环境会计研究的现状与未来

[作者简介]唐洋(1983—),男,湖南衡阳人,南华大学经济管理学院会计系教师,从事会计基本理论与环境会计研究;阳秋林(19—),女,

湖南衡阳人,南华大学经济管理学院会计系教授,硕导,从事社会责任会计研究。

3特别感谢匿名审稿人提出的修改意见,文责自负。

第24卷　第1期2009年1月审计与经济研究

JOURNAL OF AUD I T &ECONOM I CS Vol .24,No .1

Jan .,2009

环境会计研究的现状与未来

唐　洋1

,阳秋林1

,张彩平

2

(1.南华大学经济管理学院,湖南衡阳　421001;2.中南大学商学院,湖南长沙　410083)

[摘　要]国外关于环境会计的研究是从20世纪70年代开始的,并逐渐成为会计研究领域的一个新的分支,

我国对环境会计的研究是从20世纪90年代初期开始的,目前还处于探索阶段。在查阅国内外大量关于环境会计文献的基础上,对国外环境会计的研究现状进行探讨,然后对我国环境会计的研究现状进行总体评价和展望,具有一定的现实意义。

[关键词]环境会计;会计分支;环境会计报告;环境会计信息;研究现状

[中图分类号]F230　　[文献标识码]A 　　[文章编号]100424833(2009)0120081206

　　我国和世界上其他国家一样,在经济快速发展的同时,也出现了日益突出的环境问题,环境污染和生态破坏成为制约中国社会经济可持续发展的主要瓶颈。而当今环境问题的表现形式更加多样化,其危害也日趋严重。环境污染已经不仅是危害子孙后代的问题,更危及到人类自身的生存和发展,这已被和公众所公认。环境的恶化导致了全球性环境保护热潮的掀起,许多国家的会计界也积极投身于环保运动和绿色的进程,深入探讨会计如何参与环境保护、如何促进环境与经济之间的深层融合与发展。由于传统会计无法确认并计量环境资源,不能完整地披露环境信息,因此直接导致了环境会计这一现代会计新型分支的创立与发展。通过编制环境会计报告,及时披露环境会计信息,对树立起良好的企业与形象,保证企业的可持续发展和社会的持续稳定都有重要意义。

一、国内外有关环境会计的研究现状分析

(一)国外研究现状

国外关于环境会计的研究始于20世纪70年

代,以英国《会计学月刊》1971年比蒙斯的《控制污染的社会成本转换研究》和同年马林的《污染的会计问题》两篇文章为代表。英国学者格瑞认为,环境会计是“一种人造和自然资本增减的会计,最为重要的是,在二者之间转换的会计”;加拿大审计署的罗宾斯坦认为,环境会计是“在为了交易和促进公共福利、为了创造未来用途的财富以及保护资源时,根据资源管理者和资源所有者一致同意的惯例来核算和计量这些资源耗费的会计”;加拿大学者霍金森认为,环境会计是“既用货币单位表示又用实物单位表示的,有助于改善整个社会环境资源的会计”。

欧美等发达国家的环境会计研究在世界上居于领先地位。美国财务会计准则委员会(F A S B )、证券交易委员会(SEC )、注册会计师协会(A I CPA )、会计学会(AAA )、管理会计学会(I M A )、环境保护署

(U SEPA ),长期不懈地探索环境会计理论和实践,取

得了骄人的成绩,例如:在如何处理环境支出方面,

FA S B 至今已经发布了三个有关企业环境成本处理

的公告:第—13号公告《石棉清理成本的会计处理》、第90—8号公告《处理环境污染成本的资本化》

加拿大特许会计师协会(C I CA),在20世纪90年代发表了一系列环境会计的调研报告,主要包括:《环境审计与会计职业界的作用》、《环境成本与负债:会计与财务报告问题》、《环境绩效报告》、《基于环境视野的完全成本会计》等,这些报告对于指导公司环境会计实务处理及信息披露起了很大的作用。加拿大特许会计师协会还通过出版定期或不定期刊物,及时公布环境会计和环境审计的研究成果,为企业加强环境管理、编制环境报告和会计师进行环境审计提供具体的指导和帮助。

为实现“循环型经济”的目标,日本从20世纪90年代开始,大力倡导企业引进环境会计的基本理念,日本推行和实施企业环境会计的主要指导监督机关是环境厅。日本环境厅于1999年3月发布了《关于环保成本公示指南》,2000年5月,发布了《面向环境会计(2000年报告)》,并于同年7月委托日本公认会计师协会编写了《环境会计指南手册》。由此可见,日本的环境会计研究正在向着普及化、规范化的方向发展,并在世界发达国家的环境发展过程中表现出本国的特色,成为亚洲各国开展环境会计研究和实践的样板。

(二)国内研究现状

环境会计是一门边缘学科,目前尚未形成一个理论界公认的定义。按照《现代会计百科辞典》收录的词条,环境会计是指“从社会利益角度计量和报道企业、事业机关等单位的社会活动对环境的影响及管理情况的一项管理活动。它旨在指导经济资源作最有效运用及最佳调配,以提高社会整体效益”[1]。为详细了解我国环境会计的研究现状,以下将从环境会计相关的专著和最近几年发表的与其有关的论文情况进行探讨。

1.专著。较为早期的环境会计专著应当首推徐泓教授的《环境会计理论与实务的研究》,该书对环境会计框架、基本假设、对象、要素和计量方法的基础理论作了归纳、总结,基本建立起我国环境会计的实务框架,它对环境资产(宏观和微观)、环境费用、环境成本的核算提出了基本模式,并对环境绩效和环境报告进行了探索性研究[2],这为后来学者的研究和环境会计的实务发展起到了推动作用。孟凡利编著的《环境会计研究》对环境会计的产生和发展、环境会计的本质、环境会计信息系统的构建、环境问题的财务影响、环境绩效、环境会计控制、环境会计分析等方面进行了阐述[3]。2002年,震、乔阳编著了《漫画环境会计》,对环境会计的基本实务思想和国外的环境会计经验作了通俗易懂、生动活泼的介绍[4]。2003年,郭晓梅编著的《环境管理会计研究:将环境因素纳入管理决策中》主要从管理会计的角度介绍了国外环境管理会计的发展进程、环境成本会计、考虑环境因素的投资决策与绩效评价等问题[5]。同年,李静江所著的《企业环境会计和环境报告书》,以国外先进经验介绍的方式,对环境会计的发展、环境会计要素、环境信息披露、环境会计实务及环境报告书进行了叙述和研究[6]。最近这几年也陆续出版了一些环境会计专著,如:许家林、孟凡利编著的《环境会计》、魏素艳等编著的《环境会计:相关理论与实务》、李永臣的《企业环境会计研究》、张英的《构建我国环境会计体系的研究》、肖序的《环境会计理论与实务研究》,都对环境会计的基本理论和相关问题进行了研究,推动了我国环境会计的发展。

另外,中国会计学会在2001年6月成立了“环境会计专业委员会”,并于该年底举行了第一次专门研讨会,出版了专辑《环境会计专题》,对我国环境会计的发展提供了新的动力。2006年10月中国会计学会会计新领域专业委员会与环境会计专业委员会在重庆工学院举行的年会上,专门开设了“环境会计与社会责任会计”专题研讨会,与会者对环境会计问题进行了讨论,取得了一些重要的成果。可以说环境会计专业委员会的成立以及该领域研讨会的成功举行,对我国环境会计的研究起到了一定的促进作用。

2.期刊论文。我国20世纪90年代才开始陆续出现介绍、引进环境会计的文章,但当时并未引起人们的广泛重视。直到最近几年,我国环境状况的极度恶化,才使得这一课题的研究成为热点。2008年6月,笔者通过查询中国学术期刊网(CNK I)的中国期刊全文数据库,以“环境会计”为关键词,检索了2000年到2007年间数据库中所有期刊的研究文献,剔除重复计算和内容相同的论文,得出我国关于环境会计的研究文献共计865篇(见表1)。

表1　2000年—2007年环境会计研究文献的数量及比例

年代20002001200220032004200520062007合计

数量53659411196123158165865比例6.13%7.51%10.87%12.83%11.10%14.22%18.26%19.08%100%

　　由以上表1可以明显地看出。进入21世纪以后,随着时间的推移,我国学者对环境会计有关问题的研究日益增多,从2000年的53篇一跃到2002年的94篇,2003年的111篇,2004年的96篇,2005年的123篇,2006年的158篇,2007年则多达165篇。由此可见,环境会计已成为我国会计理论研究的热点。

另外,我们对这865篇文章的内容进行了分类整理,由此可以看出大家对环境会计问题关注的侧重点以及该领域中有待加强研究的地方(见表2)。

表2　环境会计研究的侧重点及数量

内容基本理论确认计量实施应用国外介绍核算体系信息披露综合介绍合计

篇幅数量2021268546181136865所占比例23.35%14.57%9.83%5.32%10.29%20.92%15.72%100%

　　从表2可见,在2000年—2007年发表的865篇文章中,对环境会计基本理论、信息披露和综合性介绍的论文总数达到519篇,所占比例为59.99%,另外,环境会计的确认与计量、核算体系的建立和实施与应用也是学者们较为关心的问题。根据以上我们对环境会计的国内研究文献的检索结果,我们选取了一些在2000年—2007年期间发表的且在以下几个环境会计研究方面具有代表性的论文进行探讨。

(1)环境会计的基本理论

肖序[7]从环境问题的财务影响入手,提出了扩大制造者责任的环境保护核算思想,围绕环境会计系统的定位对环境会计本质、分类、基本要素等方面进行了深入探讨,以求构建环境会计的理论结构;刘国强[8]从构建会计理论框架的一般思路出发,探讨了现实为什么需要环境会计、谁需要环境会计、需要什么样的环境会计等问题,主张建立的环境会计学学科;张英[9]认为环境会计的总目标是服从于可持续发展战略的实施,实现经济效益、社会效益和生态效益的提高。具体目标是提供有用的环境会计信息。环境会计假设和环境会计原则是为实现环境会计目标而对会计行为的规范,环境会计核算的前提条件和行为规范,是对传统会计假设和原则的沿袭与拓展。环境财务会计、环境管理会计与环境审计构成了环境会计体系;罗素清[10]认为要使环境会计理论研究系统化,必须构建科学的环境会计理论框架,提出环境会计基础理论的构成要素及结构为:环境会计概念、环境会计本质、环境会计目标、环境会计假设、环境会计职能、环境会计核算原则。但他们都没有明确环境会计的理论基础是什么,这对于环境会计研究明显是十分不利的。

(2)环境会计要素的确认与计量

齐晓峰、邢雨艳[11]认为环境会计的计量可以建立在边际理论与劳动价值理论相结合的基础上,对于包含劳动结晶的环境要素,按劳动价值理论建立的计量方法来计量,不是劳动结晶的环境要素,则按边际价值理论建立的计量方法计量;吴冬霞[12]围绕环境会计中的确认问题,简要分析了环境会计要素确认的特殊性,重点研究了企业环境会计中的资产、成本、收益等会计要素的确认标准。许家林、王昌锐[13]依照会计确认标准在对环境资产和环境成本的内涵进行研究的基础上,提出只有符合资产确认标准而被资本化的环境成本才构成环境资产的主张,并围绕其相关问题进行了讨论;汤滨[14]认为环境会计的计量方法可以建立在边际价值理论与劳动价值理论相结合的基础上,对于包含劳动结晶的环境诸要素,按劳动价值理论建立的计量方法计量,对不是劳动结晶的环境要素,可按边际价值理论建立的计量方法计量。

(3)环境会计在企业经营管理中的应用

邓四清[15]认为加强企业环境治理成本支出和采取环境保护措施,将对促进环境保护、改善生态平衡、提升企业产品国际竞争力等具有极其重要的现实意义;张静萍[16]认为企业要使其生产经营系统有效运作,必须进行环境会计工作,而环境成本管理是环境会计中的重要环节,他对企业环境成本控制的方法也进行了初步的探讨;高山[17]认为在企业经营管理中,环境成本可在费用效果分析、环境治理和资源综合利用以及构建企业战略开发和产品绿色流程等方面得到应用;李玉萍、刘西林[18]认为企业的环境成本管理应从微观角度入手,在环境成本目标制定、生态设计、寿命周期评估、环境材料替代、清洁生产及废弃物循环利用方面加强环境成本全过程管理。可见,这些研究大部分强调了环境成本等因素在当今企业经营管理和生产决策中的重要性。

(4)对国外环境会计理论与实务的介绍

郭晓梅、洪华生[19]回顾了西方过去30年环境会计的重要研究成果,总结了几个主要分支:宏观与微观环境会计、环境报告、环境审计和环境管理会计,并对环境会计发展趋势做出了展望;杨靖、杨书臣[20]对日本企业环境会计的主要特点、日本实施环境会计的主要措施以及日本企业环境会计新进展的背景等进行了深入分析;肖序、姜林林[21]对韩国环境会计的发展过程进行了介绍,并对韩国的一些公司运用环境会计的情况作了分析,从而得知这些公司的环境会计的实践主要集中在管理会计,重点是计量环境成本,而对环境收益的计量至今还处于初级阶段;刘仲文、张琳琳[22]对日本的企业环境会计信息披露的发展及其现状进行了分析,并在详细介绍日本《环境会计指南2005》的基础上,提出发展我国企业环境会计信息披露制度的建议。我国学者主要是对日本企业环境会计的发展情况进行了介绍,可见日本环境会计的发展在亚洲最具有代表性。

(5)环境会计的核算体系

张白玲[23]提出分别建立宏观环境会计和微观环境会计两个核算体系的设想;于彦华[24]认为我国企业应尽快将环境会计问题纳入会计核算体系,并建议从环境资产、环境负债、环境资本、环境成本、环境收益和环境利润等方面建立环境会计核算体系;孟磊[25]则对环境会计基本理论的完善进行阐述,最后以环境会计六要素为主线,提出资产、负债、所有者权益等账户设置及计量确认,建立了较为完善的环境核算体系;潘宗玲[26]认为环境会计核算模式应包括以下几个方面:自然资源损耗、环境保护所支付的费用、环境保护取得的收益和环保效益,因此环境会计核算可按照资产类账户、负债类账户以及损益类账户三个方面进行账户设置。这些都从理论方面论述环境会计核算,没有联系企业的实际情况,这不利于环境会计实务的发展。

(6)环境会计的信息披露

李建发、肖华[27]认为,在目前我国环境会计具体准则空缺的情况下,企业应该首先考虑采取环境会计报告模式报告环境信息,待将来我国制定和颁布环境会计具体准则后,再采用补充环境报告模式;蔡荣芳、尹玲燕[28]认为适合我国实际情况的环境会计信息披露模式是在近期采用报告模式,在以后的一些条件基本具备的基础上采用补充报告模式;周一虹[29]认为环境会计信息披露的目标,就是为利害关系人提供充分可靠的信息,以便他们根据风险,现在和未来的现金流量,以及企业经营活动与环保法规的一致程度,来评价企业的经济效益、环境效益和环境表现;陈元媛[30]认为在企业正常会计业务核算时,加入环境事项,不单独设置一级会计科目,对外披露企业财务信息时,另外把环境事项抽出来,单独编制环境会计报表,此时按照报表项目编制调整分录,最终编制环境会计报表。他们的研究主要集中在信息披露的内容及形式上,他们所提出的信息披露形式可归纳为两种:一是采用报告模式,二是采用补充报告模式。但对于具体的披露内容则有不同的观点。

二、我国环境会计研究现状评价及未来展望

(一)我国环境会计研究现状评价

虽然在我国对环境会计研究的时间不长,但是我国有关学者还是取得了一些研究成果:1.使和企业越来越重视环境事项的披露;2.我国会计学者在借鉴国外研究成果的基础上,对环境会计的基本理论进行了探讨;3.环境会计的研究领域不断拓展,出现了环境审计和环境管理会计。由于环境会计还是一个新的研究领域,我们在环境会计研究方面还存在着一些问题,如:企业的环境责任理念尚未真正形成;缺少可操作的环境会计准则;对环境会计的理论认识还不一致;环境法律法规不健全等。可以说,相对于国外发达国家,我们对环境会计的理论研究和实务操作,都还处于一个较低的水平。因此,我国要研究和实施环境会计,并将环境会计的信息披露工作得以有效开展,需要做出多方面的努力。

(二)我国环境会计发展的未来趋势及展望

1.加快制定有关环境会计准则及制度

由于会计准则和制度对会计信息的披露具有重要的作用,因此,环境信息披露也必须建立一定的准则和制度,这是对环境信息实施有效管理的重要措施。我们应该在吸收、借鉴西方会计界、企业界的理论成果与实践经验的基础上,结合我国的具体情况,参照目前制定企业会计准则与行业会计制度的基本程序,研究制定有关环境会计准则及制度。在这个过程中,我们不能一蹴而就,必须采取循序渐进的方式,由低级到高级,由简单到复杂,由个别到全面。

2.借鉴国外先进的环境会计理论,深入开展环境会计理论研究

美国著名会计学家利特尔顿曾经说过;“理论的存在是为实务服务的”。西方发达国家的会计界在环境会计理论研究方面取得了丰硕的成果,然而与国际会计界在环境会计问题方面的积极态度和取得的丰硕成果相比,我国会计界的研究略显薄弱,因此我们应结合我国的具体国情,努力探索具有中国特色的环境会计理论体系,这是目前我国会计理论界的一项重要任务。由于当前环境会计核算对象的复杂化,尤其是在计量环节上尚未突破,使得当前环境会计缺乏与实务相结合的理论支点,其结果是环境会计实务没有相应的理论指导。对此,会计理论界应对环境会计这门新兴学科进行深入的探讨与研究,力求解决诸如确认、计量和报告等基本理论问题,以突破环境会计信息披露中的障碍。

3.建立环境会计信息披露机制和核算制度

我国在环境会计这一领域的研究起步较晚,没有形成一套适合我国国情的环境会计信息披露和核算制度。据此,我们首先应建立一套相应的法规,对企业应揭示的环境责任的基本内容、计量方法和对外报送形式作出规定,逐渐使企业自觉地遵法、守法,自觉地向社会披露有关环境会计信息。其次在报告的具体形式上,则先通过补充报告模式和环境报告书的形式披露,然后逐步过渡到以货币形式编制的环境资产负债表,环境收益表来披露有关企业环境会计信息。

4.将环境会计研究拓展到循环经济研究,变末端治理模式为全面治理发展模式

循环经济是一种以资源的高效利用和循环利用为核心,以“减量化、再利用、资源化”为原则,以低消耗、低排放、高效率为基本特征,符合可持续发展理念的经济增长模式,这是对“大量生产、大量消费、大量废弃”的传统增长模式的根本变革。从循环经济的目标看,要达到资源和环境保护,实现社会经济可持续发展;从循环经济的基本原则看,要遵循“减量化、再利用、资源化”的原则;从循环经济的途径看,要实行清洁生产方式,节约资源,提高资源利用效率,降低废弃物的排放,减少污染。

末端治理范式的特征是先污染后治理,或者是边污染边治理。它把环境污染看作是生产中不可避免的,因而不加控制,任其发展,只是在造成污染后才设法治理和采取弥补措施。自然资源是生产活动的主要资本,和人力资本、金融资本及物质资本一起构成生产的要素。但是在末端治理范式下,自然资本成为被开发的对象,在生产中处于被动的和受忽视的地位。自然环境和自然资源的价值被人为地降低,很少被维护,以至于被破坏。基于我国人均资源拥有量少,耗费量大,环境破坏大,污染严重的现状,我们应该在循环经济的实现途径中重视环境资源的保护投资,积极进行绿色投资,遵循循环经济的“4R”原则:“减量化(Reduce)、再利用(Reuse)、资源化(Res ource)、再生化(Rep r oduce)”。

综上所述,环境会计的理论与实务都处于创新阶段,虽然有创意的观点不断出现,但还没有形成完整体系和稳定的结构。目前的理论也还没有能够有效地同实践相结合,所以环境会计是一个崭新的、有着广阔前景的课题。而在我国,无论是日益突出的环境问题,还是在市场经济条件下充分发挥会计职能,都需要我们对环境会计进行深化研究。

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[责任编辑:高　婷]

Env i ronm en t a l Accoun ti n g:Presen t S itua ti on and Future

T ANG Yang1,Y ANG Q iu2lin1,ZHANG Cai2p ing2

(1.School of Econom ics and M anage ment,University of South China,Hengyang421001,China;

2.School of Business,Central South University,Changsha410083,China)

Abstract:The research on envir on mental accounting started in1970s abr oad,and it has gradually become a new branch of the accounting field.Chinaπs envir on mental accounting study ca me in the early1990s,and now it is still at the p reli m inary stage.This paper first sur2 veys a large nu mber of domestic and f oreign literature on the envir on mental accounting,and then discusses the f oreign research at p resent about envir on mental accounting,and next revie ws the p resent situati on about envir on mental accounting in China,and finally p redicts the future of Chinaπs envir on mental accounting research.

Key W ords:envir on mental accounting;accounting branch;envir on mental accounting report;p resent situati on;future

[英文校对:季益广]