公司增资过程中涉及的税收问题

2014-01-11 法务圈

为公司增资提供法律服务，这项律师常见的公司业务，涉及的税收问题是律师处理此类业务时需予以关注的问题之一。本文拟对此类业务的涉税问题予以梳理和归纳，若有不当之处，欢迎指正。

一、直接增资

股东以货币、实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价直接增资的，不涉及税收问题。

二、资本公积转增注册资本

以资本公积转增注册资本的，需要注意并不是所有的资本公积都可以转增注册资本。资本公积作为一项会计科目，子科目主要有资本溢价或股本溢价、其他资本公积。一般而言，资本溢价或股本溢价可以转增注册资本，其他资本公积中部分内容是不能转增注册资本的：比如可供出售金融资产在资产负债表日的公允价值大于其账面价值的差额、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产等。

（一）企业所得税

     股权（票）溢价所形成的资本公积转增注册资本不征收企业所得税，现行有关的税收依据为《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号），该文明确规定：被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

     需要注意的是，不得增加该项长期投资的计税基础，说明该部分股权在以后转让或处置时，缴纳企业所得税也不得扣除本次转增增加的部分。

     股权（票）溢价之外的其他资本公积转增注册资本需征收企业所得税。

（二）个人所得税

现行有效的法律法规依据：《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）、《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]2号）、《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）。

具体规定：

国税发[1997]198号、国税函[1998]2号对股份制企业用资本公积金转增股本有明确规定，国税发[1997]198号第一条明确：股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。关于何种资本公积金，国税函[1998]2号限定及补充规定如下：“国税发[1997]198号文件中所称的 ‘资本公积金’是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，则应当依法征收个人所得税。”即通过上述补充，将资本公积金只限定于股票溢价发行收入。

2010年，《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）强调，“加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照‘利息、股息、红利所得’项目，依据现行规定计征个人所得税。”

通过上述规定，可以明确，股份有限公司、股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积转增股本不征收个人所得税。

随之带来的疑问，有限公司资本溢价形成的资本公积金转增注册资本是否需要征税？针对这个问题，存在不同的认识。相当一部分人认为，按会计准则，从资本公积形成来看，企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的投资属于资本溢价（或股本溢价），应计入资本公积；资本溢价形成的资本公积金性质上与股票溢价所形成的资本公积相同，因此不需要计征个人所得税。在实际操作中，各地税务机关也有不同做法。可以参考的地方性规定有：《江苏省地方税务局关于资本公积等转增实收资本征收个人所得税问题的批复》（苏地税函[2009]132号）对“海门市复写纸厂在改制为海门市海天纸业有限公司期间，将多年积累的资本公积、盈余公积及未分配利润向投资者转增实收资本”事宜，江苏省地方税务局批复如下：对企业将上述资本公积、盈余公积及未分配利润向个人投资者转增实收资本，应当按“利息、股息、红利所得”征收个人所得税。

严格解读国税发[2010]54号文及现有有效的税收文件精神，追寻国家税务总局原意，有限责任公司以吸收新股东时资本溢价形成的资本公积金转增股本，需要征收个人所得税。尽管这并不合理，但在新的税收文件出台前，仍应遵照此执行。2012年5月，国家税务总局纳税服务司对“资本公积转增股本是否需要缴纳个人所得税”答疑时，仍强调：对股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。其他均应依法纳税。

股票溢价之外的其他资本公积转增注册资本，应依法征收个人所得税。

三、盈余公积、未分配利润转增注册资本

（一）企业所得税

首先需要明确的是，盈余公积、未分配利润是在税后提取的。公司法第一百六十七条：“公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司从税后利润中提取法定公积金后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司依照本法第三十五条的规定分配；股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。”

公司将从税后利润中提取的盈余公积、未分配利润转增注册资本，可视为公司将盈余公积、未分配利润向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本，实质是先分配后投资。根据《中华人民共和国企业所得税法》，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益是免税收入。（注：股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。）

因此，盈余公积、未分配利润转增注册资本不征收企业所得税。   

（二）个人所得税

现行有效的法律法规依据：《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函[1998]333号）、《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）。

盈余公积、未分配利润转增注册资本属于股息、红利性质的分配，依据现行规定，应该按照“利息、股息、红利所得”计征个人所得税，税率为20%。

根据《财政部、国家税务总局关于股息红利个人所得税有关的通知》（财税[2005]102号）及《财政部、国家税务总局关于股息红利有关个人所得税的补充通知》（财税[2005]107号）规定，对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，暂减按50%计入个人应纳税所得额。

四、有限公司整体变更为股份公司同时增资

目前企业在上市过程中，为使经营业绩连续计算，常将有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司。净资产包括账面盈余公积、未分配利润和资本公积，以此转增注册资本的，需要分别予以考虑确定是否纳税，具体情况如上文所述。

2011年，国家税务总局纳税服务司对“有限责任公司整体变更为股份有限公司时，盈余公积和未分配利润转增股本和资本公积，个人股东如何缴纳个人所得税”答疑时，明确如下：盈余公积和未分配利润转增股本应当按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，转增资本公积不计征个人所得税。需要特别说明的是，未分配利润和盈余公积科目转入资本公积科目，没有直接转增注册资本，不是相关税收规定的缴纳个人所得税的情形；当然，日后这部分资本公积再转增注册资本还是需要缴纳个人所得税的。