管理控制的理论演变及其与内部控制关系

池国华　吴晓巍

(东北财经大学财务与会计研究中心　东北财经大学工商管理学院　116025)

【摘要】　管理控制(Management Control)从狭义的角度讲是指管理者对战略实施过程的控制,因此管理控制既是执行组织战略的一个系统,又是组织内部控制的一个系统。本文首先剖析了管理控制与内部控制的关系,指出随着企业环境的日益复杂,管理控制在内部控制中占有重要支配地位,并发挥主导作用;其次回顾了管理控制理论四个发展阶段的研究文献;最后总结了管理控制理论演变及其与内部控制关系所带来的启示,并在此基础上,对管理控制未来研究面临的挑战作了进一步的思考与探索。

【关键词】　管理控制　内部控制　环境变迁　理论演进

　　内部控制从组织内部的控制主体角度可分为董事会控制,管理者控制,员工控制,从而形成三个层级的内部控制:一是战略规划控制,即董事会对战略制定的控制;二是战略实施控制,即管理者对战略执行的控制;三是任务控制,即员工对作业的控制。管理控制从广义上讲应包含这三方面的控制;从狭义上讲主要指战略实施过程的控制(张先治,2002)。我们这里将管理控制作狭释。因此,管理控制既是执行组织战略的一个系统,又是组织内部控制的一个系统。从内部控制的理论进展可以看出,管理控制作为管理者确保资源有效利用以实现组织目标的一种组织系统,随着企业环境复杂程度和不确定性的增强,在现代企业中发挥着越来越重要的作用。但是,就我国目前的实际情况来看,无论是理论界,还是实务界,主要都是从确保会计信息可靠性的角度强调内部会计控制的构建,而忽略经营效果效率提高这一根本目标,从而忽略内部管理控制系统的构建、评价和研究。

　　一、管理控制与内部控制的关系

　　内部控制理论的发展经过了一个漫长的时期,大致可以区分为内部牵制、内部控制制度、内部控制结构与内部控制整体框架等四个不同的阶段。内部牵制思想产生于20世纪40年代以前,这是内部控制的最初形式,主要目的在于保护财产安全,确保账目正确。这一阶段人们还没有意识到内部管理控制的必要性和重要性。

1949年,AICPA首次正式阐述了内部控制的定义,即“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有协调方法和措施,旨在保护资产、检查会计信息的准确性和可靠性,提高经营效率,促进既定管理的贯彻执行”,这就形成了内部控制制度思想。这一定义强调内部控制“制度”不局限于与会计与财务部门相关的控制方面,而且还包括预算控制、成本控制、定期报告、统计分析和内部审计等。但是由于审计人员认为该定义的含义过于宽泛,因此AICPA于1953年在其颁布的《审计程序说明》第19号,对内部控制定义做了正式修正,并将内部控制按其特点分为会计控制和管理控制两个部分,这种划分是为了规范内部控制检查和评价的范围,目的在于缩小注册会计师的责任范围。无论怎样,这一阶段的内部控制正式将管理控制纳入其制度体系之中,管理控制成为内部控制的一个重要组成部分。

1988年AICPA在其颁布的SAS55又对内部控制进行了重新定义,提出了内部控制结构的概念,指出内部控制结构由控制环境、会计系统和控制程序三个要素组成。之所以提出内部控制结构,是因为人们发现内部会计控制和管理控制在实践中是相互联系、难以分割的。因此此时的内部控制融会计控制和管理控制于一体。

351992年美国国会的“反对虚假财务报告委员会(NCFR)”下属的由AAA、AICPA、IIA、FEI和IMA 等多个专业团体组织参与的COSO委员会,发布了《内部控制———整体框架》的研究报告。COSO报告认为内部控制“构成要素应该来源于管理阶层经营企业的方式,并与管理的过程相结合”,并且指出企业所设定的目标是一个企业努力的方向,而内部控制组成要素则是为实现或达成该目标所必需的条件,两者之间存在直接的关系,因此与企业目标相适应,内部控制组成要素包括控制环境、监督、风险评估、信息与沟通和控制活动。仔细分析可以发现这些要素都不再仅仅局限于纠错防弊,而更多是为了保障战略目标实现、提高组织管理水平而设置的。内部控制应该是存在于企业并为企业而服务的一种管理工具和手段,其内容和形式应该不仅有利于管理人员的管理,而且应该为管理人员所理解。内部控制的建设和完善不仅应该包括内部管理控制,而且应该以内部管理控制为主导,而不是仅仅局限于从外部审计的角度强调内部会计控制的建立和完善。

从内部控制的嬗变进程看,最初定义内部控制并不断丰富其内涵、拓展其外延的主要是注册会计师,主要原因在于注册会计师在验证会计信息正确性时离不开对内部控制的评价(杨育红,2001)。但这只是一个重要原因,推动内部控制发展的另一个重要原因在于组织管理当局自身在日益激烈的竞争环境中逐渐认识到强化内部管理、实现战略目标的迫切性和必要性。20世纪以来,企业所面临的环境更加不确定,比如消费者需求的多样化、技术的不断更新、组织结构的更加复杂、企业规模的不断扩大,再加上经济全球化趋势的加强,这一切都迫使企业需要对各个层次的管理者进行更多的授权,以对环境的变化作出灵活及时的反应;同时企业迫切需要加强内部控制,以降低企业分权管理所带来的潜在风险,提高企业的管理水平,最终有利于战略目标和组织目标的实现。

从内部控制的理论进展可以看出,内部管理控制不仅成为内部控制的一个重要组成部分,并且在内部控制整体框架中处于主导与支配地位。首先,从COSO报告关于内部控制的定义看,内部控制从控制目标角度可分为财务报告可靠性、营运效率效果和相关法令遵循。对于现代企业而言,其根本目标应该是实现资本保值增值,维护股东利益,因此提高营运的效率效果应该是企业内部控制的最高目

标,这一目标决定了为实现企业营运效率效果的管理控制在企业内部控制中占有重要支配地位,并发挥主导作用,而其他控制的目标则是服从于这一根本目标。因此,在内部控制体系中,财务报告可靠性控制属于内部会计控制,它是内部控制的基础和前提;营运效率效果控制属于内部管理控制,它是内部控制的核心和关键;遵循相关法令的控制是内部会计控制和内部管理控制的保证,也就是内部控制的保证。其次,内部控制可分为战略控制、管理控制和作业控制三个层次。其中,战略控制考虑的是设置和制定整个组织的长期目标和战略规划;作业控制考虑的是确保作业和任务的可靠执行;而管理控制的过程设计则是为了确保整体目标能够进一步分解和落实部门目标和日常任务,并能够被所有组织成员以一种合作的形式执行,以最终实现组织的战略目标。因此,管理控制是内部控制的核心,是连接企业战略控制与作业控制的桥梁,没有有效的管理控制,不仅导致企业战略目标无法实现,而且企业作业控制将迷失方向。

　　二、管理控制的理论演变

　　管理控制作为管理者确保资源获得和利用效率效果以实现组织战略目标的一种组织系统,其理论也在企业环境不断变迁的过程中经历了四个阶段的演进和发展(David Otley,1995)。这四个阶段分别为封闭———理性阶段(The Closed Ritional Perspec2 tive)、封闭———自然阶段(The Closed Natural Per2 spective)、开放———理性阶段(The Open Ritional Perspective)和开放———自然阶段(The Open Natural Perspective),每一阶段都形成了主流观点。

回顾国外管理控制研究的发展历程,可以发现每一发展阶段的管理控制研究无不受企业环境的支配与影响,并且体现当时企业环境的特征;每一发展阶段出现和存在的管理控制模式都是当时企业环境的影响结果;而企业环境的逐渐变化又进一步地促进企业管理控制模式的变革与创新,从而推动管理控制理论研究和实际应用不断发展(如表1所示)。这一结论恰恰符合COSO报告的研究成果,COSO 报告不仅强制环境的重要性,认为环境的变迁是推动企业发展的引擎,而且强调内部控制是一个“动态过程”,企业经营管理环境的变化必然要求企业内部控制越来越趋于完善,内部控制是一个发现问题、解决问题、发现新问题、解决新问题的循环往复的过程(吴水澎等,2000)。

45表1　管理控制理论的基本演变

发展阶段封闭—理性封闭—自然开放—理性开放—自然

产生时期

　1960以前

20世纪60年代末期至七

十年代

20世纪八十年代

1990以后

环境特征4S仍处于“渐变”阶段4D3C

经济全球化

知识经济

研究基础经典管理理论一般管理理论权变管理理论权变管理理论

企业再造理论

学习型组织理论

主流观点试图设计“一种最好的管

理控制模式”以适用于所

有的企业管理控制模式的设计与应

用应考虑行为性结果

管理控制模式设计和应用

主要取决于外部环境变量

管理控制模式的设计和应

用应该根据控制模式运行

的内外部环境而定

创新模式诊断控制模式信任控制模式边界控制模式互动控制模式

　　在封闭———理性阶段(20世纪60年代以前),企业外部环境普遍属于一种“4S”状态,即静态的(Static)、单一的(Single),简单的(Simple)和安全的(Safe)。由于外部市场变化相对平稳,企业可以相对准确地把握市场需求。

因此在这个阶段的多数学者普遍受到古典管理理论的影响,多数管理控制研究都是基于以下两个假设的:其一,能够在脱离环境的前提下理解,企业外部环境不是影响企业管理行为的变量,最重要的过程和事情内生于企业;其二,包括经营者在内的职工都是理性的“经济人”,企业能够以一种理性的行为方式实现预期管理目标。

在这种背景下许多学者试图寻找出“一种最好的方式”设计管理控制系统,认为存在“一种最好的管理控制模式”能够普遍应用于所有企业,如Drucker(19)。因此这一阶段的管理控制理论研究是以普遍应用为导向,以理性思维为方法。这个阶段的研究文献还有一个共同特点就是提出正式的管理控制模式以取代过去的典型官僚政治式控制,主张以预算控制为主导的诊断控制模式。①

封闭———自然观点大约出现在20世纪60年代末期至70年代期间,与上一阶段相比企业外部环境的变化并不明显,仍处于“渐变”阶段。同时,70年代美国一些大公司如Franklin National Bank、Du Pont Walston和Equity Funding的失败也导致了人们对传统管理控制模式缺陷的反思,比如Franklin National Bank就由于其CEO奉行以领导者个人命令和决策为主的官僚政治式控制,结果造成灾难性的损失;再如Equity Funding丑闻的发生是因为管理当局为下属的管理者设置了无法通过合法方式达到的目标,导致诊断控制模式产生负面效应。

在这一背景下,许多学者一方面仍然坚持管理控制模式内生于企业的观点;另一方面开始注意到管理控制模式运行的行为性结果,并开始关注企业的内部环境,尤其是人的因素对管理控制模式的影响,力图对管理控制模式进行创新。这一转变同时反映了管理控制研究基础已从古典管理理论转变为一般管理理论。

关于预算控制及其行为性结果方面的研究结果表明:由于人的有限理性和机会主义倾向,如果在设置预算控制目标时不考虑管理者或者职工的特性、能力和态度等因素,就会导致管理控制目标难以实现。由于诊断控制模式存在的局限性,为了发挥管理者和职工对于管理控制目标实现的积极作用,有的学者开始提出以管理业绩评价为主导的信任控制模式。Hopwood(1974)在界定不同管理控制模式内涵的基础上,比较了不同模式对个体行为和组织业绩的影响。Todd(1977)则通过实地研究的方法,比较研究了一家公司内具有相同战略和结构特征的两个部门的不同管理控制模式,认为组织和个体目标的明晰性、业绩与报酬关系的导向性、员工控制的自主性是建立一个有效管理控制系统的重要因素。这一领域的研究还导致了一个重要概念———信息感应(Information inductance)的产生,信息感应概括了管理控制模式在运行过程中存在的信息歪曲和人为操纵这一普遍的现象,反映了信任控制模式容易受被

55

①按照Robert Simons的划分,可以把管理控制系统划分为诊断控制模式、信念控制模式、边界控制模式和互动控制模式四种类型(1995)。

控制对象所提供信息影响的观点。

总之,七十年代出现的管理控制系统运用产生的行为性结果影响了学者们对管理控制的研究,促使学者们在设计管理控制模式时更多地考虑企业内部环境尤其是人的因素,这也促使了信任控制模式的产生与不断完善。

20世纪80年代以后,社会经济发生了一系列的变化,导致企业市场需求具有不确定性,企业的外部环境呈现出动态的(Dynamic)、多样的(Diverse)、困难的(Difficult)、危险(Dangerous)的特征。企业外部环境的这种“4D”变化已经威胁到企业的生存与发展,促使人们逐渐认识到企业是一个开放性系统,而不是封闭性的,两者之间的界限是互相渗透和变化的;企业不仅高度依赖于其环境,而且必须适应环境的不断变化,才能在充满危机和动荡的环境中保持竞争优势,最终获得成功。

因此在这一阶段的管理控制研究文献主要集中在如何创新管理控制模式,以适应企业外部环境的变化。在这种背景下,权变管理理论开始被应用到管理控制研究领域(Otley,1980)。多数文献已经形成共识,即管理控制系统的有效作用必须反映企业特定的组织背景,管理控制模式的设计主要取决于外部环境变量。

战略是对企业所处特殊环境的性质和要求的一种持续适应,而管理控制是实现企业战略的必要途径,因此学者们在这一阶段主要关注的是战略这一能够反映外部环境的控制变量,其研究成果主要体现在以下方面:(1)不同的公司战略意味着不同程度的不确定性,要求有不同类型的管理控制模式与之相适应;(2)管理控制模式的设计与运行与公司战略应该保持一致性,尤其在业务部门层次;(3)即使在同一公司,由于不同业务部门战略层次存在内部差异也要求应用不同的管理控制模式(如G ovindara2 jan,19);(4)提出了一种新的控制模式———边界控制模式,该模式主要是确保经营活动能够在既定的组织行为边界和战略边界内进行。

20世纪90年代企业外部环境发生了巨大的变化,主要体现在市场竞争加剧、顾客需求多样化、个性化、社会环境变化、经济全球化等方面。同时,随着知识资本在企业生产经营中起到越来越重要的作用,企业内部环境也发生了显著的变化,组织结构、人力资源、文化观念等因素也对企业的目标实现和管理行为产生了深刻的影响。因此在开放———自然阶段,人们开始谋求能够灵活适应企业内外环境变化的管理控制模式。

两种发展趋势标志着开放———自然观点的形成:(1)外界环境变量不再被认为是决定控制系统设计的惟一决定因素,一方面因为外界环境变量不仅仅只是被动适应的因素,某些外界环境构成成份可以受到人为操纵和管理(Chua et al.,19);另一方面其他如技术、规模、文化、结构等因素也对管理控制模式的设计和运行产生了深刻的影响。(2)管理控制系统运行的内部环境作用受到了更多的关注,有许多研究文献检验了价值观或文化在决定控制系统有效程度的作用。同时也有文献研究了经营方式和组织结构对企业管理控制系统设计和运行的影响(Champan,1997)。

权变管理理论仍然是这一阶段管理控制研究的理论基础,同时一些最新的管理理论如企业再造(Reengineering)、学习型组织(Learning Organiza2 tion)等理论也被应用于这一领域的研究。上一阶段中权变理论只是对少数几个重要变量与管理控制模式的关系进行研究;90年代以后由于企业的内外环境发生了许多变化,因此有更多的变量也对管理控制模式的设计与运行产生了影响。

这一阶段的管理控制理论研究的成果可以归结为:(1)管理控制模式的设计和应用应该根据控制模式运行的组织背景而定。一个能够使得控制系统和组织内外环境权变变量相互匹配的模式能够导致个体和组织绩效的提高。(2)提出互动控制模式,以适应企业环境的变化。企业环境的变化是动态的、持续的,管理控制也必须不断地进行自我调整、自我改进,管理者必须开展组织对话、推进学习、鼓励创新,以把握未来发展中的机会。

　　三、对我国管理控制研究的思考

　　管理控制与内部控制关系及管理控制理论的演变给我们的启示无疑是多方面的:(1)管理控制应该是内部控制建设、评价和研究的目标和重点。内部会计控制在确保会计信息的真实可靠、资产的安全完整和防止舞弊欺诈行为等方面的确发挥了重要作用,但是随着企业环境的日益复杂,企业更加重视提高营运效率效果、增强企业长期竞争力。因此应该以确保营运效率效果目标为核心,以内部管理控制系统为主导,构建内部控制框架。(2)环境的复杂性和不确定性是研究管理控制的基本假设与逻辑起点,脱离现实环境进行管理控制模式设计与创新无异于闭门造车,只能使管理控制流于形式。(3)管理

65理论及其发展是管理控制研究的坚实基础和强大动力,从某种意义看管理控制涵盖了管理的全部领域,因此管理控制研究要取得进展需要吸取管理理论的成果。实际上COSO报告一个有价值的发现就是揉和了管理与控制的界限(吴水澎等,2001)。(4)研究管理控制模式的设计和运行不仅需要考虑企业外部环境变量,还需要考虑企业的内部环境变量。当然管理控制系统与组织背景之间并不是一种纯粹的被动适应关系,而应该是一种相互适应、相互影响的互动关系。

对过去文献的回顾更重要的目的在于对未来研究提出展望。总结管理控制文献的研究局限,结合现代企业面临的环境,可以认为管理控制未来研究面临的挑战在于:

11如何合理地设计内部管理控制系统?我国大多数的研究是借鉴COSO报告成果研究和设计企业的内部控制框架,而没有结合我国企业实际环境从而导致内部控制框架缺乏应有的操作性。要使得管理控制系统有效运行,关键在于应该结合企业环境设计。国外的研究文献注意到了企业外部环境和内部环境各种变量的影响,但是由于对企业环境的内涵存在着各种分歧,因此至今还没有建立起一个尽可能包容所有的关键环境变量的设计框架。我们认为要建立一个基于环境的管理控制系统,首先需要明确管理控制环境的定义,其次需要尽可能全面地考虑管理控制的关键驱动变量;最后需要考虑不同的环境变量之间的相互关系对管理控制的影响。

21经济全球化浪潮中的公司内部管理控制系统应该如何设计?公司的产生和发展已经成为一种必然趋势,但是公司的管理控制问题,却没有得到足够的重视。研究者们在这个问题上更多的是关注其战略和市场,其次才是控制。无疑这是一个复杂的领域,与单纯的国内企业环境存在根本差别,如不同和法律的影响、不同的财务会计制度的影响,以及不同的民族文化的影响,这些问题都值得关注。

31新经济环境究竟对内部管理控制系统的设计与运行产生什么样的影响?新经济环境的特殊性导致企业的管理活动需要进行一系列变化,从而面临与过去不同的一些难题。如人和知识的难以分离、人的行为评价困难加上知识到结果的转化过程复杂,导致激励控制更加困难;虚拟组织跨越传统企业边界,导致管理控制过程突破传统的企业价值链,需要进一步拓展和延伸;信息将成为企业发展的最大资源之一,但是信息越是充分越是丰富,人们就越难及时搜索到控制所需要的信息,除非有更为有效的方式。

主要参考文献:

吴水澎、陈汉文、邵贤弟,2000,“企业内部控制理论的发展与展示”,《会计研究》第5期。

杨有红,2001,“企业内部控制框架———构建与运行”,浙江人民出版社。

张先治,2002,“建立企业内部管理控制系统框架的探讨”,中国中青年财务成本研究会年会学术研究创新奖获奖论文。Chua,W.F.,T.Lowe and T.Puxty,19,Critical Perspective in Management Control,Macmillan,London.

Chapman,C.S.,1997,Reflections on a contingent view of ac2 counting,Accounting,Organization and S ociety,22.pp.1—205

Drucker,P.,19,Control,Controls and Management,In:C. P.Bonini,R.K.Jadeite and H.M.Wagner,Management Controls’New Directions in Basic Research,Mc Graw—Hill, Maidenhead.

David Otley,Jane Broadbent and Anthony Berry,1995,Re2 search in Management Control:An Overview of its Develop2 ment,British Journal of Management,Vol.6,pp31—44. Hopwood,A.G.,1974,Leadership Climate and the Use of Ac2 counting Data in Performance Appraisal,Accounting Review. pp.485—495.

Otley,D.T.,1980,The Contingency Theory Management Ac2 counting Achievement and Prognosis,Accounting,Organizations and S ociety.pp.413—428.

Robert Simons,1995,Control in an Age of empowerment,Har2 vard Business Review,85.pp65—81.

75