新收入准则对房地产企业会计核算的影响及对策-基于碧桂园的案例分析

影响及对策—基于碧桂园的案例分析

新收入准则对房地产企业会计核算的影响及对策——基于碧桂园的案例分析

一、引言

伴随新会计准则开始进入实践阶段，让会计核算工作产生了一定程度的改变。本文将新老收入准则各自对房地产财务会计造成的影响及问题展开研究和探讨，并针对不足之处给予相应的改善对策。

随着我国国民经济的不断发展，房地产逐渐成为我国的重要支柱产业。人们对房地产的关注度持续攀升，房地产企业的发展前景一片大好。如今，我国的相关法律法规逐渐走向完善，对房地产市场的监控力度也在不断增强，这对房地产企业提出了全新的要求。房地产企业的繁荣离不开我国经济的不断发展，其中会计核算工作对房地产企业具有重要的影响意义。很大程度上关系到企业的生死存亡，如果在会计核算工作上出现一丝纰漏，很容易造成企业巨大的经济危机。因此，不论是人为还是技术上，会计核算工作都对企业的经济利益有直接的影响作用。

在2006年，依旧使用的是由20世纪80年代所制定的国际收入准则。当时我国的收入准则与国际收入准则相一致，其内容的原则性比较强。随着全球经济的不断发展与人类社会的进步，当时的收入准则已经跟不上时代的步伐。在2002年6月份，国际会计准则理事会同美国财务会计准则委员会联合起来，对收入准则的相关内容进行重新修订。新收入准则将“企业履行了合同义务（客户得到商品控制权）”定为新的收入确认标准，并把建造合同与现行收入两个准则合为一体，以统一的收入确认模型进行与客户合同产生的收入进行规范。新收入准则对如何确定客户的商品控制权进行了明确规定。

从运营和发展层面来看，房地产企业会受到会计核算准确性、真实性比较大的影响。众所周知房地产项目是一种投资周期长、资金量大、风险高的金融活动。一般情况下，项目审批到商品销售需要二到三年的时间。在这个过程中，所产生与资金物料有关的活动都需要会计核算，且工作量十分庞大。这也间接表明了，与其他行业相比，房地产企业的销售收入确认是比较繁杂的，想要快速收拢资金，经常会通过预售的方式，在整个项目达到交房标准时，才会进行收入确认。已经交付并使用的项目，还需要根据销售时房屋的用途进行收入科目划分，比如：出租的房屋需要按照收租金额来确认收入。这也增加了房地产企业销售收入核算的复杂性。综上所述，新收入准则对房地产企业产生了重要的影响，具备一定的研究意义。

二、新旧收入准则的特点

（一）新收入准则将现行收入和建造合同两项准则合二为一

新收入准则与2016年由国际会计准则理事会发布的《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》的内容趋同。实现了收入准则与建造合同准则的统一，用相同的收入确认模式对客户合同产生的收入进行确认。

（二）收入的确认标准发生改变

收入的确认标准变更为“企业履行了合同义务（客户得到商品控制权）”。新收入准则对如何确定客户的商品控制权进行了明确规定，对需要考虑的因素进行整合，确保企业能够科学、合理的进行收入确认流程。新收入准则要求“企业履行了合同义务，即客户取得了商品（或服务）的控制权”时确认收入。

（三）新收入准则的收入确认与收入合同的关联性更强

1、企业与客户签订的合同，符合收入合同的相关条件时，企业要在客户获得商品控制权之前，进行收入确认。从合同签订开始，到合同期满为止，满足前款条件的合同不需要进行重新评估。除非，出现比较重大的意外情况或事故。合同内标注的开始日期就是合同的生效日期。

2、当合同生效后，不符合收入合同的条件，企业要进行继续评估。直到其符合收入合同条件后，需要按照相关规定，交由会计处理。

3、凡是不符合收入合同条件的合同，企业必须停止客户商品控制权的转移，不需要退回已经收取的对价，而是要对其进行收入确认。否则，将会视为负债，交由会计进行处理。非货币性资产交换不包含在确认收入的范围之内。

（四）新收入准则对合同变更的收入确认给出了详细的规定

1、当合同发生改变时，需要对商品以及商品的定价重新商定将其认为是另一个合同的开始，交给会计进行相关处理。

2、不符合第（1）条规定的合同发生改变是其改变的时间需要明确的划分，是已经转让或者为转让的商品与服务，并且需要认定为合同结束。此时原合同需要履行的责任、合同改变后的改变的部分合二为一。再次交给会计，当做新合同进行处理。

3、不符合第（1）条规定的合同发生改变时，其改变的日期无法明确的区分已经转让或者为转让的商品与服务，这时合同内改变的部分，可以作为原合同的补充，交给会计进行处理，对已经确定收入产生的部分影响，可以被认为是改变日的当期收入。

合同变更，是合同签定方在原合同内或价格的改变。

（五）引入了“履约义务”和“可明确区分商品”的概念

  新准则明确规定了单项履约义务，分别确认了收入。重新定义了商品区分与履约义务，为实际操作中提供了便利。

现行收入准则中，对多重交易的合同进行的指引是比较局限的。在其第第十五条中，对企业会计准则进行了奖励积分的会计处理规定的讲解。新收入准则要求企业在合同生效日进行合同评估，对其各单项履约义务进行识别，并按照规定，将其按照所规定的商品单售价进行义务分摊，确认相应的收入，很好的解决了合同可能存在的收入确认问题。

（六）新收入准则就收入确认时间提供了具体指引

在一定时间内的履约行为，企业要按照其进度进行收入确认。当在某一时间节点上的履约行为，可根据客户的商品控制权，进行确认收入。因此，在某一时间段或某一时间点内，对履约义务进行区分，来反映在某一时间段或某一时间点内收入的确认。

（七）新收入准则对于收入的计量标准不同

新收入准则加入了交易价格概念，由企业向客户转移商品预期的对价金额。在合同生效日起，对合同内各项履约义务的单独售价比例，计算交易金额分配到各项履约义务的收入金额。而且，不能因为单独售价发生改变，而重新计算单项履约义务的金额。对于知识产权许可、总额法等特殊交易，新收入准则进行了统一的收入确认和计算方法，方便财务数据进行比较。客户对价、重大融资成分等因素，都需要在确定交易价格前充分考虑。作为第三方收取或预期退还客户的款项，企业要将其视为负债处理，不纳入交易交易价格。

（八）单独区分了与收入合同相关的资产

合同履约成本等同于资产，重新规定了资产条件，并对与收入合同相关资产的减值问题做了专门的规定，在适用与合同有关的资产或资产组减值准则时，新收入准则比《资产减值准则》更有优先级。

（九）对代理收入进行了明确的界定

由企业转让给客户的商品控制权来作为代理收入的确认标准。通常，超过一年时间的房地产出租商品房合同，视为某一时间段内履行的业务。并由房地产企业按照何用约定及权责发生制原则，来确认商品房的收租金额。企业要在向客户转移商品控制权之前，对其交易时的身份进行判断。企业在未转移商品控制权之前，是主要责任人，按照对价金额来确定收入；反之，则为代理人，只能预期收取佣金或手续费来确认收入。

（十）新收入确认与计量标注的改变导致信息披露要求更多

1、披露出来的信息会受到计量以及确认收入方法变革的影响。这不仅会影响到收入确认的时间点以及金额数目的判断，也会影响在对交易金额进行分摊、估算交易改变价格、金额等义务时的方法、假设等。

2、应收款项、合同负债及资产等价值信息；履约义务信息；收入确认信息；分摊履约义务与交易价格等这些与合同有关的信息在信息披露过程中，各项标准都会要求更加严格。

3、资产分摊方法、资产金额预判、资产披露的账面价值、确认摊销及耗损金额等与合同成本有关的资产相关的信息在信息披露过程中，各项标准都会要求更加严格。

三、对房地产企业会计核算的影响

（一）房地产企业收入确认复杂

1、收入标准满足条件的复杂性

在《企业会计准则第14号——收入》中，将原本对收入标准的定义进行扩充，风险与报酬的实质性转移成为了新的收入标准定义。收入确认的前置条件为：在商品所有权转移过程中，购买货物的一方承担了主要风险与报酬；没有继续保留商品所有权有关的继续管理权，对已售出商品、货物没有继续控制权；获得未计量成本的保证；对收入金额进行计量。

2、房地产业收入确认的复杂性

在房地产销售阶段，分期、预售等是房地产企业的主要销售方式。很大一方面原因，是由于房地产商品本身投资周期长，导致资金消耗较大。在预售时，房地产企业的商品房还未建成，未达到交房标准，因此无法满足收入确认条件。所以，在预售阶段，只能与客户签订购房合约。由于新准则的要求变更，需要按照不同房地产的类型进行重新分类，从而加大了房地产企业的工作量，这也增加了房地产业收入确认的复杂性。

3、现房销售业务的复杂性

进行现房销售，是某一时间点的业务，房地产企业按照履约的时间点来确认收入。期房销售时，与客户签订合同，并收取相应房款。当客户得到商品房后，在履约的过程中，房地产企业出售的商品具有不可替代性。客户可收取房价上涨带来的经济利益。凡是，达到上述条件的期房，均被判定为一段时间内的业务。在整个合同期限内，房地产企业有权收取已完成的款项，按照履约进度来确认收入。

（二）对于代建的商品房收入确认的影响

由房地产与客户双方签署不可取消的建造合同时，由房地产企业代为客户建造所需商品房，当该项目能够被准确计量时，可以按照合同内约定的款项，来进行支付。这属于一定时间段内履行的业务，房地产企业可按照履约情况，来进行确认收入但是由于该合同属于不可取消的范畴，因此客户多因此原因减少签订代建房合同，导致代建房受欢迎程度降低。

（三）对于出租的商品房收入确认的影响

通常，当房地产企业的出租商品房合同的期限达到一年，这属于一定时间段内履行的业务。房地产企业可按照合同内的相关规定，结合权责发生制原则，对出租收入进行确认。这也更加便捷了出租时的房租结算，减少了一定的人力物力成本。

四、碧桂园案例分析

（一）“碧桂园”控股有限公司简介

碧桂园控股有限公司总部设于广东顺德，集中化、标准化的运营模式，主要业务范围为：物业投资、物业发展、酒店管理、房屋装修等等，股份代号为2007.HK，是中国最大的新型城镇化住宅开发商。

2018年，碧桂园控股有限公司对2017年中期业绩进行信息披露。并按照新收入准则以及《财务报告准则第15号》对其房地产销售业务的收入确认，以履约进度进行处理。公司在2018年上半年的销售收入扩大了147. 5亿元，占当期房地产总收入的 19. 8%。国家规定，2019年1月1日，新收入准则正式开始落实。碧桂园的这一行为，对我国未来房地产企业确认收入的时间造成了影响，具有一定的参考价值。

附：碧桂园年度财报报表对比

（二）新收入准则对碧桂园企业的影响

新收入准则中会计变更，对碧桂园在附注披露造成的影响主要内容包括：“房地产开发活动的会计处理”、“列明资产与负债情况”等等。其中，“房地产开发活动的会计处理”对其影响最大。变更之后，履约过程中的商品具有不可替代性，且房地产企业有权利对已履约部分的款项进行收取，在一定时间段内确认收入。或者，当客户获得商品控制权的某一时间节点，确认收入。

在新收入准则中，凡满足以下任一条件，属于某一时间段内的履约义务；反之，则为某一时间点的履约义务：

1、在履约的过程中，客户得到并损耗了公司在此过程中收获的经济利益；

2、在履约过程中，客户拥有在建商品的控制权；

3、在履约的过程中，企业所生产的商品具有不可代替性。在合同期限内，企业有权收取已完成部分的款项。

具有不可替代性是指由于合同或实际操作的，企业不能将商品用于其他用途。企业有权收取已完成部分的款项，是具有法律效益的。

凡以上三种条件，满足任意一条，就被认定为某一时间段内的履约义务。第一个条件，是客户在进行交易时，耗损了相关利益，比如：保洁服务等。这种情况很少发生；第二个条件，是在履约的过程中，客户拥有能供控制商品与服务的权利，比如：在客户的土地上，按照要求建立房屋等等，房地产企业的代建业务也在该条件内；第三个条件，客户利用专项资金，要求房地产企业按照自己地指示建立资产。合约中已完成的部分，企业有权收取相应款项。

因此，碧桂园提前采用新收入准则，主要对部分房地产开发项目在进行收入确认时，对原交付物业所有权的时间点由一次性确认收入，变更为一定时间段内，履约义务的房地产项目，履约义务使碧桂园企业的合同更加精细化，这样也有利于对交易价格进行计量。

（三）碧桂园实施新收入准则的存在问题分析

从碧桂园披露的审计报告中关于重要事项的披露，可以看出：

1、判断收入确认时间点与履约义务的问题。碧桂园提前采用新收入准则的行为，主要对部分房地产开发项目在进行收入确认时，对原交付物业所有权的时间点由一次性确认收入，变更为一定时间段内，履约义务的房地产项目，这很容易导致物业的服务滞后，造成客户的终止合同。

2、有关收入的信息披露问题。新收入准则对企业的信息披露提出了更高的要求，碧桂园提前采用新收入准则的行为，需要在企业规模以及管理水平方面综合考量自身企业是否满足新收入准则这也间接的对碧桂园企业提高了标准。

3、管理层对强制执行付款请求权的判断，需要有重大会计的判断。关于销售合同可强制执行的付款请求权，碧桂园集团获得了法律顾问的意见，但这种强制执行付款请求权容易造成对客户权益的损害，所以该措施仍存在较大争议。

5、碧桂园采用新收入准则后对于部分收入按一段时间内确认是否恰当

审计师认为关于碧桂园采用新收入准则后对于部分收入按一段时间内确认是恰当的。审计师对管理层将部分收入按在一段时间内确认的观点“我们认为管理层用以确定集团内已完成履约部分的强制付款请求权、成本预算的完整性、一定时间段内，履约进度的准确性、重大会计判断及估计能够被可获取的证据支持。”说明PWC的审计师已经非常肯定地认定相关会计处理是恰当的，且有足够证据支撑。同时也让大家看到审计师是如何实施必要程序对管理层重大判断进行验证复核的。

（四）结论

碧桂园将其部分房地产业务判断为具备上述第三种条件，理论上讲在一定时间段内，认定为履约义务时可行的。实务中相关判断是否准确，目前还无法确定。期房销售由于预售时已锁定目标商品房，对单一客户而言可认定为具有不可替代用途，同时收款权受到法律保护，因此认为期房销售属于某一时段内履行履约义务。

由于合同的，期房具有不可取代的地位，不符合“有权收取合同内已履约部分的款项。”条件。除非，期房销售收到全款或期房付款，进度与房屋建造进度匹配，且已收到的款项不可返还。

客户定制的房屋，无论是否在客户的土地上建造，都有可能符合“某一时段内履行履约义务”的判断条件，但如果并非在客户土地上建造，而且合同结束，则无权收取已完成额项目款项。因此，不宜简单地将期房销售直接归入“某一时段内履行履约义务”，而是应根据其合同条款具体分析。当前对新收入准则影响房地产行业收入确认的各种分析，都是从可能性出发，不可一概而论。新收入准则对于房地产企业的影响是“双刃剑”，既有符合一定条件提前确认收入的影响，也会有一些原来可确认的收入用新收入准则标准衡量只能推迟确认的影响。

新收入准则对企业和注册会计师的职业判断能力提出了更高的要求，可以预见新收入准则正式实施后将大幅增加实务中的职业判断和会计估计分歧。

　一个在理论上看作为科学、可行的准则，在实务执行中不一定能达到预想的目标。

碧桂园2017年报披露的内容还不能完全揭开其在新收入准则下按在一段时间内确认部分房地产收入的详情，但已足够我们相信管理层做出这些判断的恰当性，已足够让我们看到新收入准则下如何才能按在一段时间内确认房地产收入，已足够心领神会的同行们马上研究如何修改合同条款，如何聘请适当的法律顾问，为可能符合在一段时间内确认条件的房地产业务做好充分准备。

五、新收入准则下房地产企业的应对建议

（一）企业要逐渐去适应新收入准则带来的影响，积极与财政部、会计会计师事务所进行沟通和交流，邀请专家来进行新准则的讲解与培训。监管部门处理对新准则进行宣传、培训外，还要把目光几种在新准则实施过程中的意见反馈、重点问题上，将搜集到的实际案例进行总结，并运用到实际培训之中。

（二）按照收入确认原则的有关规定，对企业的财务人员进行相应培训。自2019年1月1日起，新准则逐渐落实，对房地产企业造成了很大的影响，需要抓紧财务人员的培训及学习工作，快速了解新收入准则的相关规定。通过不断地学习与交流，制定对应方案。在新收入准则实施以后，执行统一的公司收入确认标准，做到财务信息一致化、真实性。

（三）在符合新收入准则的基础上，结合企业实际业务需要，制定科学、合理的合同条款。以合同为基，使用“五步法模型”作为新的收入确认模型。第一步、按照法律法规，确定顾客签订合同的有效性；第二步、识别合同中应履行的义务；第三步、确定交易价格；第四步、将交易价格分配到各履约义务；第五步、按照第四步分配好的金额确认收入。

（四）按照新收入准则中，会计的变更对企业的内控设置于财务信息系统进行不断完善于优化。按照新收入准则的相关规定，对房地产企业的相关财务信息与管理信息进行不断调整。加大企业内控的调整力度，保证财务信息的真实性与合理性。

（五）在企业的发展过程中，加强各部门之间的配合，不只是将所有部门的工作加起来这么简单，而是需要各个部门之间的相互合作、共同配合，成为一个有机整体，以企业收获更多经济利益为奋斗目标，加强财务部门与其他部门的配合力度。

（六）按照新收入准则的相关规定，不断调整绩效考核指标，以应对变更带来的影响。如果企业的部分业务符合履约进度确认收入的条件，很容易导致准则实施前期出现利润大幅变动的情况。再加上，收入确认方式的改变，对房地产企业的经营业务的发展造成了影响。因此，企业的财务部门要不断提高自身的财务管理水平，按照企业相关的财务管理制度，在内部管理与合同管理中，充分发挥起管理职能。不断调整新收入准则的绩效考核指标，应对会计变更。

六、结束语

自新收入准则实施以来，按照履约进度进行收入确认，保障了企业财务信息的及时性、真实性。在新准则实施初期，对于目前房地产企业而言，以期房销售为主要的销售方式，收入带来了大幅度的增加，对投资者的决策以及社会经济造成了很大的影响。同时，投入法与产出法两种计量方式的应用，需要依靠财务职业的判断，也是监管部门与投资者需要格外注意的重要内容。

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