注会考试《会计》讲义及习题 - 第二十四章 企业合并(3)

一、非同一控制下企业合并的处理原则

基本原则是购买法。

（一）确定购买方

非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

   （二）确定购买日

购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

同时满足以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：

1．企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。

2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

3.参与合并各方已办理了必要的财产产权交接手续。

4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。

5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营，享有相应的收益并承担相应的风险。

（三）确定企业合并成本

企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。 

【提示】合并成本中包含或有对价的公允价值。某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。

购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据《企业会计准则——金融工具确认和计量》、《企业会计准则——金融工具列报》以及其他相关准则的规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；

符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。

    非同一控制下企业合并中发生的与企业合并相关的费用与同一控制下企业合并的会计处理相同。

（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

1．合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的未来经济利益预期很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

2.企业合并中取得的无形资产的确认

非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产。

（1）源于合同性权利或其他法定权利；

（2）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。

    3．合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认为负债并按照公允价值计量。

4．合并中取得的被购买方的或有负债，在购买日其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。

（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

1．购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

2．购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：

（1）对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核。

（2）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），并在会计报表附注中予以说明。

（六）企业合并成本或合并中取得的有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况

企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。

购买日后12个月内对原确认的暂时价值进行调整的，视同在购买日进行的确认和计量，即进行追溯调整。

（七）购买日合并财务报表的编制

企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以其在购买日的公允价值计量。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉；贷方差额应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表盈余公积和未分配利润。

二、会计处理

（一）非同一控制下的控股合并

1．长期股权投资的初始投资成本确定

参见第四章内容。

2．购买日合并财务报表的编制 

购买日抵消分录：

借：股本

        资本公积

        盈余公积

        未分配利润

        商誉（借方差额）

      贷：长期股权投资

          少数股东权益

          盈余公积

          未分配利润（贷方差额）

【教材例24-3】沿用【例24-2】的有关资料，P公司在该项合并中发行1 000万股普通股（每股面值1元，市场价格为8.75元），取得了S公司70%的股权。编制购买方于购买日的合并资产负债表。

（1）确认长期股权投资：

借：长期股权投资　　　                     　  8 750

　    贷：股本　　　　　　　          　             1 000

　　　    资本公积——股本溢价          　           7 750

（2）计算确定商誉：

    假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：

合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额

=8 750-10 850×70%=1 155（万元）

（3）编制调整和抵销分录：

借：存货　　　　　　　          　 　            195

　　长期股权投资　　　          　　           1 650

　　固定资产　　　　　　                     　2 500

　　无形资产　　　　　　　                     1 000

　贷：资本公积　　　　　　                     　5 345

借：实收资本　　　　                         　2 500

　　资本公积　　　　                         　6 845

　　盈余公积　　　　                         　　500

　　未分配利润　　　                         　1 005

　　商誉　　　　　　                         　1 155

　贷：长期股权投资                               8 750

　　　少数股东权益　                          　 3 255

（4）编制合并资产负债表如表24-3所示。

表24-3　　　　　　　    资产负债表（简表）

（二）非同一控制下的吸收合并

取得的资产、负债按公允价值计量；作为合并对价的非货币性资产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益；合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。