一、内容提要
本章阐述了存货在购入方式、委托加工方式、非货币性资产交换方式、债务重组方式、自行生产方式及盘盈方式下初始计量原则及会计处理方法，继而对存货的期末计价方法作了相应地案例解析，着力解析了可变现净值的计算方法及减值的账务处理。
二、关键考点
1.存货入账价值的确定。特别关注外购方式、债务重组方式、非货币性资产交换方式、委托加工方式下入账成本的构成因素及指标计算；
2.存货可变现净值的计算及减值准备的计提；
3.存货盘盈、盘亏的科目归属。
三、历年试题分析
| 年份 | 题型 | 题数 | 分数 | 考点 |
| 2015 | 单选题 | 1 | 1 | 委托加工应税消费品的消费税的会计处理 |
| 多选题 | 1 | 2 | 外购存货入账成本的因素界定 | |
| 判断题 | 1 | 1 | 存货可变现净值的计算原理 | |
| 2016 | 判断题 | 1 | 1 | 提供劳务取得存货的入账成本的确认 |
| 2017 | 单选题 | 1 | 1.5 | 购入存货的成本计算 |
| 计算题 | 1 | 12 | 存货期末计量的会计处理 |
四、本章知识点详解
知识点 存货的概念及确认条件
（一）存货的概念
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
【备注】
常见存货有：
①原材料（构成产品主体的材质）
②在产品
③半成品
④库存商品（完工待售品）
⑤周转材料（包装物和低值易耗品）
（二）存货的确认条件
1.存货所包含的经济利益很可能流入企业；
2.存货的成本能够可靠计量。
知识点 存货的初始计量
（一）入账价值基础
历史成本或实际成本。
【知识点铺垫】的原理解析
，顾名思义，针对商品流经该企业这个环节形成增值额所征纳的一种流转税。例如，A公司从国外购进商品X（上图左侧线代表国门），价款为10万元人民币，假定进口物资进项税税率为17%，不考虑关税，则购进X商品需缴纳1.7万元进项税额，A公司对X商品进行再加工后以20万元的价格卖给B公司，A公司向B公司除了收取20万元商品价款外还需收取3.4万元的销项税，此时，A公司需要将销售商品的3.4万元销项税和购进商品时缴纳的1.7万元进项税的差额1.7万元（3.4－1.7）上缴国税局。对于B公司来说，B公司从A公司处购进商品X时缴纳了3.4万元进项税，而后，B公司以30万元的价格将商品X卖给C公司，B公司向C公司除了收取30万元商品价款外还需收取5.1万元的销项税,此时，B公司需要将销售商品的5.1万元销项税和购进商品X时缴纳的3.4万元进项税的差额1.7万元（5.1－3.4）上缴国税局。对于C公司来说，C公司从B公司处购进商品X时缴纳了5.1万元的进项税，而后，C公司以40万元的价格将商品X卖给消费者D，此时C公司向消费者D除了收取40万元的商品价款还需收取6.8万元的销项税，此时，C公司需要将销售商品的6.8万元销项税和购进商品时缴纳的5.1万元进项税的差额1.7万元（5.1－3.4）上缴国税局。
从上例中我们可以得出以下结论：消费者是的最终承担者。
注：如果上例中考虑关税，则进口物资进项税额＝（买价＋关税）×17%
由两部分构成：进项税额和销项税额，是商品流经该企业这个环节形成增值所缴纳的税金。以B公司为例，B公司以20万元购进商品X，而后以30万元卖出，商品X流经B公司增值10万元，所以B公司需缴纳1.7万元（10×17%）的，那么为什么不以增值额乘以税率计算缴纳呢？因为在实际工作中，企业很难准确计算商品的增值额。因此，在设置税制时，将分拆为销项税额和进项税额，两者相抵之后的差额就是商品流经企业时形成的增值额所对应的。通过此种设计，完成严谨的税制设计。
消费税和的关系
例如，一包烟的价格为100元，商场销售此包烟时收取的价款为117元（包含，100＋100×17%），是价外税，不影响损益。就烟的价格100元，有三个组成部分：成本10元、消费税45元以及利润45元，消费税是价内税，影响损益，记入“税金及附加”科目。
的征税范围：
①几乎所有的商品；
②加工、修理修配劳务；
③运输业、电信业；
④转让商标权及版权。
。。
消费税只针对特定商品征纳。
（二）不同取得渠道下存货的入账价值构成
1.购入方式
（1）非商业企业
购入存货的入账成本
＝买价＋进口关税＋运费、装卸费、保险费（运费、装卸费、保险费又称进货费用）
【备注】
①仓储费（存货转运环节的仓储费应入存货成本，另外，生产过程中的仓储费列入“制造费用”）通常计入当期损益；
②关税＝买价×关税率；
③进口商品的进项税＝（买价＋关税）×率17%；
④合理损耗计入存货采购成本，追加了合格存货的单位成本。
经典例题【单选题】甲公司为一般纳税人，购入原材料100吨，收到的专用上注明的售价为每吨2000元，额为34000元。取得运费的专用，注明运费2000元，220元。另付装卸费用160元、途中保险费用为400元，原材料运抵企业后，验收入库原材料为96吨，运输途中发生合理损耗4吨。该原材料的入账价值为（ ）元。
A.202560
B.236780
C.202780
| D.194560 | |
| 『正确答案』A 『答案解析』 原材料的入账成本＝2000×100＋2000＋160＋400＝202560（元）。 相关会计分录如下： 借：原材料 202560 应交税费——应交（进项税额） 34220（＝34000＋220） 贷：银行存款 236780 【拓展】原材料的单位成本＝202560÷96＝2110（元/吨） | |
商业企业进货费用的三种处理
①与非商业企业相同：进货费用计入存货的采购成本；
②先进行归集入“待摊进货费用”，期末根据所购商品的存销情况分别进行分摊，对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本），留存部分的进货费用计入存货成本；
③金额较小的，也可直接计入当期损益（销售费用）。
【关键考点】购入方式下入账成本的构成因素及计算，尤其是合理损耗、运费及仓储费的会计处理。
经典例题【2015年多选题】企业为外购存货发生的下列各项支出中，应计入存货成本的有（ ）。
A.入库前的挑选整理费
B.运输途中的合理损耗
C.不能抵扣的进项税额
| D.运输途中因自然灾害发生的损失 | |
| 『正确答案』ABC 『答案解析』自然灾害损失（即非常损失）不属于合理损耗，应作为营业外支出，不计入存货成本。 | |
委托加工操作流程：①委托方将要加工的物资发给受托方；②受托方对物资进行加工，也可能会垫付一定的辅助材料，物资加工完成后发还给委托方；③委托方向受托方支付加工费、以及辅料对应的价值；④如果加工物资属于消费税征收范围，由受托方代收代缴消费税。
【委托加工的界定】
①原材料由委托方提供；
②受托方收取加工费及；
③加工后的物资归委托方所有；
④所加工的物资必须是非金银首饰。
【案例引入】甲公司委托乙公司代为加工一批物资，相关资料如下：
①2017年4月1日甲公司发出加工物资，成本80万元；
借：委托加工物资 80
贷：原材料 80
②2017年5月1日支付加工费用10万元，并支付1.7万元；
借：委托加工物资 10
应交税费——应交（进项税额）1.7
贷：银行存款 11.7
③2017年5月1日由受托方代收代缴消费税，执行消费税率为10%；
A.计税价格的认定：
a.市场价格；
b.组成计税价格
＝（材料成本＋加工费）/（1－消费税率）
＝（80＋10）/（1－10%）
＝100（万元）；
B.应交消费税＝100×10%＝10（万元）；
C.如果收回后直接用于对外销售的（售价不高于受托方计税价格），由受托方代交的消费税计入加工物资的成本，相关分录如下：
a.支付消费税时：
借：委托加工物资 10
贷：银行存款或应付账款 10
b.完工收回加工物资时：
借：库存商品 100
贷：委托加工物资 100
c.出售此商品时，假定售价为200万元，销项税额为34万元：
借：应收账款 234
贷：主营业务收入 200
应交税费——应交（销项税额）34
结转成本时：
借：主营业务成本 100
贷：库存商品 100
不再计列消费税；
D.如果收回后再加工应税消费品，然后再出售的：
a.由受托方代交的消费税先计入“应交税费——应交消费税”的借方：
借：应交税费——应交消费税 10
贷：银行存款或应付账款 10
b.完工收回加工物资时：
借：原材料 90
贷：委托加工物资 90
c.最终产品出售时，按总的应交消费税计入“应交税费——应交消费税”的贷方（假定最终售价为280万元，消费税税率为10%）：
借：税金及附加 28
贷：应交税费——应交消费税 28
d.最后，再补交其差额即可：
借：应交税费——应交消费税 18
贷：银行存款 18
【理论总结】
| 入账成本＝委托加工的材料成本＋加工费＋运费＋装卸费 | ||
| 消费税是否计入委托加工材料成本，需分如下情况处理： | ||
| 如果收回后直接出售的 | 如果收回后用于非应税消费品的再加工而后再出售的 | 如果收回后用于应税消费品的再加工而后再出售的 |
| 受托方代收代缴的消费税应计入成本 | 受托方代收代缴的消费税计入“应交税费——应交消费税”的借方，不列入委托加工物资的成本 | |
| 组成计税价＝ （材料成本＋加工费）/（1－消费税率） | ||
重点掌握消费税与加工物资成本的关系。
经典例题【多选题】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为20 000元，支付的加工费为7 000元（不含），消费税税率为10%，按组成计税价计列消费税。材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的税率均为17%。甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品。则基于上述资料，如下指标中正确的是（ ）。
A.消费税的计税价格为30 000元
B.甲公司支付给乙公司的为1 190元
C.甲公司委托加工物资的入账成本为27 000元
| D.甲公司支付的消费税额为3 000元 | |
| 『正确答案』ABCD 『答案解析』 ①消费税的组成计税价＝（20000＋7000）÷（1－10%）＝30000（元）； ②由受托方代收代缴的消费税＝30000×10%＝3000（元）； ③加工劳务匹配的＝7000×17%＝1190（元）； ④甲公司收回的委托加工物资成本＝20000＋7000＝27000（元）。 【拓展】如果甲公司收回加工物资后直接出售或收回后用于非应税消费品的再加工而后再出售的，委托加工物资的成本为30 000元（＝20 000＋7 000＋3 000）。 | |
A.36
B.39.6
C.40
| D.42.12 | |
| 『正确答案』A 『答案解析』委托加工物资收回后用于继续加工应税消费品的，委托加工环节的消费税是计入“应交税费——应交消费税”的借方，不计入委托加工物资的成本，所以本题答案是36万元（＝30＋6）。 【拓展】如果收回后直接出售，或收回后用于非应税消费品的再加工，则此委托加工物资成本＝30＋6＋[（30＋6）÷（1－10%）]×10%＝40（万元）。 | |
入账成本＝直接材料＋直接人工＋制造费用
【备注】非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用应计入当期损益（自然灾害类损失列支于“营业外支出”，管理不善所致的损失列支于“管理费用”），不得计入存货成本。
【关键考点】掌握非正常消耗下直接材料、直接人工和制造费用的归属方向。
经典例题【单选题】甲公司产成品的月初数量为1 000台，账面余额为8 000万元；在产品的月初数量为400台，账面余额为600万元。本月为生产产品耗用原材料、发生直接人工和制造费用共计15 400万元，其中包括因台风灾害而发生的仪器损失300万元。当月，甲公司完成生产并入库产成品2 000台，销售产成品2 400台，当月末甲公司库存产成品数量为600台，无在产品。甲公司采用一次加权平均法按月计算发出产成品的成本。甲公司产成品当月末的账面余额为（ ）万元。
A.4 710
B.4 740
C.4 800
D.5 040
| 『正确答案』B 『答案解析』①本月新增产成品的成本＝15 400－300＋600＝15 700（万元）；②产品加权平均单价＝（8 000＋15 700）/（1 000＋2 000）＝7.9（万元/台）；③月末产品账面余额＝7.9×600＝4 740（万元）。 | |
按投资各方的确认价值来入账，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【基础知识题】甲公司以一批商品对乙公司投资，该商品的成本为80万元，公允价为100万元，率为17%，消费税率为10%，商品的公允价值即为双方约定价值。投资后，甲公司享有乙公司实收资本的份额是80万元。假设甲公司取得投资作为长期股权投资核算，则双方的对应账务处理如下：
甲公司应将该业务作非货币性资产交换处理，并视同销售计税：
借：长期股权投资——乙公司 117（100＋100×17%）
贷：主营业务收入 100
应交税费——应交（销项税额） 17
借：主营业务成本 80
贷：库存商品 80
借：税金及附加 10
贷：应交税费——应交消费税 10
乙公司的账务处理如下：
借：库存商品 100
应交税费——应交（进项税额）17
贷：实收资本 80
资本公积——资本溢价 37
【关键考点】掌握投资者投入存货的入账成本计算及投出方非货币性资产交换的会计处理原则。
经典例题【多选题】20×9年1月1日，A、B、C三方共同投资设定了甲有限责任公司（以下简称“甲公司”），A以其生产的产品作为投资（甲公司作为原材料管理和核算），该批产品的公允价值是500万元，账面余额400万元，未计提存货跌价准备。甲公司取得专用上注明的不含税价款为500万元，为85万元，假定甲公司的实收资本总额为1000万元，A公司在甲公司享有的份额为35%，甲公司为一般纳税人，适用的率为17%；甲公司采用实际成本法核算存货。基于上述资料，如下论断中正确的有（ ）。
A.甲公司认可A公司的实收资本为350万元
B.甲公司收到原材料的入账成本为500万元
C.甲公司接受A公司注资形成的资本溢价为235万元
D.A公期股权投资的入账成本为585万元
| E.A公司因此业务追加营业利润100万元 | |
| 『正确答案』ABCDE 『答案解析』 ①甲公司的账务处理如下： 借：原材料 500 应交税费——应交（进项税额） 85 贷：实收资本——A 350 资本公积——资本溢价 235 ②A公司的账务处理如下： 借：长期股权投资 585 贷：主营业务收入 500 应交税费——应交（销项税额） 85 借：主营业务成本 400 贷：库存商品 400 | |
取得存货的公允价值。
【关键考点】债务重组方式取得的非货币性资产均以公允价值入账。
6.非货币性资产交易方式换入的
详见《非货币性资产交换》章节。
【关键考点】非货币性资产交易方式的会计处理要重点把握。
7.盘盈的
按重置成本作为入账成本。
【关键考点】盘盈存货和固定资产均以重置成本入账。
8.通过提供劳务取得
直接人工＋其他直接费用＋间接费用
知识点 存货的期末计量
（一）成本与可变现净值的确认
1.成本，即为账面余额；
2.可变现净值的确认
（1）库存商品（即完工待售品）的可变现净值确认
①可变现净值＝预计售价－预计销售费用－预计销售税金
②可变现净值中预计售价的确认
A.有合同约定的存货，以商品的合同价格为预计售价。
B.没有合同约定的存货，按一般销售价格为计量基础。
【基础知识题】甲公司库存商品100件，每件商品的成本为1万元，其中合同约定的商品60件，合同价为每件1.3万元，预计每件商品的销售税费为0.2万元；该商品在市场上的售价为每件0.9万元，预计每件商品的销售税费为0.15万元。
【解析】
该存货期末应提足的跌价准备10万元，（这里务必要注意，不能将有合同部分与无合同部分合并在一起认定存货的跌价幅度，那样的话，该存货就不会出现贬值，而这样作就会掩盖无合同部分存货的可能损失。）
如果调整前的存货跌价准备为2万元，则当期末应补提跌价准备8万元，分录如下：
借：资产减值损失 8
贷：存货跌价准备 8
【关键考点】完工待售品如果同时存在合同约定与非合同约定部分的，一定要分开测算。
| 经典例题【2012年判断题】持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的合同价格作为计算基础。（ ） | |
| 『正确答案』× 『答案解析』企业持有的存货数量若超出销售合同约定的数量，则超出的部分存货的可变现净值应以市场价格为基础进行确定。 | |
| 经典例题【2015年判断题】企业为执行销售合同而持有的存货，其可变现净值应以合同价格为基础计算。（ ） | |
| 『正确答案』√ | |
A.176
B.180
C.186
| D.190 | |
| 『正确答案』B 『答案解析』 ①可变现净值＝2×100－10＝190（万元）； ②成本＝1.8×100＝180（万元）； ③存货按照成本与可变现净值孰低计量，答案为180万元。 | |
A.425
B.525
C.540
D.501.67
| 『正确答案』D 『答案解析』
| 账面余额 | 可变现净值 | 期末计价 | ||
| 合同部分 | 1.8×200＝360（万元） | 2×200－25×200/300＝383.33（万元） | 360万元 | 合计501.67万元 | |
| 非合同部分 | 1.8×100＝180（万元） | 1.5×100－25×100/300＝141.67（万元） | 141.67万元 | ||
①用于生产的材料可变现净值＝终端完工品的预计售价－终端品的预计销售税金－终端品的预计销售费用－预计追加成本
【基础知识题】甲公司库存原材料100件，每件材料的成本为1万元，所存材料均用于产品生产，每件材料经追加成本0.2万元后加工成一件完工品。其中合同定货60件，每件完工品的合同价为1.5万元，单件销售税费预计0.1万元；单件完工品的市场售价为每件1.1万元，预计每件完工品的销售税费为0.05万元。
【解析】
该材料期末应提足的跌价准备6万元，（这里务必要注意，不能将有合同部分与无合同部分合并在一起认定存货的跌价幅度，那样的话，该存货在就不会出现贬值，而这样做就会掩盖无合同部分存货的可能损失。）
如果调整前的存货跌价准备为1万元，则当期末应补提跌价准备5万元，分录如下：
借：资产减值损失 5
贷：存货跌价准备 5
【推论】
A.对于用于生产而持有的材料，其终端产品如果未贬值，则该材料不认定贬值，应维持原账面价值不变。
B.如果终端产品发生贬值而且贬值是由于材料贬值造成的，则以可变现净值确认存货的期末计价。
【关键考点】用于生产的材料如果其对应的终端产品同时存在合同约定与非合同约定部分的，一定要分开测算。
经典例题【单选题】甲公司20×7年12月31日库存配件100套，每套配件的账面成本为12万元，市场价格为10万元。该批配件可用于加工100件A产品，将每套配件加工成A产品尚需投入17万元。A产品20×7年12月31日的市场价格为每件28.7万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费1.2万元。该配件此前未计提存货跌价准备，甲公司20×7年12月31日该配件应计提的存货跌价准备为（ ）万元。
A.0
B.30
C.150
| D.200 | |
| 『正确答案』C 『答案解析』配件是用于生产A产品的，所以应先计算A产品是否减值。单件A产品的成本＝12＋17＝29（万元），单件A产品的可变现净值＝28.7－1.2＝27.5（万元），A产品减值。所以配件应按照成本与可变现净值孰低计量，单件配件的成本为12万元，单件配件的可变现净值＝28.7－17－1.2＝10.5（万元），单件配件应计提跌价准备＝12－10.5＝1.5（万元），所以100件配件应计提跌价准备＝100×1.5＝150（万元）。 | |
经典例题【2011年多选题】对于需要加工才能对外销售的在产品，下列各项中，属于在确定其可变现净值时应考虑的因素有（ ）。
A.在产品已经发生的生产成本
B.在产品加工成产成品后对外销售的预计销售价格
C.在产品未来加工成产成品估计将要发生的加工成本
| D.在产品加工成产成品后对外销售预计发生的销售费用 | |
| 『正确答案』BCD 『答案解析』需要进一步加工才能对外销售的存货的可变现净值＝终端产品估计售价－至完工估计将发生的成本－估计销售费用－相关税金，所以答案为BCD。 | |
A.68
B.70
C.80
| D.100 | |
| 『正确答案』A 『答案解析』丁产品的成本＝100＋40＝140（万元），可变现净值＝110－2＝108（万元），发生了减值，说明材料应以成本与可变现净值孰低计量；材料的可变现净值68万元（＝110－40－2），相比成本100万元，发生减值，则2012年12月31日丙材料的账面价值为68万元。 | |
发现了以下情形之一，应当考虑计提存货跌价准备：
1.市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
獐子岛的扇贝
又跑了
存在下列情况之一的，应全额提取减值准备：
1.已霉烂变质的存货；
2.已过期且无转让价值的存货；
3.生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
4.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
【关键考点】存货减值的迹象通常以多项选择题测试。
（三）科目设置及会计分录
1.需设置的科目：
“资产减值损失”、“存货跌价准备”
2.会计分录
（1）计提存货跌价准备时：
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
（2）反冲时：反之即可
【关键考点】存货减值可以恢复，但应以计提过的金额为上限，即“存货跌价准备”不可能出现借方余额。
| 经典例题【2011年判断题】以前期间导致减记存货价值的影响因素在本期已经消失的，应在原已计提的存货跌价准备金额内恢复减记的金额。（ ） | |
| 『正确答案』√ 『答案解析』资产负债表日，以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。 | |
1.单项比较法。
经典例题【单选题】某企业采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价，成本与可变现净值按单项存货进行比较。2002年12月31日，甲、乙、丙三种存货成本与可变现净值分别为：甲存货成本10万元，可变现净值8万元；乙存货成本12万元，可变现净值15万元；丙存货成本18万元，可变现净值15万元。甲、乙、丙三种存货已计提的跌价准备分别为1万元、2万元、1.5万元。假定该企业只有这三种存货，2002年12月31日应补提的存货跌价准备总额为（ ）万元。
A.－0.5
B.0.5
C.2
| D.5 | |
| 『正确答案』B 『答案解析』 （1）甲存货应补提的存货跌价准备额＝（10－8）－1＝1（万元）； （2）乙存货应补提的存货跌价准备＝0－2＝－2（万元）； （3）丙存货应补提的存货跌价准备＝（18－15）－1.5＝1.5（万元）； （4）2002年12月31日应补提的存货跌价准备总额＝1－2＋1.5＝0.5（万元） | |
【基础知识题】甲公司期末存货分为M、N两大类，M类包括a、b两项存货，N类包括c、d两项存货，其成本及可变现净值资料如下：
| 成本 | 可变现净值 | 期末资产负债表计价标准 | |||
| 单项比较法 | 分类比较法 | ||||
| M | a | 30 | 40 | 30 | 75 |
| b | 45 | 38 | 38 | ||
| 合计 | 75 | 78 | 68 | 75 | |
| N | c | 24 | 22 | 22 | 59 |
| d | 35 | 40 | 35 | ||
| 合计 | 59 | 62 | 57 | 59 | |
【关键考点】如不作特别提示，均按单项比较法处理。另，单项比较法算的减值损失高于分类比较法。
（五）存货跌价准备的结转方法
1.单项比较法前提下，直接对应结转。
经典例题【单选题】甲公司发出存货采用加权平均法结转成本，按单项存货计提存货跌价准备；存货跌价准备在结转成本时结转。该公司2002年年初存货的账面余额中包含甲产品1 200件，其实际成本为360万元，已计提的存货跌价准备为30万元。2002年该公司未发生任何与甲产品有关的进货，甲产品当期售出400件。2002年12月31日，该公司对甲产品进行检查时发现，库存甲产品均无不可撤销合同，其市场销售价格为每件0.26万元，预计销售每件甲产品还将发生销售费用及相关税金0.005万元。假定不考虑其他因素的影响，该公司2002年年末对甲产品计提的存货跌价准备为（ ）万元。
A.6
B.16
C.26
D.36
| 『正确答案』B 『答案解析』 （1）期末存货的可变现净值＝（0.26－0.005）×（1 200－400）＝204（万元）； （2）期末存货应提足的准备额＝360×[（1 200－400）/1 200］－204＝36（万元）； （3）期末存货已提准备额＝30×［（1 200－400）/1 200］＝20（万元）； （4）期末存货应计提的准备额＝36－20＝16（万元）。 | |
当期应结转的跌价准备＝（期初总的跌价准备额/期初总的存货账面余额）×当期转出存货的账面余额
3.结转跌价准备的会计处理
（1）如果是销售出去的，应随同存货一并结转，分录如下：
借：主营业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品
（2）如果在债务重组和非货币性资产交易方式下结转存货，其对应的跌价准备应同时结转，但不冲减当期的资产减值损失，具体处理见债务重组和非货币性资产交换章节。
【关键考点】无论是单项比较法还是分类比较法，存货跌价准备均随存货的转移同步同比例结转。
经典例题【2017年计算分析题】甲公司系生产销售机床的上市公司，期末存货按成本与可变现净值孰低计量，并按单个存货项目计提存货跌价准备。相关资料如下：
资料一：2016年9月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的S型机床销售合同。合同约定，甲公司应于2017年1月10日向乙公司提供10台S型机床，单位销售价格为45万元/台。
2016年12月31日，甲公司S型机床的库存数量为14台，单位成本为44.25万元/台，该机床的市场销售价格为42万元/台。估计甲公司向乙公司销售该机床的销售费用为0.18万元/台，向其他客户销售该机床的销售费用为0.15万元/台。
2016年12月31日，甲公司对存货进行减值测试前，未曾对S型机床计提存货跌价准备。
资料二：2016年12月31日，甲公司库存一批用于生产W型机床的M材料。该批材料的成本为80万元，可用于生产10台W型机床，甲公司将该批材料加工成10台W型机床尚需投入50万元。该批M材料的市场销售价格总额为68万元，估计销售费用总额为0.6万元。甲公司尚无W型机床订单。W型机床的市场销售价格为12万元/台，估计销售费用为0.1万元/台。
2016年12月31日，甲公司对存货进行减值测试前，“存货跌价准备——M材料”账户的贷方余额为5万元。
假定不考虑等相关税费及其他因素。
| （1）计算甲公司2016年12月31日S型机床的可变现净值。 | |
| 『答案及解析』 ①有合同部分的可变现净值＝10×（45－0.18）＝448.2（万元）； ②无合同部分的可变现净值＝（14－10）×（42－0.15）＝167.4（万元）； ③甲公司2016年12月31日S型机床的可变现净值＝448.2＋167.4＝615.6（万元）。 | |
| （2）判断甲公司2016年12月31日S型机床是否发生减值，并简要说明理由。如果发生减值，计算应计提存货跌价准备的金额，并编制相关会计分录。 | |
| 『答案及解析』 ①甲公司2016年12月31日S型机床对于有合同部分没有发生减值，无合同部分发生了减值。 理由：对于有合同的部分，成本为44.25×10＝442.5（万元），小于其可变现净值448.2万元，因此没有减值；对于无合同部分，成本为44.25×4＝177（万元），大于其可变现净值167.4万元，因此发生了减值。 ②应计提的存货跌价准备金额＝177－167.4＝9.6（万元） 借：资产减值损失 9.6 贷：存货跌价准备 9.6 | |
| （3）判断甲公司2016年12月31日是否应对M材料计提或转回存货跌价准备，并简要说明理由。如果应计提或转回存货跌价准备，计算应计提或转回存货跌价准备的金额，并编制相关会计分录。 | |
| 『答案及解析』 ①M材料应该计提存货跌价准备。 ②理由：甲公司生产的W型机床的成本＝80＋50＝130（万元）； 可变现净值＝12×10－0.1×10＝119（万元），成本大于可变现净值，W型机床发生了减值，且因材料贬值所致，因此M材料发生了减值。 ③M材料存货跌价准备的期末余额＝80－（12×10－0.1×10－50）＝11（万元），大于存货跌价准备的期初余额5万元，因此M材料应该计提存货跌价准备。 ④M材料应计提存货跌价准备的金额＝11－5＝6（万元） 借：资产减值损失 6 贷：存货跌价准备 6 | |
| 盘盈 | |
| 当时 | 处理时 |
| 借：原材料/库存商品等 贷：待处理财产损溢 ——待处理流动资产损益 | 借：待处理财产损溢 贷：管理费用 |
| 盘亏 | |
| 当时 | 处理时 |
| 借：待处理财产损溢 贷：原材料/库存商品等 应交税费——应交（进项税额转出） 注：只有管理不善造成的存货盘亏才作进项税额转出。 | 借：管理费用（正常损耗） 其他应收款（保险赔款或责任人赔款） 营业外支出——非常损失 贷：待处理财产损溢 |
关键考点小结
1.购入方式下存货入账成本构成因素
2.委托加工方式下存货入账成本构成因素
3.其他方式下存货入账成本的构成
4.可变现净值的计算
5.存货减值迹象的认定
6.存货跌价准备的结转
7.存货盘盈、盘亏的处理
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