简析新租赁准则会计处理及对承租人的影响

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来源：《财会学习》2019年第27期

        摘要：财政部2018年12月新修订的租赁会计准则，又称新准则，这份准则不仅撤除了融资与经营租赁之间的分类，而且还要求承租人对承担所有租赁确认使用权资产和租赁负债，而在此过程中除去短期租赁和低价值资产租赁，然后再确认房屋折旧以及需要承担的利息。本文针对新准则的要求，具体分析了承租人会计处理的变化，探讨了其对承租人的支出和收益造成的影响。本篇文章的合理分析能够在一定程度上促进承租人做好应用新准则的会计转换，全面预见和认识新准则对企业财务管理的影响。

        关键词：租赁准则;承租人;影响

        一、新旧准则涉及承租人的主要变化

        （一）会计处理模型由双层变为单一

        现阶段，我国推行的租赁准则标准是以风险和报酬转移的，然后才将租赁划分为融资和经营租赁，而且在经营租赁中不需要承租人确认相关的资产和负债。因此，新准则采用的是与现行融资租赁会计处理相似的单一模型。

        （二）完善租赁的识别、分拆及合并等相关原则

        在新准则推行的背景下，经营租赁与购买服务之间的会计处理方法非常相似，所以即使没有准确地进行辨别也不会存在较大的会计处理结果差异。另外，新准则要求承租人需要在资产负债表中明确与经营租赁有关的所有权利和义务，但是这样就会使租赁与外购服务之间的会计处理方法产生较大的差异。因此，在新准则推行下，明确租赁成为了当前刻不容缓需要解决的问题。为此，新准则完善了租赁的识别、分拆以及合并相关的指导原则，例如多项单独租赁、租赁和非租赁部分合同的分拆及合同对价分摊等等。

        （三）调整售后租回交易会计处理

        新准则对售后租回交易的会计处理进行了调整。按照在2017年修订的《企业会计准则第14号——收入》的相关条例来确定与售后相关的租赁能否达到相应的需求，据此分别进行不同的会计处理。

        （四）完善会计列示和信息披露要求

        新准则首先应该明确会计处理模型的变化规律，然后对与租赁相有的租赁负债、使用权资产、现金流出、折旧和利息等等都在财务报表中做出了明确的规定和相应的示范。当然，也在一定程度上完善了租赁相关的信息。

        二、新准则下承租人会计核算处理

        （一）初始确认和计量

        1.在合同的租赁日开始时，承租人应该根据成本来明确租赁确认使用权资产（选择豁免的情形除外）。该成本构成为：（见表1）

        2.在合同的租赁日开始时，承租人应该从租赁日开始到还没有付清相应的租赁付款额来确定租赁的负债。

        其中租赁付款额就是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。租赁付款额的范围如表2：

        3.折现率

        在计算租赁付款额的价值时，承租人应该将租赁内含利率作为折现率;如果在此过程中无法确定租赁内含利率，那么应该将承租人的增量借款利率作为折现率。

        租赁内含利率就是指出租人租赁收款额的现值、未担保余值的现值两者之间的总和等于租赁资产公允价值、出租人的初始直接费用之间的总和的利率。

        承租人增量借款利率：承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。

        （二）承租人的后续计量

        1.使用权资产的后续计量

        使用权资产应采用成本模式进行后续计量。为了保证出租人在租赁合同到期时能够获得租赁资产的所有权，那么应该在租赁合同到期之前计算相应的折旧费。如果出租人无法确定在租赁合同到期之后是否能够获得相应的租赁资产所有权，那么应该在租赁期与租赁合同之间剩余最短的时间内来计算处理相应的折旧费。出租人应该在租赁期内确定租赁资产是否减值了，然后再对已经识别的减值损失进行有效地处理。

        承租人在重新计量租赁负债时调整使用权资产账面价值（减至零为限）。

        2.租赁负债的后续计量

        承租人应当按照固定的周期性利率（租赁期开始日的折现率或修订后的折现率）计算租赁负债在租赁期内各期间的利息費用，并计入当期损益。

        租赁负债后续计量的主要变动可总结为：（见表3）

        如使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。

        （三）豁免情形

        租赁期不超过12个月的短期租赁和低价值资产租赁，可以不确认使用权资产和租赁负债，但包含购买选择权的租赁除外（即使该购买价格是公允价格）。

        三、应用新准则对承租人影响

        （一）经营租赁模式

        1.对财务报表及主要财务指标的影响

        由于承租人应该在租赁之前确定经营租赁的使用权资产和租赁负债，所以在一定程度上必然会导致资产以及负债规模的增大。

        将承租人会计处理方式变成单一模型之后，而租赁总费用就变成了使用权资产的折旧+租赁负债的利息，由于使用权资产通常按直线法计提折旧，因此造成租赁总费用在租赁期内前高后低。EBITDA指标计算时不考虑利息、折旧及摊销，因此，在整个租赁期内该指标则相比现行准则下更优。

        原租赁准则下，企业支付经营租赁费用通常计入经营性现金流出;新准则下租赁负债的付款划分为筹资活动的现金流出，所以会在一定程度上增加企业的经营活动现金流量净额，但是却会使筹资活动现金流量净额不断减少。

        2.案例分析

        （1）案例背景

        承租人A公司就某栋建筑物的某一层楼签订了租赁合同，相关情况如下：（见表4）

        （2）初始确认金额

        承租人A公司初始确认使用权资产和租赁负债如表5：

        承租人需要不仅需要确认使用权资产420，391元，而且还应该确认租赁负债为355，391元，而这两者最终导致资产负债的增加，均高于原准则的处理。

        （3）后续计量（见表6）

        承租人需在后续年度确认使用权资产的折旧摊销，同时需要摊销各期的财务费用。相比现行准则的处理，在前期将导致利润相对较低，后期利润相对较高。

        （二）融资租赁模式

        由于新准则下，对融资租赁账务处理的相关规定与现行准则的相关规定没有重大变化，故在融资租赁模式下对承租人基本没有影响。

        参考文献：

        [1]上官鳴，曾微，白猛猛.国际租赁会计准则的变化与影响分析[J].会计之友，2016（22）.

        [2]孟晓俊，夏菁.试析新国际租赁准则的变化及影响[J].财会月刊，2016（25）.

        [3]田忠国.《国际财务报告准则第16号——租赁》的影响分析——基于承租人的视角[J].会计之友，2017（10）.

        [4]沈纬.浅析国际租赁准则变化对承租人的影响[J].财会学习，2018（11）.