论新会计准则下公允价值的运用

论 新 会 计 准 则 下

公允价值的运用

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论新会计准则下公允价值的运用

摘  要：随着各种新的衍生工具的不断出现，旧的会计准则已经不能满足我国某些现行行业会计计量的要求，其运用的问题和弊端也逐渐呈现了出来，一定程度上造成了更多的虚假会计现象和行为的出现。在2007年的1月1日，我国的新会计准则开始实施，新会计准则在许多具体准则中直接或间接的运用了公允价值计量属性。这意味着新会计准则对我国现行的会计计量属性做出了重大调整，不再单一的使用历史成本为基础计量属性，是新准则中最为引人注目的地方。本文针对新准则中“公允价值”的概念和特点进行了分析，并探讨了其在我国新准则中的运用，揭露了公允价值的引入给我国会计实务带来的新问题，并寻求现阶段制约我国实行公允价值所存在的绊脚石，提出公允价值在我国能够顺利推行的建议。

关键词：新会计准则；公允价值；市场

随着经济的发展和社会的进步，特别是衍生金融工具的不断涌现，历史成本计量缺乏相关性的弊端日益显现出来。2006年，财政部出台了1项基本准则和3具体准则，较之以前的基本准则和16项具体原则及《企业会计制度》发生了很大的变化，其中变化之一是重新提出使用公允价值的计量属性，在投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、非同一控制下的企业合并和金融工具等方面采用了这种计量方式。新准则的公允价值计量的推出是我国会计准则的一大亮点，适应了我国现代经济的发展，充分显示了运用公允价值计量的优越性。因此，正确和充分理解公允价值在新会计准则下的运用就非常重要。

一、公允价值概念、特点及优越性

（一）公允价值的概念

据美国财务准则委员会（FASB）于2006年正式发布了美国财务会计准则第157号（Statement of Financial Accounting Standards SFASNO.157）——公允价值计量，SFASNO.157给公允价值下的定义为：报告实体所在市场的参与者之间进行的有序交易中出售一项资产所收到的价格中或转移一项负债所支出的价格。在国际会计准则理事会的国际财务报告准则中对公允价值的定义为：公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。

在我国1998年发布的《债务重组》中，公允价值计量已经被采用。在2001年修订的前债务重组、非货币性交易等准则中有公允价值。 2006年2月，财政部发布了新的《企业会计准则》，于2007年1月1日首先在上市公司中推行，并鼓励其他企业执行。在新会计准则中，最大的变化之一是在资产计量方面广泛的应用了公允价值。在资产减值、企业合并、生物资产、石油天然气开采、投资性房地产、企业年金等具体准则中公允价值的大量运用。

我国新会计准则中公允价值的定义：指在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换和债务清偿的金额计量。从各国的定义可以看出，公允价值实际是一个很广的概念范畴，并不只是于其他计量属性相并列的概念，是其他属性存在的基础，即需要反映交易和事项内含的公允的价格，并同时兼具可靠性、相关性的信息质量特征。

（二）公允价值的特点及优越性

1. 公允价值计量对象的全面性。公允价值是资产或负债的公允价值，即资产有公允价值，负债同样也有公允价值。

2. 公允价值计量对象的动态性。公允价值具有一定的时空转换性，随着时间和空间环境的变化，公允价格也可能发生变化。即今天的价格到了第二天就变成了历史成本，可能就会不是公允的了。

3. 公允价值计量的非可加性。在历史成本会计下，根据定义来看，两种资源A和B合在一起的历史成本就是A的历史成本与B的历史成本之和。但公允价值在会计计量中通常没有这种可加性，整体的价值不一定等于各部分价值之和。非可加性意味着各个资源必须被多次评估，才能得到一个恰当的评价。

4. 公允价值计量的普遍适用性。在一些发达西方国家里，公允价值已经运用的较为普遍。从其定义可以看出，公允价值是完全市场对资产或负债的评估，历史成本、重置成本、可变现净值、现值等方法都没有以市场为标准，而公允价值则突破了传统会计采用历史成本计量，只提供过去会计信息的局限性，对于投资者判断企业未来价值更具有决策相关性。所以对于金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等会计核算对象来说，用公允价值进行计量显然要优于其他方法。

综上可知，公允价值并非一种的计量基础，不像前四种计量属性那样，各自有各自的特征而相互区别相互，公允价值的特征相对模糊，是前四种计量属性的重复和混合，在不同情况下可以表现出来不同的计量属性，是一种多特征的交叉重合。在资产的购买时公允价值是历史成本；如果资产存在活跃的市场，公允价值就是市场价格；如果资产未来现金流量的现值可以可靠的计量，那么公允价值就是该资产的现值。所以，公允价值是四种传统计量属性重复、混合、叠加，但不是简单的重复叠加，要视情况而定，具体问题具体分析。

二、公允价值计量模式在新会计准则中的运用

我国财政部颁布的1项基本准则和3具体准则的新企业会计准则中,公允价值的运用已经成为突出点。公允价值在新会计准则体系中的运用主要体现在投资性房地产准则、非货币性交易准则、债务重组准则、金融工具准则、资产减值准则、租赁准则和套期保值准则中等。下面仅对公允价值在投资性房地产准则、非货币性交易准则和债务重组准则中确认和计量的运用作较为详细分析。

（一）在投资性房地产准则中的运用

在《企业会计准则第3号—投资性房地产》的第十条规定，有确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产公允价值模式进行后续计量。第十一条规定，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额应计入当期损益。

采用公允价值计量的，应当同时满足条件：1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；2.企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

由此可见，在原制度下房地产应计入固定资产或无形资产，并计提折旧或摊销，因而其账面净值显著低于公允价值，企业一旦改变记录方式，将会对当期的利润产生巨大的影响。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计变更；已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。                              

同时，为了防止上市公司在采用公允价值计量时其持有的房地产溢价在账面上集中体现，导致账面利润大幅增加，新准则还规定：“自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。”这基本排除了上市公司利用公允价值确认投资性房地产而产生

巨额账面利润的可能性，充分体现了我国新会计准则对公允价值应用的谨慎性。 

（二）在非货币性交易准则中的运用

在《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》的第三条规定，非货币性资产交换同时满足下列条件：1.该项交换具有商业实质；2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。新准则同时规定关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，从准则上规避了上市公司利用非货币性资产交换操纵利润。

以公允价值计量非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，“换人资产成本＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费－可抵扣的进项税额”，除非有确凿的证据表明换人资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。换出资产为存货的，视同按公允价值确认收入的销售处理；换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计人营业外收支；换出资产与换人资产涉及相关税费的，按照相关税收规定计算确认。如涉及补价的，支付补价方，“换人资产的成本＝换出资产的公允价值＋支付的补价＋应支付的相关税费－可抵扣的进项税额”；换人资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。收到补价方，“换人资产的成本＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费－可抵扣的进项税额－收到的补价”；换入资产成本加收到补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应计入当期损益。非货币性资产交换同时换人多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应按照换人资产公允价值占换人资产公允价值总额的比例，对换人资产成本进行分配，确定各项换人资产成本。

由此看来,新准则对满足一定条件的非货币性资产交换,是以公允价值作为换入资产入账计价基础,对损益的确认规定也不同。产生的结果是,这一交换将产生利润,如果换出资产账面价值与换出资产公允价值差距大,则差额对当期损益的影响也大,对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。

新准则中的非货币性交易准则引入公允价值和评估计价作为入账基础，如没有活跃市场，则非关联的交易双方在无第三方干预的情况下协商作价，也可视为公允价值。非货币性资产交换，运用了公允价值来计量。由此产生的结果是，这一交换将产生利润。而此前采用的账面价值计算法，基本不产生利润。这对于投资性地产上市公司则孕育了一定机会，由于可能每年重估房地产价值，并以市值反映其账面价值，将直接大幅提高每股的净资产，降低市值净率。另外，由于折旧消失，相应会提高公司利润，有效提升公司股票的估值水平。

（三）在债务重组准则中的运用

2006年颁布的新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外损益。

处理以现金清偿债务的情况时，债权人应将重组债权账面价值与收到现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足冲减的，计入当期损益。以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值与受让非现金资产公允价值之间的差额，再按规定处理。将债务转增资本的，债权人应将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面价值与股份的公允价值之间的差额，比照相关规定处理。修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的入账价值。重组债权账面价值与重组后债权入账价值之间的差额，比照相关规定处理；修改后的债务条款如涉及或有应收金额，债务人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。以上述三种方式组合的，债务人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产的公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面余额，再按相应原则处理。

如果用于抵债的资产没有活跃的交易市场，可以通过评估确定其公允价值，如果双方是非关联方，双方的协商作价也可视为公允价值。执行新的债务重组准则意味着，一些无力清偿债务的公司，一旦债权人让步，获得债务全部或者部分豁免,其收益将直接反映在当期利润表中,可能极大地提升每股收益水平。

三、公允价值计量在我国推行运用时存在的问题

由于我国在会计准则中是首次引入公允价值计量基础，其运用范围和环境等与国际会计准则相比还有一定差距。公允价值计量基础的运用，在相当时期内不可避免地会受到会

计准则体系建设、会计准则的实施，以及实施的效果等方面存在问题的困扰，需要引起重视并逐步加以解决。

（一）从会计准则建设本身来看存在的问题

新会计准则引入公允价值计量基础，是我国会计准则建设的一大飞跃。但是相对于国际会计准则而言，新会计准则对公允价值的运用的广度和深度都不够充分。作为新会计准则体系组成部分的操作指南也还不够完善，尽管少数具体准则提供了公允价值确定的具体方法，但大多具体准则对公允价值的运用只是规定了笼统的要求，对公允价值确定的具体方法缺乏统一详尽的指导性规范，不利于新会计准则的准确实施，也不利于公允价值的有效运用。

（二）从公允价值的确定来看存在的问题

从公允价值的确定来看，存在公允价值确定难度大、可操作性较差等问题。由于我国目前经济发展的市场化程度低，大多数领域仍缺乏较为规范的公开而且活跃的市场，估值技术在会计领域的应用还不够规范，我国会计人员整体素质还不够高，会计电算化水平以及相关信息处理能力较低，这些状况在很大程度上影响着公允价值的合理确定。

（三）从公允价值运用的效果来看存在的问题

从公允价值运用的效果来看，存在可能增加财务报表的波动性、加大企业信息成本等问题。

1. 公允价值计量基础是动态计量基础，对全部资产和负债运用公允价值计量就意味着每一个会计期间都要对全部资产和负债进行重新计量，除了需要专门的评估计量人员从事准确地确定资产和负债的公允价值工作外，还要求企业会计人员在每个会计期末分析各种因素，对资产和负债的公允价值做出认定，这个过程将会增大企业的信息成本。与历史成本相比，取得公允价值要花费更多的成本，增加了报表的准备成本，当取得成本超过效益时，如仍按公允价值进行计量，则有违会计的成本效益原则。

2. 为了预防利用公允价值进行盈余管理，运用公允价值计量必须增加监管成本。

3. 公允价值的运用对于大多数会计从业人员来说也是比较陌生的，要掌握新准则的有关具体运用，培训必不可少，培训费也是一笔不小的开支。要使运用公允价值计量基础能提高财务信息的相关性和可靠性，必定要增加成本。

四、公允价值在我国深入推行的合理化建议

从计量属性来讲，公允价值在某种程度上代表着财务会计的发展方向。因此，其运用的范围和程度也就成了衡量一个国家或一个地区、一个组织会计国际化程度的重要标志。我国新的会计准则明确地将公允价值作为会计计量属性之一，并在17个具体会计准则中不同程度地运用了这一计量属性，这表明我国会计向国际趋同迈出了实质性的一步。这一次公允价值的广泛运用，意味着我国传统意义上单一的历史计量模式被历史成本、公允价值等多重计量属性并存的计量模式所取代。

我国敢于将公允价值计量属性正式纳入对具体准则具有统驭力的基本准则中，不仅反映出我国会计准则实现了与国际会计准则的实质性趋同，而且也足以证明我国对本国市场经济发展程度充满自信。公允价值运用的环境条件是存在一个活跃的市场，如不存在这样的市场，也就无法运用公允价值这一计量属性。在一个缺乏活跃市场或者说价格扭曲的经济环境里是不可能运用公允价值的。我国在新会计准则中的广泛运用公允价值，说明我国已经有了较成熟的市场经济，所以建立了运用公允价值计量属性的会计准则体系，从而具

备了完全市场经济地位的必要条件之一。

因此，会计准则发布和实施引入了公允价值计量属性，是我国市场经济日渐成熟的重要标志，对提高我国企业在参与国际经济中的竞争力意义深远。

为了全面实施新会计准则，确保公允价值的有效运用，在提高会计信息相关性的同时不失会计信息的可靠性，必须采取切实可行的措施逐步解决公允价值运用中存在的困难和问题。本人认为： 

（一）解决会计准则建设存在的问题

为解决会计准则建设存在的问题，必须要完善我国公允价值的会计体系，加速制定相关理论框架、准则以及详细规则，如操作规则、技术认定规则和责任认定规则等，以使公允价值的确认有章可循，从而也可以减少利用公允价值进行利润操作的空间。

（二）解决公允价值的确定存在的问题

1. 要制定严格的法律法规，应积极推动有关法律法规修改，加大对投资者合法权益的保护力度和打击证券市场犯罪的惩治力度，健全民事赔偿责任追究机制，通过加强和完善证券法制建设，促进证券市场的基础性制度建设，净化市场发展环境，为证券市场健康稳定发展提供法律保障。推进依法行政，完善执法手段，改革执法程序，杜绝一切人情因素，按照健全现代市场经济社会信用体系的要求，制定资本市场诚信准则，维护诚信秩序。如此，才能为公允价值在我国深入推行提供一个健康、稳定、完善的法制环境。

2. 要加强职业培训，提高管理者和会计人员素质。具体措施为：应加强守法意识和道德教育，建立诚信负责机制，从主观上消除利润操作的动机，为建立公平、开放、自由、诚信的交易规则体系提供双重保障；加强业务培训，帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序，提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出复杂判断处理的能力，减少会计信息的行为性失真和对公允价值判断的偏差。

(三)解决公允价值运用的效果存在的问题

1. 应当重视会计界和评估界的相互合作，鼓励会计主体通过资产评估中介机构对其资产和负债进行公允价值计量，从而有效的控制会计信息的取得成本。

2. 要设立全面收益表。我国的会计准则采用公允价值作为计量属性，可能出现这样一个问题：按公允价值计量的资产负债表中年度净资产变动额（不包括业主之间的往来交易）与利润表收入费用确认的净收益不一致的勾稽问题。我国的财务报告体系可以增加一张类似国外的全面收益表，对未实现的资本利得和损失在表内进行确认。外部信息使用者在通过期末净收益与全面收益的比较并结合现金流量表，能够更加深入完整理解公司当期经营业绩，防止或减少公司内部的盈余操作，从而增强财务报表信息的可靠性，保证公允价值计量的准确性,节省监管成本。

3. 鼓励会计人员积极关注会计法规变动，主动学习国家最新会计法规，紧跟时代脚步，提升职工的职业素质，尽快熟悉和掌握新的会计处理方法和程序，提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出复杂判断处理的能力，更好的使用公允价值计量基础来提高财务信息的相关性和可靠性，减少会计信息的行为性失真和对公允价值判断的偏差，并减少企业因会计准则变更而对会计人员进行培训的成本。

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Discussing the Use of Fair Value on the New Accounting Standards

Abstract：With the wanting of each kind of new derivation tool's unceasing appearance, the old accounting standards already could not satisfy the request which our country certain present profession accountant measures, its utilization's question and the malpractice gradually have also presented that in the certain extent has created more false accountants the phenomenon and the behavior appearance. In 2007 on January 1, our country's new accounting standards start to implement, the new accounting standards direct or indirect have utilized the sound value measurement attribute in many concrete criteria. This means that the new accounting standards the measurement attribute have made the significant adjustment to our country present accountant, no longer the sole use historical costs measure for the foundation the attribute, is in the new criterion the most noticeable place. This article in view of new criterion in “sound value” the concept and the characteristic have carried on the analysis, and has discussed it in our country new criterion utilization, has exposed the sound value introduction the new question which the accounting practice brings for our country, and seeks the present stage to restrict our country to implement the stumbling obstacle which the sound value exists, proposed that the sound value the suggestion which can carry out smoothly in our country.

Key words:the new accounting standards; fair value; market