公允价值计量模式与历史成本计量模式的比较分析

公允价值计量模式与历史成本计量模式的比较分析

李　林，刘　宇

（东北林业大学　经济管理学院，　黑龙江　哈尔滨　150040）

[摘　要]　财政部于2006年2月15日颁布的我国最新《企业会计准则》，最引人注目的变化之一，就是公允价值计量模式的广泛应用。从历史成本理论和公允价值理论产生的背景和基础以及历史成本和公允价值发展历程的分析看，历史成本和公允价值计量模式都有各自的优点和问题。从其发展趋势看，历史成本计量模式将会长期存在，在以公允价值计量为主的前提下，将是多种计量属性并存，但其重要作用将会更加突出。

[关键词]　公允价值；历史成本；比较分析

[中图分类号]　F275.3　　　　[文献标识码]　B

一、历史成本计量模式与公允价值计量模式产生的基础

历史成本作为机器工业的产物，随着生产力的发展，逐渐步入了鼎盛时期。建立历史成本的假设前提有两个：一是币值稳定假设，二是社会平均劳动生产率不变假设。二十世纪初期，由于货币基本稳定，社会平均劳动生产率提高速度较慢，历史成本原则得到了很好的发展，开始成为占主导地位的计量模式并沿用至今。然而，在后工业时代和信息时代，社会发展迅速，科技对社会生产力的发展推动明显，社会平均劳动生产率变动显著。这一变化对历史成本计量模式的根基提出了质疑和挑战。但是，由于历史成本计量模式长期处于统治地位，目前尚没有一种成熟的计量模式可以全面替代该计量模式，历史成本计量模式仍将长期存在和广泛应用。与此同时，人们应当报着一种积极的心态面对新计量模式的产生和相关理论探索，多种计量模式并存的状况必将是未来相当长的时期内会计计量领域的一种趋势。

公允价值计量研究是近十年来国际会计研究中最前沿的问题。所谓公允价值是指，在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。对于这一定义，FASB、IASC和我国财政部所作出的界定，虽略有不同，但都体现了对真实性和公允性的强调。公允价值是一种复合的会计计量属性，其表现形式有历史成本、现行市价、现行成本、可变现净值、未来现金流量现值等，公允价值的公允即指市场参与者普遍认同的、非个别和特殊的价值。尽管公允价值作为一个会计计量属性体系的总称产生于20世纪70年代，但其思想和表现形式却早已存在了。公允价值理论的出现统领各种计量属性形成了一个整体，这创造性地丰富和完善了现有的会计体系。具体关系如图：

公允价值的真正兴起，还是由于今年金融领域的迅速发展。在面对金融工具的计量、衍生金融工具的计量等问题时，传统的历史成本计量模式显然已经力不从心。公允价值在这些新兴领域的应用价值是催生该理论的基础和发展动力的不竭源泉。

二、公允价值与历史成本的差异比较

(一)公允价值的比较优点

1.公允价值计量模式支持决策有用观。企业面临日益复杂的经济环境，有些资产和负债的价值已经发生了很大改变，如果仍然采用历史成本计量，就不能真实地反映企业的资产和负债的价值。从而误导报表的外部使用者，甚至做出错误决策。而公允价值能较真实地反映企业的资产和负债，能较准确地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，从而有利于使用者对企业做出正确的评价。

2.公允价值计量模式支持经济收益观。随着企业管理理论的不断发展，经济收益和会计收益的对立日趋尖锐化。从发展态势上看，基于公允价值计量模式的经济收益观越来越为人们所接受，而传统的基于历史成本计量模式的会计收益由于其应用范围的狭窄而逐渐失去了地位。

3.公允价值计量模式支持“配比原则”。历史成本法下计算损益时，收入是按现行市价计量，而成本、费用则按照历史成本计量，从而出现收益超分配、虚利实分的现象。采用公允价值计量，这种现象就可以得到很好的解决。收入和成本费用均按照公允价值计量，经营成果是管理当局真正的经营业绩，有利于正确评价企业的经营成果，从而真实全面的反映企业的经营状况。

4.公允价值计量模式面向未来。传统的历史成本计量模式所反映的经济事项主要是过去发生的行为对现在的影响和结果，对企业的预测性比较差。而公允价值计量模式是一种面向未来的会计模式，在对一些新的交易活动或事项(如：衍生金融工具、保险、担保、再保险等)进行核算时，为收益信息的全面与可靠提供了保障。

实际上公允价值对历史成本的对比优势还有很多。如：能使相似的资产或负债项目产生相似的确认、计量结果，使不同的项目出现不同的结果，增加会计信息的可比性；能如实反映现行条件下与资产相关的预期经济利益的流入，或与负债相关的预期经济利益的流出；既能如实地反映继续持有决策对业绩的影响，又能如实反映取得或处置决策对业绩的影响；可以比较容易地反映大多数风险管理战略的影响，有助于风险识别与管理；能够较好地满足资本保全尤其是实物资本保全的要求，有利于企业的长期发展等。

(二)公允价值的比较缺陷

1.公允价值计量的市场约束不容易解决。公允价值的核心思想在于公平和自愿，这就要求市场的成熟和信息的绝对均衡，而事实上这种近乎绝对和理想化的环境是不存在的，公平和自愿也只是在一定市场条件下的相对结果。与此相对比，历史成本的应用似乎并不受到市场不完善的约束。

2.公允价值计量在实践中难于应用。未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的，在计量的操作上往往难度很大，甚至许多会计要素在市场上很难找到可供观察的交易价格。在许多时候还主要依赖于会计人员的职业判断，然而这种主观判断的合理性和权威性往往容易遭到质疑。现值计量的复杂性是公允价值计量模式不容易推行应用的重要难点，公允价值计量的数学模型构建往往是十分艰难的，在我国目前还不允许在大量假设的前提下使用公允价值估计技术，而历史成本的取得似乎要容易的多。

3.公允价值计量模式的可靠性受到严重质疑。相对于客观性、确定性和可验证性的历史成本计量模式，公允价值计量模式虽然在财务报告中能提供更为相关的信息，但在可靠性质量要求上却不能完全保证。

4.公允价值计量模式审计监督体系尚待健全。我国1998年引入过公允价值计量模式，但是由于其在应用中出现了众多问题，而使得应用领域被大幅度的削减。与理论界和实务界熟悉的历史成本计量模式相比，公允价值计量模式下的实务监管审计尚待进一步健全和探索。

三、公允价值计量模式与历史成本计量模式的发展趋势及措施建议

(一)公允价值计量模式与历史成本计量模式发展趋势

1.以公允价值计量为主，多种计量属性并存。因为公允价值是计量众多无形资产和金融工具、金融衍生工具相对较好的计量属性。对这些要素而言，可靠性已失去意义，相关性才是更为重要的信息质量特征。随着金融业的发展，金融工具和金融衍生工具层出不穷，资本市场和金融市场的日益发展和日臻完善，为公允价值会计的应用提供了客观的经济环境。

2.历史成本计量属性仍将长期存在。历史成本计量属性由于其固有的可验证性、易取得性和可操作性等优点仍将在相当长时期内存在。可靠性是财务会计信息的本质属性，是会计的灵魂，即使在将来公允价值的应用成为主流，但公允价值也不可能完全取代历史成本。同时，只要有两权分离就会存在受托责任，只要存在受托责任就不可能完全消除历史成本这一计量属性。

(二)推进我国会计计量模式与国际会计发展接轨的措施

公允价值计量模式在未来必将扮演越来越重要的角色。因此，为了进一步改善公允价值的应用环境，提升公允价值的应用水平，推进我国会计计量模式与国际会计发展的接轨，应采取以下方面措施：进一步完善公允价值理论框架体系，减少内部发展阻力；进一步完善公允价值市场应用条件，减少外在市场阻力；提高会计从业人员水平和职业判断能力，减少判断失误；建立专业公允价值评估机构、信息传递体系，降低交易成本。规范公司治理和内部监督机制，减少执行层面压力；建立外部审计机构，从外部规范企业行为。

[参　考　文　献]

[1]中华人们共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006-02-15.

[2]夏成才，邵天营.公允价值会计实践的理论透视[J].会计研究，2007，(2).

[3]葛家澍，徐跃.会计计量属性的探讨[J].会计研究，2006，(9).