011 生产与存货循环的审计

一、生产与存货循环的特点

涉及的主要业务活动：

计划和安排生产：生产计划部门负责，根据订单或对销售预测和产品需求分析来决定生产授权，签发预先连续编号的生产通知单和材料需求报告，传递给仓库和生产部门。

发出原材料：仓库根据生产部门的领料单发出原材料，领料单一联连同材料交领料部门，一联留在仓库登记材料明细账，一联交会计部门进行材料收发核算和成本核算。

生产：生产部门收到生产通知单及领取原材料后，开始生产。

验收：完成的产品由生产部门查点[统计]，然后转交[验收部门]检验员验收并办理入库手续，或将所完成的产品移交下一个工序。

储存产成品：产成品入库前，仓库先行点验和检查并[在验收单上]签收。然后将实际入库数量[验收单]通知会计部门

核算产品成本：1.实物流转记录：各种生产记录(生产通知单、领料单、计工单、入库单等)都要汇集到会计部门，由会计部门检查、核对，了解和控制存货实物流转；2.成本会计核算：会计部门设置相应会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。

发出产成品：产成品发出须由发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单[销售单]，并据此编制出库单。 出库单一般为一式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开的依据。

二、生产与存货循环的内部控制和控制测试

1、生产与存货交易的内部控制

2、评估重大错报风险

1）影响存货重大错报风险的因素

●存货的数量和种类：存在、完整性

●成本归集的难易程度：计价和分摊

●陈旧过时的速度或易损坏程度：计价和分摊、存在

●遭受失窃的难易程度：存在

2）导致存货重大错报风险的情形：数量庞大，业务复杂，增加了错误和舞弊的风险；成本基础的复杂性；产品的多元化；可变现净值难以确定；存货存放在很多地点；寄存的存货。

3）导致审计复杂性与风险的存货：制造时间长的；固定价格合约的；与时装相关的服装行业；鲜活、易腐商品；高科技含量的（易过时）；单位价值高昂、容易被盗的。

3、控制测试

三、生产与存货循环的实质性程序

1、生产与存货交易的实质性程序

1）实质性分析

2）细节测试

●交易的细节测试：选择样本检查（支持性证据），确认期末存货收发最后一个号码（截止测试）

●余额的细节测试（监盘+计价）：观察存货的实地盘存；询问盘点日是否有“我中有他”或“他中有我”的存货；获取盘点表，测试存货的完整性、存在和计量[方向]；检查存货的抵押合同和寄存合同[所有权/披露]；检查、计算、询问、函证存货的价格与可变现净值。

2、存货审计概述

1）导致存货审计复杂的原因：存货通常是资产负债表的主要项目，是营运资本的最大项目；存放于不同地点；存货项目的多样性，有些品质难以确定，可能需要专家；存货实物的陈旧过时情况，存货成本的归集分配过程以及存货计价方法的多样性均导致存货计价困难。

2）存货审计的基本程序

●监盘（数量）：控制测试+实质性程序

●计价测试：包括存货账面余额[存货价值的形成]的测试与存货可变现净值[存货价值的实现]的测试两个部分。

3）存货监盘的基本要求：如果存货对财务报表是重要的，实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取证据：1.在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）； 2.对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。

4）监盘程序可以实现的审计目标：存在、完整、权利和义务

3、存货监盘计划

1) 制定存货监盘计划的基本要求:

●编制监盘计划的基础：评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序。

●编制监盘计划的依据：存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等。

●编制监盘计划的要求：周密、细致。

2) 制定存货监盘计划应考虑的相关事项

●与存货相关的重大错报风险：通常较高

●与存货相关的内部控制

●对存货盘点制定的适当程序和下达的正确指令。应当考虑的因素包括：时间安排、范围和场所、人员分工及胜任能力、正品摆整齐、次品放一旁、移动设专区、外存不要忘、代管莫点上、盘点前会议及布置、收发截止控制、表单设计使用、完工程度确定、计量、盈亏、汇总

●存货盘点的时间安排：如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，实施程序以确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。

●被审计单位是否一贯采用永续盘存制：如一贯采用永续盘存制，注册会计师应在年度中一次或多次参加盘点[监盘]；如采用实地盘存制[年末倒挤存货减少。风险高]，注册会计师要参加盘点[监盘]。

●获取存货存放地点，以确定监盘地点：应重点考虑重要存货存放地点，特别是金额较大或可能存在重大错报风险（如存货性质特殊）的存货地点，将这些存货地点列入监盘地点；对其他无法在存货盘点现场实施存货监盘的存货存放地点，实施替代审计程序，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。

●是否需要专家协助：需要考虑利用专家的两个情形：存货特殊类别，在产品金额较大。

3）存货监盘计划的主要内容[记忆]

a) 存货监盘目标、范围及时间安排[记忆]

●存货监盘的主要目标[多次考过]：获取资产负债表日有关存货数量和状况、以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。

●存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。

●存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。

b) 存货监盘的要点及关注事项[记忆]: 重点关注盘点期间存货的移动、存货的状况、存货的截止、存货的各个存放地点及金额等[一个都不能少]。

c) 参加存货监盘人员的分工[记忆]: 根据被审计单位盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况确定存货监盘的人员及其分工.

d) 检查存货的范围[记忆]：在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。

4、存货监盘程序

1）评价管理层记录和控制存货盘点结果的指令和程序：适应控制活动的运用；在产品、跌价与寄存；估计存货数量的方法；移动控制与截止控制

2）观察移动、截止的盘点程序[多次考过]

存货移动

●考虑无法停止存货移动的原因及其合理性(考虑舞弊)

●了解管理层针对存货移动所采取的控制程序，观察控制程序是否得到执行，能否确保相关存货只被盘点一次。采取的控制程序包括：在仓库内划分出的过渡区域；将预计在盘点期间领用的存货[提前]移至过渡区域，将盘点期间办理入库手续的存货暂时存放在过渡区域。

●了解管理层对存货收发截止影响的考虑,索取盘点期间存货移动的记录及出、入库资料，作为执行截止测试的资料。

存货截止：测试的关键是确定存货截止日是否在库、所有权是否转移

●所有在截止日以前入库[截止日在库]的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日的记录中。

●在截止日期以后入库[截止日不在库]的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的记录中。

●在截止日以前装运出库[截止日不在库]的存货是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。

●任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已包括在截止日的存货账面余额中。

●所有已销售[07简答][所有权已转移]但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日存货账面余额中。

●所有已记录为购货[12简答][所有权已属于被审计单位]但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，反映在记录中。

●在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当[主要看所有权是否转移]的会计处理。

●截止地点：通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。

●对凭证编号的运用：如入库和装运凭证有连续编号，应关注截止日期前的最后编号。没有连续编号的，应列出截止日期前的最后几笔入库和装运记录。

●对装箱存放的考虑：如使用运货车厢或拖车存储、运输或验收人库，应详细列出满载和空载的车厢或拖车[开箱检查]，并记录存货状况[10简答]。

3）关注存货跌价的迹象：应把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。 

4）执行抽盘与实物检查[多次考过]

●双向追查：在对存货盘点结果进行测试时，可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物[准确性]，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录[完整性]。

●确定检查范围：应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目[不可预见性]。

●获取盘点记录：获取盘点记录复印件有助于日后实施程序，以确定期末存货记录是否准确地反映了实际盘点结果。

●处理抽盘差异：抽盘差异很可能表明存货盘点的准确性或完整性存在错误，很可能意味着还存在着其他错误。处理差异时应当：1）查明原因，及时提请更正；2）考虑错误的潜在范围和重大程度。在可能的情况下，可扩大检查范围以减少错误的发生，还可针对某一特殊领域的存货或针对特定盘点小组要求重新盘点。

5）需要特别关注的情况

●盘点之前观察盘点现场：在盘点存货前，注册会计师应观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳人盘点范围的存货，应查明原因。

●确认代存存货不被盘点：对所有权不属于被审计单位的存货，应取得其规格、数量等资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货，监盘时也应关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象。

●对特殊类型存货的监盘。

6）存货监盘结束时的工作

●再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。

●取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对

●根据存货监盘过程中获取的信息对最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，评估其是否正确地反映了实际盘点结果。

●如盘点日不是资产负债表日，实施适当程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货变动是否已得到恰当记录，并将盘点数倒挤至资产负债表日，检查记录的准确性。设计适当程序时应考虑：对永续盘存记录的调整是否适当；被审计单位永续盘存记录的可靠性；从盘点获取的数据与永续盘存记录存在重大差异的原因。

5、特殊情况的处理

1）在存货盘点现场实施存货监盘不可行

●正当理由。由存货性质和存放地点等因素造成。

●不正当理由。审计中的困难、时间或成本等。

●实施替代程序。如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行，应实施替代审计程序，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录。

●不能实施替代程序。按规定发表非无保留意见。

2）因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘

●不可预见情况举例：无法到达现场、无法实施监盘

●不可预见情况应对：如由于不可预见的情况[不论哪一种情况]无法在存货盘点现场实施监盘，应另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序

3）由第三方保管或控制的存货

●实施函证或其他审计程序：向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况[首选]；实施检查或其他适合具体情况的审计程序。

●其他审计程序的条件与性质：如对第三方的诚信和客观性产生疑虑，注册会计师可能认为实施其他审计程序是适当的。其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序。其他审计程序的示例包括：

⏹实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘(如可行) [首选的其他审计程序]；

⏹获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告；

⏹检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单；

⏹当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。

6、存货计价测试

1）计价测试是必要的审计程序：监盘程序主要是对存货的结存数量予以确认。为验证财务报表上存货余额的真实性，还必须对存货的计价进行审计，即确定存货实物数量和永续盘存记录中的数量是否经过正确地计价和汇总。

2）计价测试主要对象与控制基础：存货计价测试主要是针对存货单位成本进行的。使用标准成本记录来反映原材料、直接人工和制造费用的差异是一项重要的内部控制。

3）存货计价测试的步骤与程序：分层选取样本、确认计价方法、测试样本、分析调整差异。

4）充分关注存货跌价准备的计提：注册会计师应充分关注被审计单位存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的以及资产负债表日后事项的影响等因素。