主体认定上的两种疑难情况

一是税务所税务工作人员代开专用的行为。对这种情况要具体分析，一般说来，税务所及其工作人员不能为单位和个人代开专用。但为了不影响小规模企业的销售，法律规定，对有些会计核算制度不健全，但能够认真履行纳税义务的小规模企业，经核准可以由所在地的税务所代开专用。这些小规模企业包括从事货物生产、批发或零售的单位，但不包括如个体经营者、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业等小规模纳税人。同时，将应税劳务、货物销售给消费者的以及不能认真履行纳税义务的企业，皆不得为之代开专用。在代开的手续上，小规模企业的销售业务如需要由税务所代开专用，应持已开出给购货方的报销联，简要注明专用必要的项目资料，如纳税人登记号、商品名称或劳务名称等，然后到主管税务所凭以换开专用，在税务所审核无误后开给专用，同时税务所应收回小规模企业开给购买方的报销联，贴在专用的存查联上，并建立辅助登记。对代开专用的小规模企业的确认，由县（市）税务机关根据规定的原则进行。确认后，应编制准予代开专用小规模企业名单，下发有关税务所。各所属税务所应严格按照县（市）税务机关所列名单，办理代开专用手续。在上述环节中，如税务所及其工作人员违反规定，发生虚开专用行为，且达到定罪标准的，应以虚开专用罪定罪处罚。

二是非以营利为目的，一般纳税人为小规模纳税人、非纳税人根据商品交易额，如实代开，该一般纳税人能否构成虚开专用罪主体。对此，司法实践中存在着两种不同意见。一种意见认为，一般纳税人如实代开专用不宜被认定为犯罪行为，以一般违法行为论处即可。因为其仅违反专用使用原则，虽然为他人代开，但所开为实，并非为虚。

另一种意见认为，一般纳税人代开专用，符合刑法第205条第4款规定的为他人虚开的行为，如达到定罪标准，应以虚开专用罪定罪处罚。我们赞同第二种意见，因为一般纳税人为他人如实填开专用不能成为不构成本罪的理由，其代开行为与虚开专用的危害后果是一样的，按照《暂行条例》的规定，小规模纳税人适用税率为4%，而一般纳税人为小规模纳税人代开，使其适用税率为17%，与小规模纳税人进行交易的第三人如以一般纳税人填开的专用抵扣税款，无疑从国家那儿赚取了商品交易额13%的税款。对上述行为有关司法解释也是如此认定的，最高人民给予上海高级人民关于此类行为如何处理的请示批复中指出，此类行为如达到虚开专用罪定罪标准的，应以虚开专用罪定罪处罚。因此，为他人如实代开的行为人是虚开专用罪的主体。