审计模式演进的经济学分析

审计模式演进的经济学分析

王冲，谢雅璐

（厦门大学会计系，福建厦门 361005）

摘 要：审计模式的演进表明了审计的发展方向，研究审计模式的转变对于中国社会经济的发展具有重大的现实意义。本文从经济学角度分析注册会计师行业的实质，并对审计模式演进的背景和特点进行了回顾，提出了审计模式的内在演进原因。

关键词：审计模式；演进；经济学

一、引言

审计模式是审计导向性的目标、范围和方法等要素的组合，它规定了审计应该从何处着手、如何着手、何时着手等问题[1]。审计模式的发展从审计诞生起都在随着审计环境变化而不断地发生变化。纵观审计发展史，可以将审计模式概括为三个发展阶段。即账项导向型审计模式、制度导向型审计模式和风险导向型审计模式。

长期来看，每一次审计模式的演进背后都是注册会计师行业在收益—成本—风险之间权衡抉择的结果。短期来看，注册会计师行业面临的收益、成本、风险也直接关系到注册会计师们的切身利益，对于收益、成本和风险的预期，会直接影响到注册会计师的审计方法和审计范围，并直接推动着审计模式的演进和变化。

二、基于经济学视角对注册会计师行业的认识

在现代市场经济条件下，注册会计师行业具有公共性与企业性双重属性。其中公共性首先表现在注册会计师提供的产品—审计报告具有公共物品的性质，即在消费上具备非竞争性和排他性，任何人知悉其内容都不会减少其他人了解审计报告的可能性。其次公共性还表现在其鉴证性，在会计报表审计业务中，注册会计师发表的审计意见，往往会成为投资者选择投资对象、银行发放贷款、税务部门征收税款、判决的依据，影响深远。由此看来，注册会计师行业具有浓厚的公益色彩，必须充分履行社会职责，因而具有公共性。

然而会计师事务所又是一个十分特殊的经济组织，具有企业的性质。其企业性表现在注册会计师所依托的会计师事务所作为自主经营、自负盈亏、核算的经济组织，具有追逐经济利益的目的。虽然注册会计师行业担负一定的社会责任，但其经费却来自于被审计客户，能否获得客户以及收费的高低，又取决于市场竞争的结果。因此会计师事务所与其他企业一样，需要考虑收益、成本和风险，需要盈利来实现自身的生存和发展，因而具有企业性。

因此，审计行为从某种意义上说是一种商业交易行为，它像其他任何商业活动一样，采用交换形式进

【作者简介】

王冲（1985-），男，河南鹤壁人，厦门大学会计系2007级硕士研究生；研究方向：审计理论与实务、公司治理与内部控制。

谢雅璐（1984-），女，福建漳州人，厦门大学会计系2007级硕士研究生；研究方向：证券与投资。

41行。具体而言，由厂商（会计师事务所）向消费者（被审计对象）提供服务和产品（审计服务和审计意见）。由于注册会计师的企业属性，决定了它必然追求利润，降低成本，控制风险，争取自身的利益最大化。也就是说，注册会计师行业符合理性人假说[2]，是一个自利、理性并且是在收益风险成本均衡取舍的行业。

三、三种审计模式的产生背景及特点回顾

审计模式的演进是一个渐进的过程，而不是一个突变的过程[3]。

（1）账项导向审计模式（Accounting number-based audit approach）（1721年-20世纪40年代）其产生的背景有以下几个方面：首先，从审计起源至20世纪40年代，在这一阶段虽然生产力有了长足的进步，但生产关系发展还相对滞后，产业资本仍以少数人的私有资本占绝大比重。由于企业业主宥于时间、精力和能力等多方面的，无法进行生产经营活动。由此导致了财产权和经营权的两权分离，又由于所有者和经营者的目标不一致，所有者为了监督和控制经营者，所以委托的第三方对经营者履行受托责任进行审查。其次，20世纪40年代以前，公司形式较为单一，而且公司的资金周转主要依靠银行贷款，而不是通过发行股票[4]。在其后的时间里，审计主要形成了以查错防弊为主要目标、从会计事项的原始凭证记录入手，追查至记帐凭证、账簿、报表的真实性的账项导向审计。在此模式下，审计方法主要是详查法，力图通过审核大量凭证单据来发现问题。

账项导向审计主要特点有：一是账项导向审计侧重于查错防弊，比较注重凭证、账簿、报表的详细审查，比较费时费力。难以做深入分析，难以查找错误和舞弊行为产生的原因，不能揭示会计系统的缺陷。二是由于后来资产负债表审计的流行，更多的采取抽样审计技术，但此时的抽样更多是判断抽样，主要是根据审计人员的经验来进行判断（迈克尔·查特菲尔德，1968）。有时可能遗漏重要项目事项，抽查风险很大[5]。

（2）制度导向审计模式（System-based audit approach）（20世纪40年代-80年代）背景主要有以下几个方面：首先在20世纪40年代，无论是资本交易和融资交易，其手段和方式都较为简单，在企业经营活动中还不是很凸现；企业的关联交易也不凸现。在制度导向审计后期，随着世界范围内的科技经济的巨大发展，企业竞争加剧，企业不确定性大大增加，企业经营失败也越来越多，由企业经营失败造成的审计失败的增加，针对注册会计师的诉讼增多，不仅给注册会计师造成巨大的经济损失，也对审计职业界的生存和发展产生严重威胁，审计风险成为注册会计师们关注的核心。

制度导向审计模式特点有：首先，制度导向审计模式基于无利害关系假设（R. K. Mauts and H. A. Sharaf，1961）强调对于内部控制的评价，要求审计人员对内部控制的重点是测试被审单位的内控制度。其次，制度基础审计将重点放在对制度各个控制环节的审查上，目的在于发现控制制度的薄弱环节，找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围。这种审计模式不再是漫无目的的大海捞针，而是方向明确的重点审查。制度导向审计在保证审计结论具有一定的可靠水平的前提下，提高了审计工作的效率，正因为如此，制度导向审计从20世纪40年代诞生以来便风行世界各国[1]。

（3）风险导向审计模式（Risk-based audit approach）（20世纪80年代至今）其背景主要有[6-7]：首先，20世纪60年代后，由于一些会计师事务所盲目扩张不注重审计质量、修订后的民事侵权法赋予原告提出集团诉讼的权利，保护消费者权益运动的兴起等多种因素的作用，美国掀起了一股审计意见使用者或受益人控告注册会计师及其事务所存在过失或欺诈行为并要求其赔偿损失的诉讼浪潮。许多从业人员甚至惊呼美国注册会计师职业界进入了“诉讼爆炸”的严峻时代1。其次，随着经济的发展，民间审计领域面临着与

1《华尔街日报》“本年针对美国会计师事务所提起的审计诉讼就达100件，而据AICPA审计人员职责委员会（即Cohen委员会）1975年调查，1972-1975年间涉及会计师事务所的审计诉讼案件共有237起。”1966年11月15日。

42其他领域同样的问题。市场竞争的加剧，促使会计师事务所的边际收益不断下降（文硕，1996）。再次，随着现代企业的经营规模越来越大，经营活动也越来越复杂。受利益的驱使，管理层的舞弊行为层出不穷。制度基础审计的局限性也日益凸现，且审计风险巨大。被审计单位的经营业务活动的日趋复杂对审计人员的胜任能力提出了挑战。

其特点主要有：首先，风险导向审计是将被审计单位置于一个大的经济环境中，运用立体观察的理论（米传军，李志祥，2007）来判断影响因素，从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等构成控制架构的内外部各个方面来分析评估审计的风险水平，把被审单位的经营风险植入到本身的风险评价中去。其次，风险导向审计模式认为在企业开展业务的商业环境、对报表余额的真实性和公正性给予审计评价等方面都可能存在风险，并把这种风险意识贯穿到审计的全过程，从而在审计过程中把重点放在审计风险的评估上，并通过审计程序把审计风险降低到审计人员可以接受的水平。

三种审计模式的特点对比，详见下表（表1）：

表1 三种审计模式的特点对比表

四、审计模式演变动因的经济学分析

（一）从由账项导向审计模式向制度导向审计模式的转换

（1）成本角度：20世纪40年代第三次科技的到来，极大地和发展了生产力，并催生出了大量的人员众多、规模巨大的股份制公司，采用详查方式对这些公司进行审计成本过高。与此同时，众多会计师事务所的涌现使会计师行业竞争加剧，所以会计师事务所不能贸然将成本增加并转嫁至审计收费。为了自身利益最大化，会计师事务所必须想方设法降低成本。而降低成本的一种方式就是将详查改为略查，否则会计师事务所生存难以为继。而转向制度导向审计后，建立在对内部控制的认识基础上的重点审查，以大数定律和正态分布为基础的抽样审计，无疑极大地降低了审计成本。

（2）风险角度：随着广大股份公司的出现，越来越多的公司采用证券市场直接融资的方式。而随着股东越来越分散，审计报告面临的使用者也越来越多，审计效率的下降引起了审计失败的比例上升，同时也引发了注册会计师行业的诉讼大幅上升。作为理性人，注册会计师行业为规避自身法律风险，必须改进审计模式。另外，采用制度导向审计模式后，如果内部控制制度可以控制和减少舞弊行为的话，那么无异于将防止和揭露欺诈、舞弊的责任由注册会计师转嫁给了被审单位的管理层[8]，因为在注册会计师看来，内部控制好的企业，经营失败的风险相对较低，而经营失败极易引起审计失败，且审计失败的事务所和会计师们将面临股东诉讼、民事赔偿、甚至刑事追究等更大的法律风险，因此对于追求自身利益最大化的注

43册会计师们而言，内部控制质量的判断和防范成为他们关注的焦点—它可以从源头将自身的法律风险降到最低，从而减轻自己的法律责任。

由此可得，从由账项导向审计模式向制度导向审计模式的转换是成本——风险推动型的。

（二）从制度导向审计模式向风险导向审计模式的转换

（1）风险分析：理性的审计执业界需要在自身的法律风险上进行抉择。制度导向审计在后期使注册会计师的法律风险加大2。20世纪60年代的“诉讼爆炸”就是明证。为了规避制度导向后期的法律风险的升高，作为“经济人”的注册会计师行业必须寻找新的审计方式来改变自身的被动局面。这是促使他们向风险导向审计转变的重要原因。风险导向审计通过审计风险模型量化风险以最终决定抽样的样本量。一方面它把审计资源倾向于高风险的审计领域，通过降低检查风险，把审计风险降低到审计人员可以接受的水平。

（2）成本分析：首先，无论是风险基础战略系统导向审计模式还是改良风险导向审计模式，在审计计划工作阶段以及到审计报告阶段进行控制测试时，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，因而导致花费的审计时间增多，审计成本同步增加。但在风险基础战略系统审计模式下，允许在判断被审计事项的经营风险不高的情况下省略某些实质性程序，而改良后的风险导向审计模式（现行审计模式）并不支持这种做法3，即注册会计师依然要保持完整的实质性程序，而且如果运用分析性测试发现了异常的迹象，就必须对交易或项目余额的细节进行测试，因而难以大幅度地节约实质性测试的成本。

同时，由于国际大型会计师事务所的非审计服务迅速发展，事务所为风险导向审计花费的成本可以通过非审计服务来赚取收入。就全球平均来看，在2000年，非审计服务收入占总收入的比例约已占到50%，而且连续多年保持了强劲的增长势头。从美国的情况看，1999年“五大”的管理咨询收入已全面超过会计审计服务，安达信、普华永道、安永、德勤、毕马威的收入比例（会计审计/管理咨询）分别为18/70、35/45、34/43、31/50、36/40。除此以外，美国收入排名第6～100事务所其会计审计收入也在逐渐下降，2000年只占到41％。也就是说，采用风险导向审计增加的费用可以用自己在非审计业务中增加的收入来弥补（林启云，2002）。这也就是说，采用风险导向审计模式所带来的成本升高，并不会给非审计业务收入占较大比例的会计师事务所带来过大的影响。

（3）寡头垄断的规模优势：首先，在美国，审计市场结构是寡头垄断型的，“五大”会计公司把持着95%以上的证券上市公司审计业务，平均每家会计公司拥有约2000家上市公司审计客户（郑艳茹，2007）。风险基础导向审计是由大型会计师事务所首先开发和发起的，在风险导向审计方面，国际大型事务所具有强大的规模优势：第一，风险导向审计建立在大量的为被审计单位提供咨询等方面的基础之上，推行风险导向审计必须建立对被审计单位所在行业的具有相当深度的行业分析和研究机制。第二，风险导向审计要求注册会计师具有相当水平的经营管理的专业知识和经验，事务所需要强大的信息资源，支持注册会计师对被审单位经营环节的专业判断，从而支持审计项目，并通过调查分析识别被审单位的战略层面的风险。从某种意义上说，风险导向审计是注册会计师提供非审计业务的副产品，非审计业务的发展也为风险导向审计的提出奠定了一定的基础。

（4）进入壁垒：风险导向审计模式的采用会提高注册会计师行业的壁垒（barriers to entry）4，这也是

2但最近发生的事件确立了这样一种思想：即便会计师根据全部的公认审计标准和审计程序进行审计，如果股东和其他人对他提出来的财务报告产生了误解，那么股东和其他人照样可以对会计师提起诉讼。见迈克尔・查特菲尔德，著. 文硕，译. 会计思想史[M]. 1988：210。

3“改良后的风险导向审计模式是传统风险导向审计模式和风险战略导向审计模式的折中。它要求扩宽审计视野的思想……并且强调实质性测试中的分析性程序，以高准确度的分析方法来发现某些单据检查单证无法发现或警惕的可能风险点，但不能省略任何实质性测试。并且更强调多多来源的审计证据的相互印证。”常勋. 注册会计师业务研讨—对新执业准则的逐一评述[M]. 厦门大学出版社，2007。

4进入壁垒：指新企业进入一个产业的各种阻碍因素。保罗・萨缪尔森，威廉・诺德豪斯，著. 微观经济学（第十七版）[M].萧琛，主译. 人民邮电出版社，2004：138。

44

45

程度

寡头推动的动力之一。当行业推行风险导向审计导致行业成本及风险上升时，必然导致行业壁垒增加，进入注册会计师行业的企业变少，同时使无力开展风险导向审计的中小型会计师事务所在竞争中被淘汰。因而使国际大型事务所减少竞争对手，从而更加稳固自身在会计师事务所的行业优势。

由此可得，从制度导向审计模式向风险导向审计模式的转换是风险—寡头推动型的。

具体审计模式的演进原因，如图1所示。

图1 审计模式演进的收益—成本—风险分析 五、结 语

综上所述：注册会计师行业具有公共性和企业性，其中企业性决定了其追求自身利益最大化，并且努力降低成本和风险。审计模式演进的动力正在于此—注册会计师对收益—成本—风险的预期。当三者在一段时间达到一种注册会计师可接受均衡时，审计模式会在一段时期里稳定下来。然而外界审计环境的不断变化，使注册会计师的收益、成本和风险在不断地发生变化，也由此主导了审计模式的一再转变，每一次审计模式的转变都是注册会计师行业的理性选择。从账项导向审计模式到制度导向审计模式的演进，是成本—风险推动型的转变。从制度导向审计向风险导向审计的转变是风险和寡头（国际四大会计师事务所）推动的。可以预见：当影响风险导向审计模式的均衡因素被打破后，也必然使风险导向型审计模式向下一种新的审计模式转变。

参考文献：

[1] 胡春元. 风险基础审计[M]. 东北财经出版社，2001．

[2] [英]亚当・斯密. 国民财富的性质和原因的研究（上）[M]. 北京：商务印书馆，1997：14.

[3] 常勋. 注册会计师业务研讨—对新执业准则的逐一评述[M]. 厦门大学出版社，2007：76.

[4] 迈克尔・查特菲尔德，著. 会计思想史[M]. 文硕，译. 19：191.

[5] 谢荣，吴建友. 现代风险导向审计基本内涵分析[J]. 审计研究，2004（5）．

[6] 陈毓圭. 对风险导向审计方法的由来及其发展的认识[J]. 会计研究，2004（2）．

[7] 陈毓圭. 关于风险导向审计方法由来与发展的认识[J]. 中国注册会计师，2004（5）．

[8] 汤姆・李. 公司审计[M]. 天津大学出版社，1991.

WANG Chong, XIE Ya-lu

Abstract: The audit approach evolution responded the audit development direction. The research audit approach transformation has the significant practical significance regarding to china. This article from economic angle analysis chartered accountant profession essence, to audited the approach the evolution background and the characteristic has carried on the review, and proposed the audit approach intrinsic evolution reason.

Key words: audit approach; evolution; economic

（责任编辑：Yolanda）

（上接第40页）

Mental research and basic theory mechanism of experimental accounting: Research on present situation of the experimental accounting

GAN Ya-li, WU Yong-he

Abstract: Although accounting experiment in China has experienced the development of 54 years, it is put into strait now. The accounting education sphere pays much attention to the problem of how accounting experiment can surmount the strait and advance. We notice that the way of it is reinforcing the fundamental research of accounting experiment, establishing the correct aim and basic theory mechanism after our research and investigation.

Key words: fundamental research; interdisciplinary subject; experimental economics; basic theory mechanism of experimental accounting

（责任编辑：Cathy, Yolanda）46