论文-资产负债表债务法的研究

指导教师评语：

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内容摘要　．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．I

1前言  ．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．1

1.1   问题的提出................................................1

1.2   国内外研究现状............................................1

1.3   研究内容、目标及意义．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．2 

2资产负债表债务法及其理论研究 ．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．2

2.1   资产负债表债务法的含义．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．2

2.2   资产负债表债务法的基本原理．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．2

2.3   新所得税准则提出的几个特殊的概念．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．3

2.4   资产负债表债务法与损益表债务法的比较分析．．．．．．．．．．．．．．．．．4

3资产债表债务法在执行过程中存在的问题及其改进建议．．．．．．．．．．．．．．5

3.1   资产负债表债务法在执行过程中出现的问题．．．．．．．．．．．．．．．．．．．5

3.2   资产负债表债务法改进的建议．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．5

4 结论．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．7

参考文献．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．8

内容摘要：财政部2006年2月15日新所得税会计准则这是我国第一个所得税会计准则，它的颁布实施使得我国的所得税核算进入了全新时期。新准则摒弃了以往被绝大多数会计人员熟练掌握的应付税款法，要求使用资产负债表债务法处理递延所得税资产和递延所得税负债。使用资产负债表债务法可以提供全面有用会计信息，符合会计可比性原则，同时采用资产负债表债务法有利于进一步与国际惯例接轨。资产负债表债务法在执行过程中出现税则矛盾凸显，资产负债表债务法贯彻执行力弱的问题，我们应该谨慎确认递延所得税资产，重视并做好新所得税会计准则和新税法两者的结合，做好相关培训。

关键字：资产负债表债务法；损益表债务法；所得税费用；暂时性差异

1  前言

1.1 问题的提出

财政部2006年2月15日新所得税会计准则这是我国第一个所得税会计准则，它的颁布实施使得我国的所得税核算进入了全新时期。新准则摒弃了以往被绝大多数会计人员熟练掌握的应付税款法，要求使用资产负债表债务法处理递延所得税资产和递延所得税负债。使用资产负债表债务法可以提供全面有用会计信息，符合会计可比性原则，同时采用资产负债表债务法有利于进一步与国际惯例接轨。

此外，2008年1月1日，《中华人民共和国企业所得税法》及其配套的《所得税法实施条例》 在全国所有企业开始实施，对各类企业税负将产生深远的影响。与国际趋同的新“企业会计准则”也于2008年在全国所有企业全面推广实施。在会计准则和税法同步变动环境中，做为企业的会计和审计人员，尤其是会计师事务所工作中审计的人员，要重视和做好新所得税会计准则和新税法两者的结合。

1.2 国内外研究现状

1.2.1国内的研究现状

2006 年2 月财政部新发布的《企业会计准则18 号——所得税》是企业会计准则体系中的一个标志性变化, 也是所得税会计的一次重大改革。该准则废止了应付税款法等我国现行会计实务所采用的方法, 要求改用资产负债表债务法核算所得税, 与国际会计准则实现了趋同, 对我国所得税会计的理论与实务将产生重大影响。新会计准则要2007 年1月1日起首先在上市公司范围内执行,并鼓励其他企业执行,以后逐步扩大范围。

1.2.2国外的研究现状

在国际上，所得税会计处理经历了其重心从资产负债观，到收入费用观，再到资产负债观的演进过程。历史的经验表明：资产负债观为经济实质提供了最有力的概念描述，从而成为准则制定过程中最合适的基础。

目前国际上所得税会计核算方法也主要侧重使用资产负债表债务法，FASB 在制定会计准则时应以资产负债观全面取代收入费用观, 指出采用收入费用观是不恰当的。 

1.3研究内容、目标及意义

1.3.1研究内容

 本文从理论上认识资产负债表债务法。

 主要观点：资产负债表债务法成为我国所得税会计处理方法是历史的必然也是大势所趋。 

1.3.2研究目标

 资产负债表债务法比较难理解和掌握，另一方面有些财务人员和审计人员习惯使用损益表债务法。通过本文的理论研究，希望对他们有些帮助。

1.3.3研究意义

伴随我国会计准则国际趋同步伐，2006年2月发布的新企业所得税准则，无论在理论基础，计税基础、会计处理方法及信息披露方面较旧准则都发生了彻底改变。为了更好的执行新准则，本人认为现阶段加强对新准则的应用研究具有十分重要意义。新准则要求2008年在企业全面实行，这表明会计事务所的审计人员在审计上市公司时，对所得税核算采用资产负债表债务法。此外伴随新会计准则即将在非上市公司普遍实行，会计事务所的审计人员在审计非上市公司时 ，对所得税核算也将要采用资产负债表债务法。在这种趋势下，会计事务所迫切需要审计人员更快更好的掌握这种方法。

2 资产负债表债务法及其理论研究

2.1资产负债表债务法的含义

资产负债表债务法是从暂时性差额产生的本质出发，分析暂时性差额产生的原因及其对期末资产负债表的影响，资产负债表债务法确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债。当税率变动或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。

2.2资产负债表债务法的基本原理：

2.2.1简叙资产负债观理论

资产负债观又称为资产负债表观或资本维持观。这种观点认为收入和费用仅是资产和负债变化的结果：收入是资产的增加或负债的减少，费用是资产的减少或负债的增加。资产负债观认为收益仅是资产和负债变化的结果，并要求收益的定性与定量都要服从资产负债表中对资产、负债的要求。从这个意义上说净资产相同的增加和减少就被排除在收益的定义之外。这种观点还拒绝将基于收益计算的所得税进行期内摊配的递延方法。

2.2.2总结资产负债表债务法的基本原理     

资产负债表债务法的基本原理是企业的所得税费用应当以企业资产、负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额计算暂时性差异，并据以确认递延所得税负债或资产。它确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债，其目的在于使资产负债表的递延税款账户余额更富实际意义。其特点是：当税率或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。在资产负债表债务法下，企业的收益应根据“资产负债观”来定义，因而所得税费用的计算也是从递延所得税资产和负债的确认出发来加以倒推计算。                                                  

2.3 新所得税准则提出的几个特殊的概念

2.3.1 计税基础

新准则规定, 企业在取得资产、负债时, 应当确定其账面价值和计税基础。账面价值是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额( 账面余额是指某科目的账面实际余额, 不扣除作为该科目备抵的项目) 。计税基础是一个按税法规定可在将来计入成本或费用中抵扣的资产或负债的数额, 正理解计税基础的含义对于掌握新准则具有重要意义。计税基础分为资产的计税基础和负债的计税基础: 资产的计税基础指企业收回资产账面价值的过程中, 计算应纳税所得额时按税法规定可以从应税经济利益中扣除的金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按税法规定可予抵扣的金额。

2.3.2暂时性差异

确定资产负债的账面价值与计税基础是为了确定暂时性差异, 并最终确定所得税资产和所得税负债。暂时性差异是指某项资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额, 该差额在以后会计期间资产收回或负债偿还时, 会产生应税所得或扣除金额。

按对未来期间应税金额的影响, 暂时性差异又可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。在确定未来应收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时, 将导致产生应税金额的暂时性差异, 称为应纳税暂时性差异; 在确定未来应收回资产或负债期间的应纳税所得额时, 将导致资产可抵扣金额的暂时性差异, 称为可抵扣暂时性差异。当某项资产的账面价值大于计税基础, 或某项负债的账面价值小于计税基础时, 将产生应纳税暂时性差异。反之, 将产生可抵扣暂时性差异。

2.4 资产负债表债务法与损益表债务法的比较分析

 资产负债表债务法与损益表债务法相比，有很大不同。

2.4.1 核算观念不同 

　　资产负债表债务法从资产负债观出发,认为每一项交易或事项发生后,应首先关注其对资产负债的影响,然后再根据资产负债的变化来确认收益(或损失)。所以资产负债表债务法认为,所得税会计的首要目的应是确认并计量由于会计和税法差异给企业未来经济利益流入或流出带来的影响,将所得税核算影响企业的资产和负债放在首位。而收益表债务法从收入费用观出发,认为首先应考虑交易或事项相关的收入和费用的直接确认,从收入和费用的直接配比来计量企业的收益。

2.4.2 对所得税费用的计算程序不同

   债务法以利润表中的收入和费用为着眼点，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异，并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整；而资产负债表债务法则以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面金额与其计税基础之间的暂时性差异，计算出累计的暂时性差异，再用累计暂时性差异乘以适用税率计算形成递延所得税资产或负债的期末余额，而所得税费用则依据当期应交所得税和递延所得税资产或负债的期末、期初余额相比加以确定。因此，只能将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额之间的差额视为对本期所得税费用的调整。         

2.4.3财务报表中的列报不同

损益表债务法采用“递延税款”概念，其借方余额代表预付税款，贷方余额代表应付税款，但在资产负债表上作为一个项目反映。这就混淆了资产与负债的内涵，不利于企业利用资产负债表对企业财务状况的评价。而资产负债表债务法采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念，将递延税款的含义大大扩展，并且更具现实意义。所得税资产和所得税负债分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，这种处理方法可以清晰地反映企业的财务状况，更加有利于企业的正确决策。

3 资产债表债务法在执行过程中存在的问题及其对策

3.1资产负债表债务法在执行过程中出现的问题

3.1.1税则矛盾凸显

2008年在与国际趋同的新“企业会计准则”在所有企业全面推广实施,与此同时,2008年1月1日，《中华人民共和国企业所得税法》及其配套的《所得税法实施条例》 在全国所有企业开始实施，对各类企业税负将产生深远的影响。新会计准则和新所得税准则有一定的联系，递延所得税资产和递延所得税负债可以决定资产负债表和所得税纳税申报表中的相关数据。但在新所得税准则实际的执行过程中企业没有建立递延所得税资产和递延所得税负债备查台账、资产负债表和所得税纳税申报表的直接联系，因此税务机关不能准确核定企业应税所得计算是否准确。在新会计准则的执行过程中,出现了新会计准则和新所得税准则矛盾凸显的现象。

3.1.2资产负债表债务法贯彻执行力弱

2007年新所得税准则在所有上市公司实行,但通过相关调查,真正运用并且正确使用资产负债表债务法的企业不超过上市公司总数的10%。这说明资产负债表债务法还没有很好在上市公司得到运用，资产负债表债务法的优点无法在实际执行过程中发挥出来。 

3.2资产负债表债务法改进的建议

针对资产负债表债务法在执行过程中出现的问题,结合我审计企业的实际情况,提出新所得税准则执行的建议。

3.2.1 确认递延所得税资产要谨慎

    递延所得税资产是一项可抵减暂时性差异对本期所得税的影响金额，以后转回时是通过抵减应交所得税的金额来实现的，从而能够减少以后时期的应纳税金额。但以后转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件，也就是说按照谨慎性原则的要求，应以未来期间很可能用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。需注意以下四点：

    一、可抵扣差异是在未来期间作税前抵扣，所以不能超过未来期间的应纳税所得额；

    二、未来期间应纳税所得额包括未来期间生产经营应税所得和应纳税所得额；

    三、取得未来期间应纳税所得额和应纳税所得额的可能性即大于等于50%；

    四、要有相关证据，而企业一般对于所有由应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债均应确认。

3.2.2重视并做好新所得税会计准则和新税法两者的结合

在会计准则和税法同步变动环境中，做为企业的会计和审计人员，尤其是会计师事务所工作中审计的人员，要重视和做好新所得税会计准则和新税法两者的结合。针对递延所得税资产和递延所得税负债影响资产负债表和所得税纳税申报表的的企业,应该建立递延所得税资产和递延所得税负债备查台账和资产负债表与所得税纳税申报表的直接联系,解决税则矛盾凸显的情况,帮助税务机关核定企业应税所得计算是否准确。

3.2.3加强相关的培训

新所得税准则没有很好得到执行,一方面,资产负债表债务法不易理解和掌握,而且许多会计和审计人员长期习惯使用损益表债务法。另一方面, 会计人员的业务水平对所得税会计处理方法选择和推行也具有重要影响，在我国现阶段会计人员的专业水平普遍不高，但执行资产负债表债务法对会计人员等要求相当高，尤其是在职业判断和信息披露等方面，因而为便于新所得税准则全面而顺利实施，需要做好相关的培训工作，提高会计和财务人员的专业水平，从而有利于新所得税准则的贯彻执行。

4 结论

资产负债表债务法比损益表债务法有更多优势,不仅适合我国经济改革的形势,而且与国际所得税准则趋同有利于我国经济参与世界经济。新会计准则颁布不久,一方面它难以被理解,掌握和运用,另一方面有些会计人员和审计人员习惯使用损益表债务法。因此在现阶段,资产负债表债务法在我国全面应用的过程中仍然会遇到一些问题。当我们在执行过程中,如果遇到问题应该勇敢面对，并积极的采取措施加以解决。

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