母子公司交叉持股产生股权投资差额的合并报表处理

的合并报表处理

胡洪波1                鲁　雷2

(1四川华信（集团）会计师事务所，四川 成都 610041；2西南财经大学 会计学院，四川 成都610074)

[摘  要]  交叉持股的合并报表处理由于相关准则和法规都没做出明确规定，本文尝试对母子公司交叉持股产生的股权投资差额的合并报表处理提出了一些建议。

[关键词]  交叉持股 股权投资差额 合并报表

交叉持股就是两个及两个以上的公司，基于特定的目的相互持有对方所发行的股票，而形成企业法人之间相互持股的现象。《公司法》及其他相关规定未对交叉持股加以，且现行《企业会计准则—投资》对交叉持股的会计核算未予明确。由于无相关准则或规定对交叉持股的合并报表方法进行规范；本文尝试对母子公司交叉持股的情况下，子公司对母公司投资存在股权投资差额时的合并会计报表方法进行探讨。

根据《企业会计准则－投资》的规定：“投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算”，否则应采用成本核算。对交叉持股的母子公司来讲，必有一方为主导方（简称为主导企业），即它可以控制交叉持股所涉及的另一方公司（简称为从属企业）。从会计实务来看，主导企业和从属企业之间的投资核算方法集为：1、（权益法，权益法）；2、（权益法、成本法）；3、（成本法，权益法）；4、（成本法，成本法）。由于我国公司交叉持股目的主要是回避设立多个公司资金紧张的问题，其从属企业一般并不真正想控制主导方，且主导企业一般为母公司，它需合并其他从属企业（一般为子公司）。所以，我们认为在实际工作中，上述第2种处理方法最为常见，以下探讨就是针对第2种处理方法而言的。

在交叉持股的情况下，母公司（主导企业）与子公司（从属企业）合并报表时，除按照常规方法抵减母公司对子公司的投资外，同时也应抵减子公司对母公司的投资，即将子公司对母公司的长期股权投资与母公司的所有者权益中按子公司持股比例计算的部分进行抵减，但这可能出现一个问题：如果子公司对母公司的长期股权投资余额并不等于母公司的所有者权益与子公司持股比例的乘积，即存在股权投资差额，那么在合并报表中如何处理此股权投资差额呢？（限于篇幅，我们暂不考虑母公司对子公司的股权投资差额与其的相互影响）。一般来说，根据子公司获得母公司股权的两种途径对该股权投资差额有不同的处理方法：

1.子公司成立后，向母公司直接投资。其形成的股权投资差额，在母公司的账务处理中已将该差额作为收到的股本溢价进入资本公积，故在编制合并报表时应将子公司对母公司的股权投资差额乘以母公司对子公司的持股比例，然后与母公司的资本公积抵销，剩余的投资差额归入合并价差。

2.子公司通过公开市场交易购买母公司的股权。其产生的股权投资差额在合并报表中的处理可以考虑以下几种选择：

（1）　参照现行合并报表方法列示在“合并价差”中；

（2）作为未确认的损益单独列示于“未分配利润”之后；

（3）将股权投资差额乘以母公司对子公司的持股比例分别抵减各所有者权益项目，剩余差额归入“合并价差”中。

针对上述子公司通过公开交易市场购买母公司的股权产生的股权投资差额，我们认为采用第（3）种方法较为恰当。因为从实质来看，子公司对母公司的投资往往并不是真正意义上的投资（实际情况也是如此，大多数母子公司交叉持股的目的都是为了稳定控股权和内部资金筹措，而其他类型的交叉持股目的则可能不止上述两个），所以这里我们对股权投资差额的处理还是倾向于以建立在母公司理论上的库藏股法为基础，将交叉持股的母子公司作为一个会计主体来看，子公司对母公司的投资应视同于母公司回购其股份，其股权投资差额应作为回购股份而支付的溢价或折价，已经形成事实上的收益或损失，但由于子公司股权分别由母公司和少数股东持有，故该股权投资差额应分为两部分分别处理：首先，以股权投资差额乘以母公司对子公司的持股比例，然后将计算出来的金额先抵减（或增加）母公司资本公积中的股本溢价，不足部分再依次抵减盈余公积、未分配利润；其次以股权投资差额乘以少数股东对子公司的持股比例（即剩余的股权投资差额），将其归入合并价差。

现举例：

A公司（母公司）发起设立B公司，持有B公司（子公司）95％的股权，B公司成立后，通过公开交易受让了A公司股东持有的A公司的10％的股权，A、B公司的交叉持股情况如下：

2004年度A、B公司简化的相关数据如下表（单位：万元）：

①抵减A公司对B公司的投资（在此不列示A公司对B公司投资收益的抵减）

借：实收资本     4000

 　　　　未分配利润    400

   　　　贷：长期股权投资   4180

             少数股东权益  220

②抵减B公司对A公司的投资（在此假设B公司对A公司投资期间未获得投资收益）

借： 实收资本          1000

   　　　　资本公积－股本溢价 200    （2000×10％）

           盈余公积            50    （500×10％）

未分配利润          20    （200×10％）

  　　　贷：长期股权投资    1200

            资本公积－其他资本公积66.5 ｛〔（1000＋9000＋2000＋500＋200）×10％－1200〕×95％｝

合并价差                3.5 ｛〔（1000＋9000＋2000＋500＋200）×10％－1200〕×5％｝

如系子公司成立后，向母公司直接投资形成的股权投资差额，则应按如下方法抵减B公司对A公司的投资：

借：实收资本      1000

   　　　 资本公积－股本溢价  190  （200×95％）

          合并价差             10  （200×5％）

  　　　  贷：长期股权投资   1200

参考文献

[1]郝立红．母子公司之间交叉持股会计处理刍议[Ｊ]．湖北:《财会月刊》，2004（A11）．

[2]尹芳．《交叉持股方式下合并会计报表编制的抵销分录》[J]．《财会通讯》，2004（12）．

[3]王荭 赵扬．《对公司间交叉持股所衍生的财务问题分析》[J]．《中国海洋大学学报》，2003（4）．

[4]朱为绎 陈凯凡．《交叉持股公司股份的确定以及损益分配方法》[J]．《华东交通大学学报》，2003（12）．

[5]中国注册会计师协会．《会　计》[M]．2005年度注册会计师－全国统一考试辅导教材，2005（03）．