国际税收习题答案

一、术语解释

1．国际税收 

国际税收的概念目前有两种含义：一是在开放的经济条件下因纳税人的经济活动扩大到境外以及国与国之间税收法规存在差异或相互冲突而带来的一些税收问题和税收现象；二是从某一国家的角度看，国际税收是一国对纳税人的跨境所得和交易活动课税的法律、法规的总称。然而，国与国之间的税收关系是国际税收的本质所在。国家之间的税收关系主要表现在以下两个方面：（1）国与国之间的税收分配关系；（2）国与国之间的税收协调关系。

2．涉外税收

“涉外税收”一词通常是指专门为本国境内的外国人、外国企业或外商投资企业设置的税种，如我国在1991年开征的外商投资企业和外国企业所得税（该税在2008年废止）、1994年税制改革前的工商统一税和个人所得税均属于我国的涉外税收。尽管涉外税收主要是针对外国纳税人或外资企业，但它仍然属于国家税收的范畴。涉外税收只不过是把国家税收制度中的涉外部分出来，单独设立了税种。

3．财政降格 

由于存在国际税收竞争，各国的资本所得税税率下降到一个不合理的低水平，造成国家的财政实力大幅度下降的现象和趋势。

4．区域国际经济一体化

第二次世界大战以后，世界上出现了许多地区性的国家集团。它们由地理上相邻近的国家组成，对内通过一定的协调活动，消除成员国之间的贸易或其他经济活动障碍，以便使成员国的经济更紧密地结合；对外则在经济方面保持成员国与非成员国之间的差别待遇。人们将这种地区性的经济联合称为区域国际经济一体化。

5．恶性税收竞争

各国制定的税收主要是为了吸引别国的储蓄和投资，进而削弱其他国家的税基，那么这种税收就属于恶性的，国家之间制定这种税收所产生的税收竞争为恶性税收竞争。

二、填空题

1．混合所得税制

2．所得课税

3．单一阶段销售税

4．进口税

三、判断题（若错，请予以更正）

1．×  欧盟的“自有财源”从本质上看，并不是强加在成员国上的税收收入，它是在成员国对本国纳税人强制课征基础上取得的。

2．×  一国对纳税人课征的税收属于国家税收的范畴。

3．×  一般情况下，一国的国境与关境是一致的。

4．×  销售税是就销售商品或提供劳务为课征对象的一个税种。

5．×  预提税是按预提方式课征的个人所得税或公司所得税，预提税并不是一个的税种。

6．×  国际税收关系的发展趋势在商品课税领域的体现是：和消费税的国际协调将逐步取代关税的国际协调成为商品课税国际协调的核心内容。

7．√  没有区域性国际税收协调就没有区域国际经济的一体化。

8．×  不一定。

四、单项选择题

1．C． 2． D． 3．C． 4.  A

五、问答题

1．所得课税对国际投资的影响怎样？

答：1）所得课税对国际直接投资的影响。首先来看东道国的所得课税对直接投资的影响。一国的投资者到海外投资办企业首先面临着东道国的公司所得税，企业缴纳了公司所得税以后将税后利润作为股息、红利支付给国外的投资者时，东道国还要对这部分分配利润课征股息预提税。这样，一国的投资者进行投资实际上要负担东道国的两笔所得税税款，其最终从东道国得到的只是扣除了这两笔所得税税款以后的投资利润。如果东道国的公司所得税和股息预提税的税率较高，两税的整体税负水平超过了投资者居住国的税负水平，则投资者在东道国投资的税后净收益率就会低于其在居住国的投资。这时即使投资者的居住国允许外国税收抵免，即投资者可以用其负担的外国税款冲抵其应缴纳的居住国税款，但由于各国一般都规定有税收抵免限额，外国税款冲减本国应纳税款的数额不能超过这笔外国来源的所得按本国税率计算的应纳税额，因此外国直接投资的流入仍会受到东道国所得课税制度的阻碍。

其次再看居住国的所得课税对国际直接投资的影响。假设居住国的纳税人首先已在东道国缴纳了公司所得税和预提所得税。居住国依据居民管辖权有权对本国纳税人的国外所得课税，但如果在征税时不考虑本国纳税人已在东道国缴纳的税款，就很可能造成所得的国际重复征税。所以，为了不阻碍本国纳税人的直接投资，居住国在对其国外来源的所得征税时应当采取一定的措施以避免双重征税问题的发生。

2）所得课税对国际间接投资的影响。国际间接投资大体上可以分为小股权比重的股票国际投资和债券国际投资。东道国的所得税制度对于前者的影响与对国际直接投资的影响方式基本上是相同的，在这里，公司所得税和股息预提税都对股票的国际投资起着一定的阻碍作用。在东道国所得税制度中对债券的国际投资能起一定影响作用的主要是利息预提税。由于债券筹资所支付的利息可以打人东道国企业的成本，冲减公司所得税的应税所得，因此，投资者从东道国企业取得债券利息并没有负担当地的公司所得税，唯一要负担的是东道国对利息支付课征的利息预提税。从投资者居住国的所得课税制度来看，是否允许纳税人进行外国税收抵免也直接关系到其间接投资的总体税负水平。从目前的情况来看，居住国对本国投资者因从事股票投资而负担的东道国公司所得税一般不允许税收抵免。居住国对于本国投资者从事股票投资而负担的东道国预提所得税一般允许进行抵免，另外，对于本国投资者负担的东道国利息预提税，各国一般也都允许税收抵免，但这两种预提税的抵免都要受抵免限额的，这样，东道国课征的股息和利息预提税税率的高低对投资者来说就显得十分重要。

2．如何理解所得税的国际竞争？

答：在所得课税领域，国与国之间的税收竞争将更为激烈，为了防止“财政降格” （fiscal degradation）或公司所得税税率“一降到底”（race to bottom）的情况发生，国际社会有必要对各国资本所得的课税制度进行协调。在生产要素中，资本的流动性最强。资本要最大限度地追求利润，在各国普遍对资本的利润征税以及资本可以自由流动的情况下，哪国的税后利润率高，资本就可能流到哪国。这样，一国为了把别国的资本吸引到本国以增加本国所得税的税基，就必须降低资本所得的适用税率，这实际上是一种损人利己的策略。

具体地说，所得税国际竞争有两大弊端。第一，它会使各国的资本所得税税率下降到一个不合理的低水平，造成国家的财政实力大幅度下降，即出现所谓的“财政降格”。第二，各国人为降低税率会引起资本的税后收益率与税前收益率脱节，会造成一部分生产资本流向税后收益率高但税前收益率低的国家，从而使生产资本配置到低效率的地区（资本的税前收益率越高，资本的使用效率就越高），导致世界范围的经济效益下降。

3．为什么说涉外税收不等同于国际税收?

答：“涉外税收”一词通常是指专门为本国境内的外国人、外国企业或外商投资企业设置的税种，如我国在1991年开征的外商投资企业和外国企业所得税（已在2008年废止）、1994年税制改革前的工商统一税和个人所得税均属于我国的涉外税收。尽管涉外税收主要是针对外国纳税人或外资企业，但它仍然属于国家税收的范畴。涉外税收只不过是把国家税收制度中的涉外部分出来，单独设立了税种。而国际税收（从某一国家税法的角度来理解）指的是一国税法的国际方面，这类法律、法规既可以存在于所谓的涉外税收中，也可以存在于各种非涉外税收中。例如，2008年以前我国内资企业适用的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》中也有如何对中国居民境外所得征税的规定。

4．从税制设计来看，是否存在国际重复征税问题，如何解决？

答：的课征存在国际重复征税的问题。为了解决重复征税问题，目前国际社会规定统一由商品的进口国课征，出口国对商品出口前已负担的税款给予退税。这就要求在边境海关设置关卡，以办理出口退税和进口补税。但在边境上设立关卡对进出口商品进行税收调整会大大增加税务执行成本，不利于商品的自由流通，这实际上人为地阻碍了各国之间商品市场的拼合。要根本解决这个问题，就应当改为由出口国对国际贸易商品征税，进口国不对其征税。不过，在各国之间税率存在很大差异的情况下改由出口国征税会影响国际贸易，不利于出口商品在进口国市场上公平竞争。随着国与国之间经济相互依赖程度的不断加深，今后会有更多的国家取消相互之间的边界关卡，清除商品流通的障碍，这时协调各国之间的税率以便最终实行出口国征税的制度就显得十分必要。

第二章 所得税的税收管辖权

一、术语解释

1．税收管辖权 

税收管辖权是一国在征税方面的主权，它表现在一国有权决定对哪些人征税、征哪些税以及征多少税等方面。由于税收管辖权是国家主权的重要组成部分，而国家主权的行使范围一般要遵从属地原则和属人原则，因此，一国的税收管辖权在征税范围问题上也必须遵从属地原则或属人原则。根据上述国家主权行使范围的两大原则，我们可以把所得税的管辖权分为以下三种类型：

（1）地域管辖权，又称来源地管辖权，即一国要对来源于本国境内的所得行使征税权；

（2）居民管辖权，即一国要对本国税法中规定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征税权；

（3）公民管辖权，即一国要对拥有本国国籍的公民所取得的所得行使征税权。

2．属地原则

属地原则即一国可以在本国区域内的领土和空间行使政治权力。具体到所得税的征收，根据属地原则，一国有权对来源于本国境内的一切所得征税，而不论取得这笔所得的是本国人还是外国人。

3．属人原则

属人原则即一国可以对本国的全部公民和居民行使政治权力。具体到所得税的征收，根据属人原则，一国有权对本国居民或公民的一切所得征税，而不论他们的所得来源于本国还是外国。

4．常设机构

常设机构是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所。它的范围通常包括分支机构、管理机构、办事处、工厂、车间、作业场所、建筑工地等。法系的国家多采用常设机构标准来判定纳税人的经营所得是否来自于本国。

5．实际所得原则

实际所得原则即一国只对非居民公司通过本国常设机构实际取得的经营所得征税，对其通过本国常设机构以外的途径或方式取得的经营所得不征税。

6．引力原则

引力原则即如果一家非居民公司在本国设有常设机构，这时即使它在该国从事的一些经营活动没有通过这个常设机构，但只要这些经营活动与这个常设机构所从事的业务活动相同或类似，那么这些没有通过该常设机构取得的经营所得也要被归并到常设机构的总所得中在当地一并纳税。

7．无限纳税义务 

居民纳税人要就其国内外一切所得（又称全球所得）向居住国纳税的义务称为无限纳税义务。

8．有限纳税义务

非居民一般只须就该国境内来源的所得向该国纳税（一国根据地域管辖权有权对非居民的本国来源所得征税），这种对该国负有的仅就来源于其境内所得纳税的义务被称为有限纳税义务。无论是自然人还是法人，其在非居住国（所得来源国或东道国）一般都负有限纳税义务。

9．推迟课税

在美国、英国、加拿大等一些发达国家，法人居民与自然人居民一样要就其国内、国外的一切所得向本国纳税。但这些国家同时又规定，本国居民公司来源于境外子公司的股息、红利所得在未汇回本国以前可以先不缴纳本国的所得税，当这些境外所得汇回本国以后，本国居民公司再就其申报纳税。由于这时居民公司就其境外股息、红利所得的纳税义务并不是在境外所得产生时而产生，而是被推迟到境外所得汇回国以后才产生，所以上述规定通常被称为“推迟纳税”或“推迟课税”。

二、填空题

1．地域管辖权

2．住所标准

3．常设机构

4．劳务所得支付地标准

5．支付者

6．实际所在地

7．分配所得的企业所在地

8．有限纳税义务

三、判断题（若错，请予以更正）

1．×  税收管辖权属于国家主权。

2．√

3．×  美国的个人所得税除了实行地域管辖权和居民管辖权之外，还坚持公民管辖权。

4．×  我国目前同时采用住所标准与停留时间标准判定纳税人的居民身份。

5．×  我国判定法人居民身份的标准实际为注册地标准及实际管理机构标准，只要满足其一便可确定为本国居民。

6．×  外国公司的分公司应作为一个的法人实体自行缴纳所在国的法人所得税。

7．×  不一定，如个人在中国境内有住所，即使当年不实际居住也可判定为中国居民。

8．×  甲先生这三年在美国停留天数的加权计算结果为210天（=140+140×1/3+140×1/6），达到183天标准，他在2005年应认定为美国的居民。

9．×  应该为不超过90天，因巴哈马与我国没有税收协定，所以不适用183天标准。

四、不定项选择题

1．C． 

2．C． 

3．A．

4．B、C、D． 

5．B．

6．A、B、C、D．

7．D．

8．C． 

9．A、C、D．

10．B. 

五、问答题

1．税收管辖权有哪些主要类型？

答：根据国家主权行使范围的两大原则，可以把所得税的管辖权分为以下三种类型：

（1）地域管辖权，又称来源地管辖权，即一国要对来源于本国境内的所得行使征税权；

（2）居民管辖权，即一国要对本国税法中规定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征税权；

（3）公民管辖权，即一国要对拥有本国国籍的公民所取得的所得行使征税权。

2．税收居民的判定标准是什么？

答：(1)自然人居民身份的标准。各国使用的判定标准主要有以下三种：

1）住所标准

住所是一个民法上的概念，一般是指一个人固定的或永久性的居住地。当一国采用住所标准判定自然人居民身份时，凡是住所设在该国的纳税人即为该国的税收居民。

各国民法确定住所的具体验定标准并不完全相同。目前多数国家采用客观标准来确定个人的住所，即要看当事人在本国是否有定居或习惯性居住的事实，但也有一些国家同时还采用主观标准确定个人的住所，即如果当事人在本国有定居的愿望或意向，就可以判定他在本国有住所。一些法系国家还采用经济利益中心标准或经济活动中心标准来验定当事人的住所。这里的经济利益中心，是指能够给当事人带来主要投资收益的不动产、专利或特许权等财产的所在地；经济活动中心是指当事人的主要职业或就业活动的所在地。住所也是我国判定自然人税收居民身份的一项重要标准。

2）居所标准

居所在实践中一般是指一个人连续居住了较长时期但又不准备永久居住的居住地。与住所相比，居所在许多国家并没有一个严格的法律定义，因而各国对居所的认识和判定标准并不很一致。从判定居所的具体依据来看，有的国家主要看当事人是否拥有可供其长期使用的住房，即如果某人在本国拥有可由他支配的住房，那么该人在本国就有居所。不过，以拥有住房为标准判定居所的国家一般还要求当事人在有关的纳税年度中确实在本国居住过，哪怕住的时间很短。另外，有的国家以当事人居住的时间长短以及当事人与居住地关系的持久性来判定居所的存在。

3）停留时间标准

许多国家规定，一个人在本国尽管没有住所或居所，但在一个纳税年度中其在本国实际停留的时间较长，超过了规定的天数，则也要被视为本国的税收居民。停留时间标准一般是按纳税年度制定，即当事人如果在一个纳税年度中在本国连续或累计停留的天数达到了规定的标准，他就要按本国居民的身份纳税。但也有的国家（如新西兰）规定，在任何12个月中当事人在本国停留的天数达到了规定的标准就要被视为本国的居民。至于当事人在一个规定的年度中在本国停留多长时间才被判定为本国居民，目前各国的规定并不完全一致。多数国家采用半年期标准（通常为183天，但也有的国家规定为182天或180天），另外，目前也有一些国家采用1年期（365天）标准。如我国、日本、韩国、巴西等国

（2）法人居民身份的判定标准。各国使用的判定标准主要有以下几种：

1）注册地标准

注册地标准又称法律标准，即凡是按照本国的法律在本国注册成立的法人都是本国的法人居民，而不论该法人的管理机构所在地或业务活动地是否在本国境内。

2）管理机构所在地标准

即凡是一个法人的管理机构设在本国，那么无论其在哪个国家注册成立，都是本国的法人居民。法人的管理机构又有管理和控制的中心机构和实际（有效）管理机构两大概念。

3）总机构所在地标准

即凡是总机构设在本国的法人均为本国的法人居民。这里的总机构，也就是指法人的主要营业所或主要办事机构。

4）选举权控制标准

即法人的选举权和控制权如果被某国居民股东所掌握，则这个法人即为该国的法人居民。

3．什么是无限纳税义务？哪种纳税人负无限纳税义务？

答：（1）一个实行居民管辖权的国家要对本国居民的国内外一切所得征税，从纳税人角度看，这时该国的居民不仅要就其国内所得向本国纳税，而且还要就其境外来源的所得向本国纳税。居民纳税人这种要就其国内外一切所得（又称全球所得）向居住国纳税的义务称为无限纳税义务。

（2）在一个实行居民管辖权的国家，自然人居民还是法人居民都要对居住国承担无限纳税义务。我国课征所得税同时实行地域管辖权和居民管辖权，所以，作为我国居民的自然人和法人都对我国承担无限纳税义务，其境外所得同境内所得一样也要向我国申报纳税。在实践中，有些国家还将自然人居民分为非长期居民和长期居民，二者都负无限纳税义务，但非长期居民负有条件的无限纳税义务，长期居民则负无条件的无限纳税义务。

4．住所与居所的区别是什么？

答：住所是一个民法上的概念，一般是指一个人固定的或永久性的居住地。居所在实践中一般是指一个人连续居住了较长时期但又不准备永久居住的居住地。与住所相比，居所在许多国家并没有一个严格的法律定义，因而各国对居所的认识和判定标准并不很一致。但一般认为，居所与住所至少有两点区别：（1）住所是个人的久住之地，而居所只是人们因某种原因而暂住或客居之地；（2）住所通常涉及到一种意图，即某人打算将某地作为其永久性居住地，而居所通常是指供个人长期有效使用的房产，该标准强调的是人们居住的事实，即某人在某地已经居住了较长时间或有条件长时期居住，但并不强调其在此长期居住的意愿。

5．目前我国企业所得税是如何判定实际管理机构的？

答：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四条规定，实际管理机构是指“对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构”。根据2009年4月国家税务总局下发国税发〔2009〕82号文，明确规定在境外注册的中资控股企业，只有其最高决策机构（如董事会）和日常经营管理机构（如高层管理部门）同时在中国境内的，才属于实际管理机构在中国境内的居民企业。根据这个文件，判定企业的“实际管理机构”，要同时考虑企业高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所、企业的财务决策和人事决策的指定地点、企业的主要财产、会计账簿、印章、档案的存放地点以及企业多数（一半或一半以上）有投票权的董事或高层管理人员的经常居住地。企业的上述地点只要有一个不在中国境内，即可判定其实际管理机构不在中国境内。

六、案例题   

麦克先生（德国国籍）从2008年起被德国A公司派到我国，在A公司与我国合资的甲公司任职做法律顾问。该人每月的工资有两家公司分别支付。我国境内的甲公司每月向其支付人民币18000元，A公司每月向其支付工资折合人民币27000元。2009年9月，该人被A公司派到英国，负责一起诉讼案件。他在英国工作15天，英国公司向其支付工资2000英镑。完成工作后，该人返回我国的甲公司。请计算该人2009年9月应在我国缴纳的个人所得税（不考虑税收抵免问题）。

答：麦克先生属于在中国境内无住所、居住满一年不超过五年的个人。根据我国税法，他应就在我国境内工作期间取得的由境内、境外雇主支付的工资薪金向我国纳税，而他被A公司临时派到英国工作属于临时离境，这期间他取得的由A公司支付的工资属于“境外来源、境外支付”，无须向我国纳税。对此，他应按以下公式确定在我国的纳税义务：

（1）按当月境内、境外支付的工资总额计算的应纳税额：

（18000+27000-4800）×30%—3375=8685（元）

（2）麦克先生当月应纳税额

8685×[1—27000/（27000+18000）×15/30]=6079.5（元）

第三章 国际重复征税及其减除方法

一、术语解释

1．经济性重复征税

当两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权，这时产生的重复征税属于经济性重复征税。

2．抵免法

抵免法的全称为外国税收抵免法，即一国在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。显然，抵免法可以有效地免除国际重复征税。更由于抵免法既承认所得来源国的优先征税地位，又不要求居住国完全放弃对本国居外所得的征税权，有利于维护各国的税收权益，因而受到了世界各国的普遍采用。

3．抵免限额  

抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额。如果来源国税率高于居住国，即同一笔所得在来源国负担的税收高于其在居住国应缴纳的税收，各国为了保证本国的税收利益，都实行普通抵免。需要指出的是，抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。纳税人被允许的实际抵免额为其在来源国已纳的所得税税额与抵免限额相比较中的较小者。

4．综合限额抵免法 

综合限额抵免法，指居住国对居民来自不同国家的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额。计算公式为：

综合抵免限额 = 境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额×来源于境外的所得总额/境内、境外所得总额

境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额 =（居住国境内所得+全部境外所得）×居住国税率

在居住国税率为比例税率的情况下，可以采用比较简便的计算方法。计算公式为：

综合抵免限额（或分国抵免限额）=全部境外所得（或某外国所得）×居住国税率

5．税收饶让

税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。

6．资本输出中性

真正决定储蓄者投资动机的不是税前收益率，而是税后收益率。如果税收制度能够做到投资者无论在哪国进行投资，其投资收益所负担的有效税率都是相同的。这样，税后收益率水平才能真正反映出税前收益率的高低，税收也才不会影响投资的国际选择。我们把税收制度不影响投资国别的选择称为税收的资本输出中性。税收的资本输出中性有利于投资在各个国家之间的有效配置。

二、填空题 

1．税收管辖权

2．经济性重复征税

3．长期性住所

4．居住

5．常设机构

6．抵免限额余额

7．纳税人

8．居住地原则

9．减免法

三、判断题（若错，请予以更正）

1．√  

2．√ 

3．√ 

4． ×  当纳税人在国外的分公司由亏损的情况下，采用分国限额法可以相对减少纳税人的税收负担。

5． ×  母公司用子公司所在国课征的股息预提税进行抵免属于直接抵免。

6． ×  判定自然人居民身份时，重要利益中心标准优先于习惯性住所标准。

7． √  在所得税管辖权的协调原则中，居住地原则有利于实现税收的资本输出中性。

8． ×  可以彻底实现。

四、不定项选择题

1．C．

2．B. 

3．D. 

4．D. 

5．D．

6．C．

7．D． 

8．B．

9．A、B、C． 

10． A、B、C．

五、问答题

1．  简述国际重复征税产生的原因。

答：所得国际重复征税是由不同国家的税收管辖权同时叠加在同一笔所得之上引起的。这种国与国之间税收管辖权的交叉重叠可以分为两种情况，即相同的税收管辖权相互重叠和不同的税收管辖权相互重叠。

（1）两国同种税收管辖权交叉重叠。国与国之间同种税收管辖权的相互重叠主要是由有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相互冲突造成的。一旦同一笔所得被两个国家同时判定为来自本国，或者同一纳税人被两个国家同时判定为本国居民，那么两个国家的地域管辖权与地域管辖权或者居民管辖权与居民管辖权就会发生交叉重叠。另外，如果一个纳税人具有双重国籍，而这两个国家又都行使公民管辖权，则两国的公民管辖权也会发生交叉重叠。

（2）两国不同种税收管辖权交叉重叠。国与国之间不同种类的税收管辖权相互重叠具体有三种情况：1）居民管辖权与地域管辖权的重叠；2）公民管辖权与地域管辖权的重叠；3）公民管辖权与居民管辖权的重叠。由于世界上大多数国家都同时实行地域管辖权和居民管辖权，因此这两种税收管辖权的交叉重叠最为普遍。

（3）此外，国际双重征税还可能发生在两个国家对企业之间收入分配和费用扣除的看法和法规存在差异的情况。

2．  什么是税收饶让？如何理解税收饶让对发展中国家的影响？

答：（1）税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。

（2）税收饶让一般在发达国家与发展中国家之间进行。发达国家对到发展中国家投资的纳税人实行税收饶让，这对于发展中国家吸引外资具有十分重要的意义。发展中国家为了吸引外资，往往要向发达国家的投资者提供税收减免等优惠待遇，但根据税收抵免的规定，发展中国家对发达国家的投资者减征或免征的税款最后还要由发达国家补征。这样，发展中国家的税收优惠措施不仅不能使发达国家的投资者得到任何实惠，从而起不到吸引外资的作用，而且还会使发展中国家的一部分税收收入转化为发达国家的税收收入。为了解决这个问题，发展中国家要求发达国家实行税收饶让，对发达国家的投资者在发展中国家得到的减免税不再予以补征。然而，税收饶让对发展中国家吸引外资也有一定副作用，这主要表现在外国投资者的居住国实施的税收饶让会鼓励外国投资者将税后利润汇回居住国，而不是用于东道国的再投资。因此，对希望原有外国投资者加大再投资力度的发展中国家而言，投资者居住国的税收饶让措施未必对自己有利。

3．  居住国采取的减除所得国际重复征税的方法有哪些？

答：从减除国际重复征税的方式来看，目前主要有单边方式和双边方式。所谓单边方式，是指一国在本国的税法中就规定了一些减除国际重复征税的措施；而所谓双边方式，则是指两个国家签订避免双重征税的协定，通过执行协定中的有关条款来减除国际重复征税。在各国税法和国际税收协定中通常采用的减除国际重复征税的方法主要有扣除法、减免法、免税法和抵免法四种。

（1）扣除法。所谓扣除法，是指一国在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税。根据扣除法，一国对本国居民已负担国外税收的所得仍要按本国税率征税，只是应税所得可被外国税款冲减一部分，因此，扣除法只能减轻而不能彻底消除所得的国际重复征税。

（2）减免法。减免法又称低税法，即一国对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征；对其国内来源所得按正常的税率征税。由于减免法只是居住国对已缴纳外国税款的国外所得按减低的税率征税，而不是完全对其免税，所以它与扣除法一样，也只能减轻而不能免除国际重复征税。

（3）免税法。免税法是指一国对本国居民的国外所得给予全部或部分免税待遇。由于免税法使居住国完全或部分放弃对本国居外所得的征税权，从而使纳税人只须或主要负担所得来源国的税收，因此它可以有效地消除国际重复征税。

（4）抵免法。抵免法的全称为外国税收抵免法，即一国在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。显然，抵免法可以有效地免除国际重复征税。

4．  如何理解资本输入中性？

答：在资本可以自由流动的情况下，一个储蓄者是把储蓄用于本国的投资还是把它融通到他国用于他国的投资，这主要取决于储蓄者可得到的税后净利息率（净收益率）。而站在一个储蓄使用国的角度看，只有当储蓄资本的税收待遇不因储蓄提供者的国别不同而不同时，即只有当储蓄资本的外国供应者与本国供应者的税负相同从而都能取得相同的税后净收益时，外国储蓄才能流人本国。我们把储蓄资本流入一国后的税收待遇不因供应者所在的国别不同而有所区别称为资本输入中性。在所得税管辖权的国际协调中，如果坚持来源地原则，税收的资本输入中性将得以实现。

5．  为什么从世界各国的情况来看，间接抵免法的使用不如直接抵免法普遍？

答：（1）一些国家为避免双重征税规定有“参与免税”条款，即只要本国公司在国外公司拥有一定的股权和经营权，本国公司来自于国外公司的股息就可以在国内免税，而对这种享受免税的股息就不再实行间接抵免，但这些实行“参与免税”的国家一般都规定本国母公司缴纳的外国预提税可以享受税收抵免（直接抵免）待遇。瑞士、奥地利、荷兰、法国等都是属于这种情况的国家。

（2）两个税收协定范本推荐的税收抵免法属于直接抵免。两个税收协定范本第二十三条（B）款“税收抵免”中都指出：“当一缔约国的居民从另一缔约国取得收入，而根据本协定的有关条款这些收入有可能在该另一缔约国被课税时，第一个被提及的缔约国应当允许其居民从这笔所得应纳的本国税款中扣除相当于其在另一缔约国支付的所得税款的数额”。显然这里所说的税收抵免是对股息、利息、特许权使用费等所得课征的预提所得税的抵免。

（3）鉴于间接抵免在管理上的复杂性，一些国家在国内税法中只允许本国纳税人办理直接抵免，而不能申请办理间接抵免，或只能根据本国与他国签订的税收协定办理间接抵免，例如阿根廷、芬兰、秘鲁、韩国、瑞典等，我国过去也属于这种情况。

（4）实行间接抵免的国家一般都有股权比重的条件，即只有当本国公司拥有外国居民公司一定比例以上的股权时，本国公司与该外国公司之间才可以进行公司所得税的间接抵免，而如果本国公司在外国公司中的股权比重达不到规定的标准，两个公司之间就不能进行间接抵免。

（5）间接抵免只适用于法人，不适用于自然人。也就是说，个人股东从国外公司分得股息所承担的外国公司所得税一般不能用于冲抵其在本国应缴纳的个人所得税。尽管一些国家公司所得税实行归属抵免制，即股息负担的国内公司所得税可以冲抵一部分个人所得税，但目前还没有哪个国家将这种归属抵免制扩大到外国公司所得税。

六、综合题

甲国的A公司在乙国设立了持股比例为30%一家子公司B，在2003年度获得利润500万美元，乙国的公司所得税的税率为25%；而这家子公司又在丙国成立了一家持股比例为50%的子公司C，同年获得利润为400万美元，丙国的公司所得税税率为30%。甲国的本年度国内盈利额为100万美元，国内的公司所得税税率为50%。根据上述材料计算每个公司各自向所在居住国缴纳的税额。（征收股息预提税忽略不计）

 本题属于母子公司之间复杂的三层间接抵免问题。

C公司向丙国纳税：

C公司纳公司所得税（400×30%） 120万美元

C公司税后所得（400－120） 280万美元

C公司付给B公司股息（280×50%） 40万美元

B公司向乙国纳税：

B公司承担的C公司税额（120×40／80） 60万美元

B公司全部应税所得（500＋60＋140） 700万美元

B公司抵免前应纳乙国所得税（700×25%） 175万美元

B公司税后所得（700－175） 525万美元

B公司付给A公司股息（525×30%） 157.5万美元

B公司的抵免限额[（60＋140）×25%]万美元

因为B公司承担的C公司税额60万美元大于抵免限额50万美元，所以B公司的实际抵免额为50万美元。

B公司实际抵免额 50万美元

B公司抵免后应纳乙国所得税

（700×25%－50） 125万美元

A公司向甲国纳税：

A公司所获股息承担的B公司和C公司税额

[（125+60）×157.5／525]55.5万美元

A公司全部应税所得（100＋ 157.5＋55.5） 313万美元

A公司抵免限额（157.5＋55.5）×50106.5万美元

因为55.5万美元小于抵免限额106.5万美元，所以

A公司实际抵免额 55.5万美元

A公司抵免后应纳甲国所得税

（313×50%－55.5） 101万美元

第四章 国际避税概论

一、术语解释

1．国际避税

国际避税一般是指纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞，在从事跨越国境的活动中，通过种种合法手段，规避或减小有关国家纳税义务的行为。

2．离岸中心  

离岸中心指给外国投资者在本地成立但从事海外经营的离岸公司提供一些特别优惠，从而使公司借以得到更大经营自由的国家或地区。由于离开了税收优惠离岸中心就不能存在，所以离岸中心与国际避税地经常是合一的，也就是说，离岸中心往往是国际避税地。

3．自由港

自由港是指不设海关管辖，人们可以在免征进口税、出口税、转口税的情况下，从事转口、进口、仓储、加工、组装、包装、出口等项经济活动的港口或地区。自由港不同于人们通常所说的避税港。避税港（tax haven）是指人们在取得收入或资产的情况下不缴或少缴所得税、实际税收负担远低于国际一般水平的地区。也就是说，自由港主要以免征关税为特征，而避税港则主要是以减免所得税为特征。自由港可能同时是避税港，如地区；而在有些情况下，自由港并不是避税港，如德国的汉堡自由贸易区。

4. 转让定价

转让定价是指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价；通过转让定价所确定的价格称为转让价格。发生在公司集团内部交易方面的转让定价被称为国际转让定价。与国际税收利益有关的，也是这种国际转让定价。需要指出的是，公司集团人为操纵转让定价，使内部交易的转让价格高于或者低于市场竞争价格，以达到在公司集团内部转移利润的目的，这应该说是滥用转让定价，但习惯上人们仍称其为转让定价。

二、填空题

1．避税

2．所得税和财产税

3．工薪税（社会保险税）

4．以成本为基础定价

三、判断题（若错，请予以更正）

1．√

2．×  瑙鲁没有提供过对未来不征税的承诺。

3．√  公司集团最主要的经营目标是全球税后利润最大化。

4．×  国际避税利大体上说是一种合法行为。

5．√  离岸中心是与国际避税地合二为一的，换句话说，离岸中心一般都是国际避税地。

6．√  中国实行单一地域管辖权，而且税率较低，是亚洲著名的避税地。

四、不定项选择题

1．A、B、C、D.

2．A、B、C．

3．C

4．A、B、C、D.

5．D.

6．B．

7．B．

五、问答题

1．试析国际避税的成因。

答：从主观上看，国际避税的原因在于纳税人具有的减轻税收负担、实现自身经济利益最大化的强烈愿望；从客观上看，围与国之间的税制差异以及国际税收关系中的法律漏洞为纳税人的国际避税活动创造了必要的条件。

概括起来，国际避税产生的客观原因主要有以下几个方面。

（1）有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定居民身份的标准和判定所得来源地的标准存在差异，可以为纳税人提供税收管辖权的真空，从而使纳税人有可能躲避开任何国家和地区的纳税义务。

（2）税率的差异。税率是税法的核心，它的高低直接关系到纳税人的税收负担。现实中国家（地区）之间的税率差异很大，有的税率较高，有的税率却极低，甚至有的国家和地区根本不征所得税（税率为零）。这样，就为纳税人将所得从高税国（地区）转移到低税国（地区）进行避税提供了可能。

（3）国际税收协定的大量存在。为避免所得的国际重复征税，目前世界上存在着大量的国际税收协定。然而，税收协定中的有关规定很容易被纳税人用来进行国际避税。滥用国际税收协定主要是规避有关国家的预提所得税。

（4）涉外税收法规中的漏洞。一国涉外税收法规中存在漏洞，也可以为纳税人进行国际避税创造有利条件。这方面的突出例子是一些发达国家实行的推迟课税规定。本来，发达国家制定推迟课税的规定是为了鼓励本国居民公司在海外子公司的发展，增强其与当地公司的竞争能力，但这一规定后来被许多公司用来从事国际避税。它们在低税国或国际避税地建立自己的子公司，通过种种手段把利润转移到这些子公司，并将分得的利润长期滞留在海外子公司。由于可以享受推迟课税待遇，这些公司就凭借这种手段成功地避开了居住国较重的税收。

2．如果区分国际避税与国内避税、国际偷税？

答：（1）国际避税不同于国内避税。国内避税是指一国纳税人利用本国的税法漏洞进行的避税，它不通过纳税人跨越国境的活动，其所规避的纳税义务仅为居住国的纳税义务。而国际避税则是利用国与国之间的税法差异，钻涉外税法和国际税法的漏洞而进行避税。这种避税活动需要纳税人从事一些跨越本国国境的活动，或者纳税人跨越本国国境进行自身的流动，或者纳税人将自己的资金或财产转移出本国使其在国际间进行流动；国际避税所要规避的纳税义务不仅限于纳税人的居住国，而且还包括所得的来源国；纳税人进行国际避税的目的往往不是减轻其在某一国的税收负担，而是减轻其全球总税负。

（2）国际避税不同于国际偷税。国际偷税是纳税人在活动中利用非法手段逃避其在有关国家已负有的纳税义务，它与国内偷税活动一样，是一种违法行为。而国际避税则是纳税人利用公开合法的手段进行的，一般并不违反有关国家的税法，所以总体上说它不属于非法的行为。由于国际避税和国际偷税的性质不同，对二者的处理方法也有所不同。对于国际偷税，有关国家要像对待国内的偷税活动一样要对违法者进行法律制裁；而对于国际避税，有关国家一般只能通过完善本国的涉外税收法规或修订本国与他国签订的税收协定堵塞法律漏洞，不给纳税人提供国际避税的可乘之机，但并不能像对待国际偷税那样对纳税人进行严厉的法律制裁。

3．简述国际避税地的类型与其非税特征。

答：（1）国际避税地可以分为以下几种类型：

1）不征收任何所得税的国家和地区。其中有的国家和地区不仅不征收所得税，而且也不征收任何财产税。这类避税地通常被人们称为“纯避税地”或“典型的避税地”。目前，这类纯避税地主要包括巴哈马、百慕大群岛、开曼群岛、瑙鲁、瓦努阿图、特克斯和凯科斯群岛、汤加等。

2）征收所得税但税率较低的国家和地区。这类避税地包括瑞士、爱尔兰、列支敦士登、海峡群岛、英属维尔京群岛、所罗门群岛等。

3）所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区。这类国家和地区虽然课征所得税（一般税率也较低），但对纳税人的境外所得不征税，从而在一定条件下也能为公司的国际避税提供方便。许多拉美国家过去属于这类避税地，如巴拿马、利比里亚、哥斯达黎加等。中国也属于这类避税地。

4）对国内一般公司征收正常的所得税，但对某些种类的特定公司提供特殊的税收优惠的国家和地区。这类避税地包括卢森堡、荷属安第列斯、塞浦路斯等，也包括上面第二类避税地中的瑞士、列文敦士登等。

5）与其他国家签订有大量税收协定的国家。根据国际税收协定，缔约国双方要分别向对方国家的居民提供一定的税收优惠，主要是预提所得税方面的税收优惠。而一个国家如果有广泛的国际税收协定，就可能为一个第三国居民滥用税收协定避税创造便利条件。而在国际税收的实践中，以滥用国际税收协定的方式进行国际避税的现象十分普遍，所以许多人主张这类拥有大量国际税收协定的国家也应列为避税地。例如荷兰就属于这种国家。

（2）国际避税地的非税特征

1）政治和社会稳定

作为一个避税地，政治和社会稳定是前提条件，否则就不能吸引公司来这里投资。目前，世界上一些著名的避税地多是一些小国或半自治地区，它们的政局都较稳定，其中许多国家和地区没有，一般认为这为这些国家和地区的政局稳定奠定了基础。

2）交通和通讯便利

交通和通讯便利是避税地应具备的“硬件”之一。目前，大多数成功地实行避税地的国家和地区都重视这一条件。从避税地在全球的分布情况不难看出，一些重要的或著名的避税地与主要的资本输出国在地理位置上都很接近，这就为避税地吸引公司前来投资创造了便利条件。另外，避税地与主要投资国的交通一般也很发达。

3）银行保密制度严格

公司集团利用避税地避税主要是人为地将公司集团的利润从高税国的关联公司转移到避税地的基地公司，这无疑会损害高税国的税收利益，所以高税国对本国公司向境外转移利润的问题会十分关注。在这种情况下，如果避税地没有银行为客户存款严格保密的法律或制度，公司向避税地转移资金的行为就会暴露在光天化日之下，高税国的反避税措施也就比较容易收到成效。

4）对汇出资金不进行

公司利用避税地进行国际避税经常要与避税地的基地公司之间调出调入资金，这就要求避税地对公司的资金调出不能加以。目前世界上存在的主要避税地基本上都满足公司的这一要求。主要有两种情况：一是根本没有外汇管制，大多数避税地都属于这种情况。二是虽然实行外汇管制，但这种外汇管制不适用于非本地居民组建的公司。

4．转让定价的非税目标有哪些？

答：公司利用转让定价可以达到的非税收方面的战略目标很多，主要包括以下几个方面：

（1）将产品低价打入国外市场。公司集团为了使自己的产品打人某一国家的市场，可以采取由公司集团内产品的生产企业向该国的关联企业低价销售产品的做法，该国的关联企业因以低价得到这批产品就可以用较低的价格在当地市场上销售，使当地同类产品的生产者无法与之竞争。当然，这种做法很可能会面临销地国家的反倾销措施。不过，如果公司集团中的生产企业低价向该国关联企业出售的不是产成品，而是一些零部件或半成品，关联企业购进这些中间产品后再自己加工组装成最终产品，就可避开当地国家的反倾销措施，并可成功地将公司集团的产品打入该国的市场。

（2）降低国外关税对关联企业出口产品的影响。进口国课征从价关税可以抬高进口产品在本国市场上的价格，从而降低进口产品在本国市场上的竞争力。公司集团虽然不能改变进口国的关税税率，但可以利用转让定价手段使集团内的出口企业以低价向进口国的关联企业销售产品。对于进口企业来说，尽管关税税率较高，但进口的产品价位下降，进口产品被征收关税以后在市场上的价格也会随之下降，从而减轻进口国的关税对关联企业出口产品的不利影响。

（3）独占或多得合资企业的利润。公司到海外从事直接投资与东道国的投资者合资举办子公司，按照规定，该子公司在东道国缴纳完公司所得税后，税后利润要按照股权比重在双方投资者之间进行分配。虽然子公司实现的利润越多，母公司可以分得的利润也就越多，但与此同时东道国的投资者也可以相应地从中多分利润。为了独占或多得海外子公司的税后利润，母公司可以利用自己与海外子公司进行业务交易机会，通过转让定价手段，把海外子公司的一部分利润转移到自己的账上，使海外子公司的账面利润减少或出现亏损。由于东道国的投资者只能分享当地合资的子公司的利润，而无权分享国外母公司的利润，这样母公司就可以把理应归属于东道国投资者的一部分利润也据为己有。

（4）绕过东道国的外汇管制，及时把海外子公司的利润汇回国内。世界上许多国家尤其是一些发展中国家出于本国国际收支平衡的考虑，对本国的外资企业向国外投资者汇出股利实行严格的。为了能及时从东道国的子公司取得股息、红利，母公司可以利用与海外子公司进行交易时的转让定价，把一部分资金调出东道国，从货款、劳务费、利息、特许权使用费等项目的支付中变相取得股利，从而绕过东道国对汇出利润的外汇管制。

（5）为海外的子公司确定一定的经营形象。

（6）规避东道国的汇率风险。当公司预期某东道国的货币汇率有贬值的风险时，它就可能指令币值稳定国家的关联企业向该东道国关联企业销售货物时使用较高的价格，从而将一部分利润从有货币贬值风险的国家转移到币值稳定的国家。这时，转让定价就成为公司进行汇率风险管理的工具。

（7）如果公司的居住国实行归属抵免制的公司所得税，则母公司多纳税就可以多冲抵一部分最终股东应缴纳的个人所得税，在这种情况下，公司可能会把国外子公司的利润用转让定价转移到母公司来实现，使公司集团的所得税较多地在居住国缴纳，这样对公司的最终股东可以更为有利。

第五章 国际避税方法

一、术语解释

1．内部保险公司 

内部保险公司是指由一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门用于向其母公司或姊妹公司提供保险服务以替代外部保险市场的一种保险公司。早期的内部保险公司都是建在母公司的居住国，而当今许多内部保险公司则往往是设在纯避税地，原因是内部保险公司已不再是一种单纯的保险手段，许多公司利用它来充当避税的工具。也就是说，目前许多内部保险公司的建立不仅有商业原因，而且还有税收方面的原因。

2．滥用国际税收协定

滥用国际税收协定，一般是指一个第三国居民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利益。纳税人通过滥用国际税协定往往可以达到避税的目的。国与国之间签订的国际税收协定（避免所得双重征税协定）中一般都有互相向对方国家的居民提供所得税尤其是预提所得税的收优惠。甲、乙两国间签订的税收协定本应使甲、乙两国的居民相互受益，第三国居民本不应从中渔利，然而第三国居民往往可以通过一定手段设法从甲、乙两国签订的税收协定中得到好处。其手段主要是在甲、乙其中一国设立子公司，并使其成为当地的居民公司，该子公司完全由第三国居民所控制。这样，甲、乙两国签订的税收协定中的优惠待遇该子公司就可以享受，然后该子公司再通过其与第三国居民之间的关联关系把受益传递给该第三国居民，从而使该第三国居民间接地得到甲、乙两国间税收协定的好处。

3．逆向避税 

外国企业将利润从所在的低税区向境外高税区转移，让利润在高税区的关联公司去实现，人们把这种违背国际避税一般规律的避税活动称为“逆向避税”。外国企业逆向避税主要为了谋求一定的经营管理策略和利益，但其行为在客观上导致了规避我国纳税义务的结果，这是一种非税务动机的事实上的避税。这种逆向避税行为实质上已不属于一般意义上的国际避税问题，而是与税收问题有关的公司的经营策略和利益问题。如果说这种行为属于国际避税，那么也只属于广义的国际避税。

4．归属抵免制

归属抵免制即允许个人股东用分得股息所负担的公司所得税的一部分冲抵其股息应纳的个人所得税的制度。这种制度安排的目的是为避免股息的双重课税。

二、填空题

1．诡设利润

2．推迟课税

3．所有权

4．滥用国际税收协定

5．分公司

6．提供设备

三、判断题（若错，请予以更正）

1．×  公司如果想利用其海外企业的不同组织形式来避税，那么，在正常盈利阶段，建立子公司更为有利，因为子公司与母公司各自纳税。

2．×  公司以信托方式进行国际避税一般发生在普通法系的国家。

3．×  没有减轻。

4．×  转让定价手段规避母公司居住国的税收仍然有机可趁。

5．√  公司的逆向避税行为不属于一般意义上的国际避税问题。

6.  ×  早期的内部保险公司都是建在母公司的居住国。

7.  √  内部保险公司一旦成为母公司所在国的居民公司，便会影响公司利用之来避税的效果。

四、不定项选择题

1．A、B、C.

2．A、B

3．D．

4．B．

5．B、C、D

6．D．

7．A、B、C、D．

五、问答题

1．法人进行国际避税的手段主要有哪些？

答：法人进行国际避税方式比较复杂，主要包括以下几个方面：

（1）利用转让定价转移利润。利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国（或避税地）关联企业中实现，这是公司最常用的一种国际避税手段。公司把集团内部的利润通过转让定价从高税国关联企业转移到低税国的关联企业，从低税国关联企业的税负看是比以前有所增加，但与此同时，高税国关联企业的利润以及税负都下降了，高税国企业税负的降低幅度必然会大于低税国企业税负的增长幅度，其最终结果将会导致公司集团整体税负的下降。

（2）滥用国际税收协定。滥用国际税收协定，一般是指一个第三国居民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利益。纳税人通过滥用国际税协定往往可以达到避税的目的。国与国之间签订的国际税收协定（避免所得双重征税协定）中一般都有互相向对方国家的居民提供所得税尤其是预提所得税的收优惠。比如甲、乙两国间签订的税收协定，则可以在甲、乙其中一国设立子公司，并使其成为当地的居民公司，该子公司完全由第三国居民所控制。这样，甲、乙两国签订的税收协定中的优惠待遇该子公司就可以享受，然后该子公司再通过其与第三国居民之间的关联关系把受益传递给该第三国居民，从而使该第三国居民间接地得到甲、乙两国间税收协定的好处。

（3）利用信托方式转移财产。信托又称信任委托，是指财产所有人将财产委托给自己信任的人或机构代为管理的一种法律行为。普通法系的国家一般把信托关系视为一种法律关系，委托人把自己的财产委托给信托机构（受托人）管理，这时信托就在法律上切断了委托人与其财产之间的所有权链条。这些国家从信托可以割断委托人与其财产之间所有权关系链条的基本认识出发，一般对财产所有人委托给受托人的财产所得不再征税。因此普通法系国家对信托的税收处理办法可以给纳税人提供一定的国际避税机会。

（4）组建内部保险公司。所谓内部保险公司是指由一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门用于向其母公司或姊妹公司提供保险服务以替代外部保险市场的一种保险公司。早期的内部保险公司都是建在母公司的居住国，而当今许多内部保险公司则往往是设在纯避税地，原因是内部保险公司已不再是一种单纯的保险手段，许多公司利用它来充当避税的工具。

（5）资本弱化。资本弱化是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重。如果公司向国外关联企业进行债务融资，那么该关联企业向公司支付的利息打入成本以后（假定没有任何）应纳税所得额就会减少；而如果公司向国外关联企业注入的是股本金，则关联企业向公司分配的股息、红利就无法计入成本，其应纳税所得额就不能得到冲减。如果关联企业适用的所得税税率较高，公司从国际避税角度出发就可能希望该关联企业尽可能少申报利润，这样公司向国外的关联企业提供贷款就要比用股权资本融资的方式更为有利。

（6）选择有利的公司组织形式。从公司居住国的税收规定上看，对在国外设立子公司或是分公司的财务处理是不一样的。公司到一国投资办厂，由于各种主观与客观的因素，在生产初期往往亏损较大，这样公司可以先设立一个分公司，使其开业的亏损能在汇总纳税时冲抵总公司利润，以减少公司的税收负担。但当生产过了起步阶段，进入正常盈利阶段，则建立子公司更为有利。

（7）纳税人通过移居避免成为高税国的税收居民。在实行居民管辖权的国家，如果纳税人属于该国的居民，则就要向居住国负无限纳税义务，其在全世界范围内取得的所得都要向居住国纳税。公司法人可以采取不同的移居办法进行避税。假如高税国采取注册地标准判定法人的居民身份，则公司法人可以采取变更注册地点的办法摆脱该国的居民身份。而如果高税国采用管理机构所在地标准判定居民身份，则公司法人可以将董事会开会地点或经营决策中心等迁出该高税国，造成实际管理机构不在高税国的事实，以此来避开该高税国的居民身份和无限纳税义务。如果公司所在国采用选举权控制标准判定居民身份，则该国居民公司要想移居国外就必须股权重组。

2．公司是怎样利用中介国际控股公司避税的？

答：（1）规避东道国股息预提税。公司在海外进行直接投资或购买外国公司一定的股份，通常要直接面临两方面的税收。一是东道国对汇出股息征收的预提税。预提税虽然可被母公司在居住国用于直接抵免，但很容易导致母公司出现抵免额超限，因而不得抵免，从而加重母公司的税收负担。如果公司采取在一个有广泛税收协定的国家建立中介性的国际控股公司，通过该控股公司向海外子公司进行参股，并取得股息的方法即可解决此问题。由于控股公司建在有广泛税收协定的国家，它从其他国家取得股息时就很容易享受到股息来源国的预提税优惠，这种避税手段实际上属于滥用国际税收协定。

（2）设法统一计算海外子公司的利润，以充分利用母公司居住国的外国税收抵免限额。为了能够使各家海外子公司的抵免限额相互调剂使用，使母公司的外国税收抵免限额得到充分利用，母公司可以在国外建立一个中介控股公司（许多英国公司即采取这种做法），把自己持有的各海外子公司的股份交给该中介控股公司去持有。这样，各家海外子公司的利润就不再直接汇给母公司，而是先分别汇给该中介控股公司，然后再由中介控股公司汇回给母公司；母公司在办理外国税收抵免时也不再分别针对各家海外子公司，而是只就其从中介控股公司一家取得的利润进行税收抵免。中介控股公司在这里实际上可以起混合海外子公司利润的作用，母公司来自不同国家的利润混合在一起办理税收抵免，实际上相当于母公司所在国实行综合限额抵免法，这时高税国子公司与低税国子公司的低免限额就可以调剂使用，取长补短，母公司当年的国内外总税收负担就会相对减轻。

3．公司是怎样利用中介国际贸易公司避税的？

答：（1）公司集团内部的制造公司和销售子公司都位于高税国的情况下，就需要在避税地或低税国建立中介性的贸易公司。制造公司造出产品再由销售子公司销售时为了避免高税负，公司可以选择一个避税地建立中介贸易公司（子公司），将制造公司的产品通过该中介贸易公司转售给销售子公司。在转让定价策略上，制造公司首先以低价将产品卖给避税地的中介贸易公司，中介贸易公司再以较高的价格将产品转售给国外的销售子公司，最后这批产品再由销售子公司按市场价格出售。由于制造公司是以较低的价格出售本公司产品，外国销售子公司也是高价进、市价出，因此这两个处于高税国的公司账面上都不会实现较多的利润。而避税地中介贸易公司由于采取低价进、高价出的策略，因而会获得一笔诡设利润。但因中介贸易公司建在避税地，这笔诡设利润也不必在当地缴纳所得税，或只须缴纳很少的所得税。为了避免母公司居住国对这笔利润课征高税，母公司可将这笔利润滞留在中介贸易公司，利用推迟课税规定进行避税。经过上述安排，公司就可以避免制造公司直接向外国销售子公司出售产品时所承担的高税负，达到合法避税的目的。

（2）如果制造公司为国外关联公司提供原材料或中间产品，再由国外关联公司加工制造成产品出售，也需要上述避税安排。

（3）利用中介国际贸易公司避税，公司还需注意两点：第一，中介贸易公司应避免在高税的销售子公司所在国设立常设机构。第二，中介贸易公司不仅要在避税地或低税国注册成立，而且其管理机构也应设在这些地区。

4．试述外商投资企业在我国避税的特点及其原因。

答：（1）外商投资企业规避在我国的纳税义务，有的符合公司进行国际避税的一般规律，即将利润从高税区转移到低税区去实现，从而减轻公司集团的全球总税负。但也有或者说很大一部分是将利润从我国低税区向境外高税区转移，让利润在高税区的关联公司去实现，人们把这种违背国际避税一般规律的避税活动称为“逆向避税”。这便是外商投资企业在我国避税的特点。这种逆向避税其实并不是为了减轻在我国的纳税义务，更不是为了减轻其全球纳税义务，而是为了谋求一定的经营管理策略和利益，但其行为在客观上导致了规避我国纳税义务的结果，这是一种非税务动机的事实上的避税。

（2）外商投资企业在我国进行“逆向避税”的原因如下：

1）外商企图独享归中外双方共有的利润。按规定，中外合资企业的税后利润要按照股权比重在中方和外方之间分配，中外合作经营企业许多也要按照协议在双方之间分配税后利润。但外商从经济利益最大化的角度考虑，有时宁可在境外多缴税而独吞税后利润，也不愿在我国境内少缴税而与中方分享税后利润。如果外商独享利润所增加的收益大于由此而增加的税收负担，外商就会把合资或合作企业的利润转移到境外高税区去实现，从而使我国境内的企业表现为亏损，而合资企业或合作企业的中方只有权分享境内企业的税后利润，但却无权分享境外母公司的税后利润，这样，外商虽然在税收上吃了点亏，但在利润的分配上却占了大便宜（由分享变为独享），显然这对外商是合算的。我国境内合资企业和合作企业的逆向避税许多都出于这一目的。

2）外商投资企业及时将企业的利润调出境外。在我国境内投资办厂的境外企业多是一些经营规模小、资本不十分雄厚的中小企业，这些企业可能随时需要从设在我国境内的附属机构（子公司）抽调资金，以便进行内部资金余缺的调剂，应付其整个经营管理的需要。另外，我国在20世纪80年代至90年代初人民币汇率多次贬值。人民币贬值给外国投资者在中国投资带来了很大的汇率风险，外国投资者在中国赚取的人民币利润如果不及时以美元的形式汇回，就会随着人民币的贬值而遭受损失。为了规避这种汇率风险，外国投资者一般都急于将自己在中国取得的利润尽早以外币汇出。

3）如果外商投资企业的境外母公司所在的高税国实行居民管辖权，同时用抵免法解决双重征税问题，而且并不对在我国的投资实施税收饶让，那么外商投资企业的外国投资者无论是将税后利润汇出境外，还是用转让定价的办法将利润在税前调出境外，其税收总负担是相同的，不会因在我国逆向避税行为而增加其税收总负担。在我国，外商独资企业进行逆向避税一般都出于上述调出利润的目的，中外合资经营企业和中外合作经营企业的逆向避税可以使外国投资者同时达到独享中外双方共有的利润和及时将利润调出境外的目的。

4）西方一些国家公司所得税实行归属抵免制，即允许个人股东用分得胜息所负担的公司所得税的一部分冲抵其股息应纳的个人所得税。我国的外商投资企业把利润转移到这些国家的母公司，母公司多纳税，其个人股东就可以用这部分税款多抵免一些个人所得税。另外，如果外商投资企业的境外关联企业存在亏损，则其利用转让定价将利润调出到该境外关联企业并不一定会增加后者的应纳税额。特别是在境外关联企业亏损弥补期即将届满的情况下，用转让定价向其转移利润以弥补亏损就更有利可图。

六、案例题

假设有一公司的母公司设在美国，在南非有一子公司，该子公司要向美国母公司支付200万美元的股息。试分析利用中介国际控股公司来规避股息预提税的方式与效果。（假定美国与南非之间没有税收协定）

答：由于美国与南非之间没有国际税收协定，因此美国母公司直接从南非子公司取得的股息要缴纳30%的预提税，税后净股息只有140万美元。美国母公司可在荷兰设立一家中介控股公司，南非子公司改由荷兰的控股公司100%控股。此时，南非子公司就不再向美国母公司支付股息，而向荷兰控股公司支付。根据南非与荷兰的税收协定，南非只对荷兰公司征收5%的预提税，因此，荷兰控股公司只需缴纳南非的预提税10万美元，税后获得净股息190万美元。如果荷兰控股公司把190万美元的股息支付给美国的母公司，根据美国与荷兰的税收协定，只征收5%的预提税。因此，美国母公司只需缴纳9.5万美元的预提税。总的来说，南非子公司通过荷兰中介控股公司向美国母公司转汇股息，预提税总税负为19.5万美元（即10万美元+9.5万美元），这比直接向美国母公司支付股息少付预提税40.5万美元（即200万美元×30%—19.5万美元）。

第六章 转让定价的税务管理

一、术语解释

1．总利润原则

总利润原则是指按照一定标准将公司的总利润分配给各关联企业。也就是说，并不要求相关国家的税务当局直接审核关联公司彼此间发生的每一笔收入与费用，而是听任它们按内部制定的转让价格来分配，只在年终把该集团公司内各关联企业的利润汇总相加，然后按照相关国家税务局采取的标准，重新分配各关联企业的利润，据以征税。

2．正常交易定价原则

正常交易定价原则，也称公平交易原则。该原则的含义是，关联企业之间发生的收入和费用应按照无关联关系的企业之间进行交易所体现的竞争的精神进行分配，企业之间的关联关系不能影响利润在二者之间的合理分配。正常交易原则要求把关联企业视为相互的企业，因而二者之间的每一笔经营业务都要按照市场竞争的原则正常地计价收费。

3．关联企业

在实践中，企业之间的关联关系主要反映在三个方面，即管理、控制和资本。《经合组织范本》和《联合国范本》都规定，凡符合下述两个条件之一者，便构成关联企业的关联关系：（1）缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本；（2）同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本。这里的参与管理是指对企业经营管理权的控制，即如果一家企业对另一家企业在经营、购销、筹资等方面拥有实际控制权，那么这两家企业之间就具有关联关系。这里的参与控制是指一个企业有权任命另一个企业的董事或高级管理人员，或者有权为另一个企业制定基本的或主要的经营决策。而参与资本是指拥有对方企业一定的股本，掌握其一定的股权。

4. 可比非受控价格法

可比非受控价格法即根据相同的交易条件下非关联企业之间进行同类交易时所使用的非受控价格，来调整关联企业之间不合理的转让定价。可比非受控价格法适用于关联企业之间的有形资产的交易、贷款、劳务提供、财产租赁和无形资产转让等交易，是审核和调整关联企业转让定价的一种最合理、最科学的方法，但这种方法严格要求受控交易（关联交易）与非受控交易（非关联交易）具有严格的可比性，否则非受控交易使用的价格就不具有参照性。

5. 再销售价格法

再销售价格法即以关联企业间交易的买方将购进的货物再销售给非关联企业时的销售价格扣除合理销售利润及其他费用后的余额为依据，来确定或调整关联企业之间的交易价格。由于这种方法只考虑了再销售方正常的销售利润率，因此它非常适合于关联企业之间开展的批发业务。

6. 成本加成法

成本加成法又称成本加利润法，即以关联企业发生的成本加上合理利润后的金额为依据，来确定关联企业间合理的转让价格。这里的成本是指生产成本，不包括期间费用。生产成本中含有直接材料、直接人工和制造费用（水电、办公费、管理人员工资、折旧、劳保费等）；期间费用则包括销售费用、管理费用、财务费用和资产减值损失等。这里的合理利润是指毛利，即企业的销售收入扣除生产成本后的差额。毛利额应当能够弥补产品的期间费用并使企业获得合理的利润。成本加成法除了可以用于货物销售转让定价的审核、调整外，还可以用于劳务提供、无形资产转让、研发费用分摊等业务的转让定价审核和调整。

7. 可比利润法

可比利润法是指在可比情况下，按非受控纳税人（可比方）与其他非受控纳税人从事同样的经营活动所取得的利润率（利润水平指标），来推算出受控纳税人（被检方）在关联交易中应使用的转让价格。如果被检方的利润水平指标与那些非受控纳税人的经营利润指标相一致，那么被检方的利润数额将被确认为是公平交易的结果；但如果被检方的利润水平指标与可比方的经营利润指标不一致，有关税务当局就要按可比方的经营利润指标对被检方的利润水平进行调整。可比利润法既可以用于无形资产的转让，也可以用于有形货物的销售。

8. 利润分割法

利润分割法是对由若干个关联企业共同参与的一项关联交易产生的合并利润，按照各企业在其中承担的职能和对合并利润贡献的大小来确定分配比例，并根据这个分配比例在各关联企业之间分配合并利润，从而最终确定某一关联企业合理转让价格的方法。合并利润在关联企业之间进行分割通常有两种方法。

一是贡献分析法，即利润的划分要依据各关联企业对某笔受控交易贡献的相对价值。在确定某一关联企业所做贡献的相对价值时，需要考察以下因素：

①在交易中履行的具体功能（制造还是批发等）；

②承担的功能多少，功能越多，其应收取的价格越高；

③承担的功能在交易中的重要性；

④使用的资产（包括无形资产）；

⑤承担的风险；

⑥各方所做贡献的市场价格或报酬。

二是剩余利润分析法，即首先将经营收入在各关联企业之间进行分配，分配的原则是使每个关联企业分得的收入都能够弥补其成本费用并得到与其从事的经营活动相对称的报酬，在计算该对称报酬时应参考非关联企业从事相似经济活动所应取得的报酬水平；在经过上述第一阶段的收入分配以后，余下的则为关联企业集团的剩余利润，对这笔剩余利润的分配则主要是考虑各关联企业所特有的资产，尤其是其中的无形资产，因为这些特有的无形资产应当能给企业带来一笔特殊的报酬。在判断各方无形资产的相对价值时，首先可以使用外部市场的参照价格来确定各方无形资产的公平市场价值。此外，还可以考虑各方在无形资产研发方面的支出大小。

9. 交易净利润法

交易净利润率法是一种以企业在一项可比交易中所能获得的净利润率为基础来确定转让定价的方法。交易净利润率法建立在以下基础之上，即从长期来看，那些在相同产业以及相同条件下经营的企业应取得相同的利润水平；因为从经济理论上说，一个企业如果比它的竞争对手利润率高，那么它就可以扩大生产和销售，这时它的低效率的竞争对手就可能被淘汰出局，或者提高效率迎头赶上，这样各类企业的利润率就会趋同。根据交易净利润率法，在受控交易下，纳税人取得的收益要与交易情况下非受控交易的利润指标进行比较，而且所要比较的是净利润率而不是总利润率。再销售价格法和成本加成法都是比较相关企业的总利润率。总利润是指销售额收入减去销售成本（但不能减去各种费用）以后的差额；而这里的净利润则等于销售收入减去销售成本和各种费用（但其中不包括利息和所得税税款）后的差额。净利润比总利润受交易条件差异的影响要小，所以使用净利润率指标调整转让定价比较科学。使用交易净利润率法一般是比较销售净利润率（净利润/销售额）和资产净利润率（净利润/营业资产）。由于交易净利润率法并不考虑企业开发的无形资产对受控交易产生利润的贡献，所以它不能像利润分割法那样用于使用了无形资产的交易。

10. 预约定价协议

指有关各方事先就关联企业的转让定价方法达成的协议，它分为单边预约定价协议和双边或多边预约定价协议。单边预约定价协议是指一国税务部门与本国的企业就其与境外关联企业进行受控交易所使用的转让定价方法达成的协议。双边或多边预约定价协议是指两个或多个国家事先就某一关联企业转让定价的调整方法达成的一种协议，它是建立在单边预约定价协议基础之上的。

二、填空题

1．英

2．正常交易定价原则

3. 企业从事关联交易

4．剩余利润分析法

5．净利润率

6. 经营管理权

7. 不确定性

三、判断题（若错，请予以更正）

1．√  总公司与境外的常设机构属于同一法人实体，它们之间的货物和财产转移不属于真实的转让交易，但出于管理上的需要，国际税收规范也允许把它们视作关联企业，要按照公平的合理价格进行交易。

2．×  因为B公司对购进的货物进行了加工处理，所以应该扣除这部分费用，计算公式应为（15—适当的费用）×（1-20%）。

3.  ×  可比利润法是指在可比情况下，按非受控纳税人与其他非受控纳税人从事同样的经营活动所取得的利润率，来推算出受控纳税人在关联交易中应使用的转让价格。

4.  ×  贝里比率=毛利额÷营业费用 

5.  ×  由于总利润法很难找到一个可以被各方普遍接受的利润分配方式，所以国际上普遍不采用总利润原则。

6.  ×  可比利润法对于关联企业自己开发的、可能具有很大经济效益的无形资产的转让不适用。

7.  ×  2005年5月，中、日两国税务部门经过历时一年的谈判，在北京与东芝复印机（深圳）有限公司签署了我国第一个双边预约定价协议。

四、不定项选择题 

1．C. 

2．A、 B、D. 

3．C.

4．A、 B、C.

5．D.

6.  C.

7．B. 

8．C.

9.  A、 B、C.

10.  A、 B、D.

11.  A、 B、C、D.

12.  B.

五、简答题

1. 关联企业的判定标准有哪些？

答：在实践中，企业之间的关联关系主要反映在三个方面，即管理、控制和资本。

（1）《经合组织范本》和《联合国范本》都规定，凡符合下述两个条件之一者，便构成关联企业的关联关系：1）缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本；2）同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本。

（2）要理解这两个条件必须明确：

1）参与管理是指对企业经营管理权的控制，即如果一家企业对另一家企业在经营、购销、筹资等方面拥有实际控制权，那么这两家企业之间就具有关联关系。

2）参与控制是指一个企业有权任命另一个企业的董事或高级管理人员，或者有权为另一个企业制定基本的或主要的经营决策。

3）参与资本是指拥有对方企业一定的股本，掌握其一定的股权。对于股份制企业来说，如果能对其控股，则就能够掌握其经营管理和经营决策权。但握有一个企业多大比例的股本才算控股并无一定之规。在实践中，从参股的角度来判别企业间的关联关系必须由税务部门统一规定一个控股比例的标准。目前，制定了转让定价法规的国家一般都有这方面的规定，但各国制定的控股比例标准却不尽相同。

2. 简述我国判定关联企业的标准。

答：我国在制定关联企业的标准方面与国际上的通行做法基本上是相同的。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百零九条规定，关联企业是指与企业有以下之一关系的企业、其他组织或者个人：（1）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接拥有或者控制关系；（2）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；（3）其他在利益上相关联的关系。

2009年1月，国家税务总局发布《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号），该文件具体解释了所得税法实施条例第一百零九条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系： 

　　（一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。 

　　（二）一方与另一方（金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（金融机构除外）担保。 

　　（三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。

　　（四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。 

　　（五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。

　　（六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。 

　　（七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。 

（八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。 

3. 简述关联企业间收入和费用分配的原则。

答：关联企业之间收入和费用分配主要采取总利润原则和正常交易定价原则。

（1）总利润原则

总利润原则是指按照一定标准将公司的总利润分配给各关联企业。也就是说，并不要求相关国家的税务当局直接审核关联公司彼此间发生的每一笔收入与费用，而是听任它们按内部制定的转让价格来分配，只在年终把该集团公司内各关联企业的利润汇总相加，然后按照相关国家税务局采取的标准，重新分配各关联企业的利润，据以征税。

总利润原则具有以下优点，即它在防止关联企业利用转让定价手段进行国际避税的同时，可以避免逐笔计算和审核关联企业之间每项交易的定价是否合理，从而简化了税务征管工作。

但总利润原则有一个无法克服的缺点，即在实践中各个关联企业的商业风险、劳动力成本水平以及业务性质等都可能不同，因而很难找到一个能兼顾到上述这些因素因而能被各方普遍接受的利润分配方式来贯彻总利润原则。也就是说，总利润原则即使在理论上有合理性，但在实践中也很难操作。

2．正常交易定价原则

正常交易定价原则，也称公平交易原则。该原则的含义是，关联企业之间发生的收入和费用应按照无关联关系的企业之间进行交易所体现的竞争的精神进行分配，企业之间的关联关系不能影响利润在二者之间的合理分配。正常交易原则要求把关联企业视为相互的企业，因而二者之间的每一笔经营业务都要按照市场竞争的原则正常地计价收费。

正常交易定价原则的优点是，它能较为真实地反映企业的经营，据以计算的应税所得额也比较合乎实际，因而形成的税收关系一般不会人为地损害当事人所在国的税收利益。

但是，它在具体执行上也存在一些困难，如在鉴别某项经济活动是否符合正常交易定价原则的要求时，有关当事国的税务部门的认识可能不一致，从而产生对国际收入与费用分配和调整的分歧；即使是的企业之间开展业务，正常交易价格也不止一个，也就是说，按正常交易定价原则所确定的价格应当有多个，那么其中哪个应作为关联企业之间交易使用的价格?另外，要实行正常交易原则，必然加大对关联企业的业务活动审核的工作量，从而引起业务费用的增加；同时，对税务征管人员的业务水平及人数都有较高的要求。

目前，与总利润原则相比，人们还是倾向于用正常交易定价原则作为关联企业之间利润分配的理论依据。为了克服正常交易定价原则存在的缺点，解决的办法并不是放弃这一原则，而是扩大对正常价格的认识，使正常交易定价原则更加灵活、适用。

4. 简述关联交易的类型。

答：（1）有形资产的购销、转让和使用，包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品、产品等有形资产的购销、转让和租赁业务； 

（2）无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权(著作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务； 

（3）融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保以及各类计息预付款和延期付款等业务；（4）提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供。

5. 转让定价调整中的国际重复征税问题产生的原因及解决方法是什么？

答：（1）转让定价调整中的国际重复征税问题产生的原因是：一国税务部门如果发现本国企业利用转让定价向境外关联企业转移了利润，就可能根据本国转让定价调整的法规调整本国企业与国外关联企业之间的转让定价，使本国企业的应税利润增加到税务部门认可的程度。对调增的应税利润要补征公司所得税，有的国家甚至还要将调增的利润视为向国外母公司隐蔽的利润分配，对其征收预提所得税。但如果一国调增了本国企业的应税利润，而这个企业的境外关联企业所在国税务部门不对该关联企业的应税利润相应地调减并退还其多纳的税额；或者一国对转出利润课征了预提所得税，而对方关联企业所在国的税务部门不允许纳税人办理这种预提所得税的税收抵免，则转让定价的调整就会造成对调增利润部分的国际双重征税问题。

（2）转让定价调整中的国际重复征税问题解决方法：1）一国调整了本国企业的转让定价从而增加了其应税利润以后，该企业的境外关联企业所在国就应相应地调减这个关联企业的应税利润，并在税额上进行相应的变动。2）如果一国对转出利润课征了预提所得税，为了避免出现法律性的国际重复课税，对方关联企业所在国也应允许本国企业就这种预提所得税办理税收抵免。3）在实践中，解决转让定价调整中国际重复征税问题的办法之一，是有关国家在双边税收协定中承担在对方国家对转让定价做初次调整后进行相应调整的义务。

6. 预约定价协议的含义和主要目标是什么？

答：（1）预约定价协议是指有关各方事先就关联企业的转让定价方法达成的协议，它分为单边预约定价协议和双边或多边预约定价协议。单边预约定价协议是指一国税务部门与本国的企业就其与境外关联企业进行受控交易所使用的转让定价方法达成的协议。双边或多边预约定价协议是指两个或多个国家事先就某一关联企业转让定价的调整方法达成的一种协议，它是建立在单边预约定价协议基础之上的。

（2）预约定价协议实施的目的是在纳税人与税务部门合作和谈判的基础上找到一种灵活的解决问题的方法。具体而言，预约定价协议应当能够达到以下几个目标。

1）使纳税人在三个基本问题上与税务部门达成谅解：（1）预约定价协议涉及的公司间交易的真实性质；（2）适用于这些交易的合理的转让定价方法；（3）应用这些转让定价方法所能期望取得效果的范围。

2）创造一种使纳税人与税务部门之间相互理解、相互合作的环境。

3）能够以比传统方法更快的方式与纳税人达成协议。

4）以一种对于纳税人和税务部门来说成本更低、更有效率的方式达成转让定价协议。

总之，预约定价协议制定的目的是通过减少不确定性以及提高关联企业交易税收后果的可预见性来促进纳税人对税法的自愿服从，从而减轻税务部门和纳税人双方的管理负担。

7. 预约定价协议给可以给各方带来哪些利益？

答：申请和达成预约定价协议可能需要耗费很长的时间和很多的财力，然而一旦签订了一个预约定价协议，人们就不必再为转让定价的审查和调整而费时费力。具体来说，预约定价协议可以给各方带来如下利益。

1）通过达成预约定价协议，纳税人可以确切地知道今后税务部门对自己经营活动中的转让定价行为会作何反应；如果签订的是双边预约定价协议，纳税人还可以知道外国税务当局会对自己的转让定价行为作何反应。

2）预约定价协议可以提供一种非常好的环境，纳税人、税务局及主管税务部门可以相互合作，以确定纳税人的转让定价活动适用于哪种转让定价方法。预约定价协议的签署过程还可以促进有关各方之间的信息交流，在转让定价问题上达到一个合法的并切实可行的结果。

3）预约定价协议可以大大减轻纳税人保留原始凭证、文件资料的负担。纳税人与税务部门签订预约定价协议以后，只需保存一些与合理的定价方法有关的原始凭证，与其他定价方法相关的文件资料并不一定要保留，而这些资料过去税务部门在转让定价审查中往往要调阅，所以必须保存。另一方面，预约定价协议也可以使税务机关以廉价的方式获得纳税人的信息。

4）预约定价协议可以使纳税人避免一些没完没了的诉讼程序。因为如果没有预约定价协议，纳税人的转让定价行为就很可能被主管税务部门认定为不合理，从而使纳税人与税务部门之间发生纠纷，弄不好还要被税务部门告上法庭。而有了预约定价协议，纳税人只要不违反协议中的条款，其转让定价行为就是合理合法的，不必担心被起诉。

8. 简述我国对关联交易同期资料的要求。

答：（1）同期资料主要包括以下内容

同期资料主要包括以下内容： 

1）组织结构 

企业所属的企业集团相关组织结构及股权结构； 

企业关联关系的年度变化情况；

与企业发生交易的关联方信息，包括关联企业的名称、法定代表人、董事和经理等高级管理人员构成情况、注册地址及实际经营地址，以及关联个人的名称、国籍、居住地、家庭成员构成等情况，并注明对企业关联交易定价具有直接影响的关联方； 

各关联方适用的具有所得税性质的税种、税率及相应可享受的税收优惠。 

2）生产经营情况 

企业的业务概况，包括企业发展变化概况、所处的行业及发展概况、经营策略、产业、行业等影响企业和行业的主要经济和法律问题，集团产业链以及企业所处地位； 

企业的主营业务构成，主营业务收入及其占收入总额的比重，主营业务利润及其占利润总额的比重； 

企业所处的行业地位及相关市场竞争环境的分析； 

企业内部组织结构，企业及其关联方在关联交易中执行的功能、承担的风险以及使用的资产等相关信息，并参照填写《企业功能风险分析表》； 

企业集团合并财务报表，可视企业集团会计年度情况延期准备，但最迟不得超过关联交易发生年度的次年12月31日。

3关联交易情况 

关联交易类型、参与方、时间、金额、结算货币、交易条件等； 

关联交易所采用的贸易方式、年度变化情况及其理由；

关联交易的业务流程，包括各个环节的信息流、物流和资金流，与非关联交易业务流程的异同；  

关联交易所涉及的无形资产及其对定价的影响； 

与关联交易相关的合同或协议副本及其履行情况的说明；

对影响关联交易定价的主要经济和法律因素的分析； 

关联交易和非关联交易的收入、成本、费用和利润的划分情况，不能直接划分的，按照合理比例划分，说明确定该划分比例的理由，并参照填写《企业年度关联交易财务状况分析表》。

4）可比性分析 

可比性分析所考虑的因素，包括交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境、经营策略等； 

可比企业执行的功能、承担的风险以及使用的资产等相关信息； 

可比交易的说明，如：有形资产的物理特性、质量及其效用；融资业务的正常利率水平、金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等；劳务的性质与程度；无形资产的类型及交易形式，通过交易获得的使用无形资产的权利，使用无形资产获得的收益；可比信息来源、选择条件及理由； 

可比数据的差异调整及理由。 

5）转让定价方法的选择和使用 

转让定价方法的选用及理由，企业选择利润法时，须说明对企业集团整体利润或剩余利润水平所做的贡献； 

可比信息如何支持所选用的转让定价方法； 

确定可比非关联交易价格或利润的过程中所做的假设和判断； 

运用合理的转让定价方法和可比性分析结果，确定可比非关联交易价格或利润，以及遵循交易原则的说明； 

其他支持所选用转让定价方法的资料。 

（2）可免于准备同期资料的情形： 

1）年度发生的关联购销金额（来料加工业务按年度进出口报关价格计算）在2亿元人民币以下且其他关联交易金额（关联融通资金按利息收付金额计算）在4000万元人民币以下，上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额； 

2）关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围； 

3）外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易。

（3）同期资料的提供及保存

企业一般应在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度同期资料，并自税务机关要求之日起20日内提供（同期资料在税务机关没有要求提供的情况下，企业可以不提供，但应自企业关联交易发生年度的次年6月1日起保存10年）。企业因不可抗力无法按期提供同期资料的，应在不可抗力消除后20日内提供同期资料。同期资料应使用中文。如原始资料为外文的，应附送中文副本。

9. 简述我国的转让定价税务管理在法律法规和具体操作层面存在的主要问题。

答：（1）法律法规方面：

1）转让定价税务管理方面的法规过于粗略，有些法规不好操作。例如，《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）尽管对关联企业的判定标准进行了规定，但有些内容缺少详细解释，不好操作。如一方对另一方间接持股比例如何计算，是否可以采用股权连乘，文中并没有明确规定。又如，该文件第九条第（八）款中“一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等”，但家族、亲属关系的范围有多大？关系要亲近到什么程度才属于亲属？这些内容在该文件中也没有提及。再如，在该文件第二十九条第（五）款中规定“与避税港关联方发生业务往来的企业”要进行重点审计，但目前税法还没有规定哪些国家和地区是避税港。

2）我国转让定价税务管理的法规也缺乏对无形资产和劳务收费调整的具体标准。因为无形资产转让和劳务提供很多是关联企业之间的独特交易，在费用和价格方面缺乏可比参数，所以这两个领域的转让定价问题最为复杂，也最难直接采用“公平交易原则”。我国目前一些地区80%的转让定价审计调查是针对劳务提供进行的，特别是针对合理收费价格很难确定的反向劳务（即国外公司向国内公司提供劳务）。在实际工作中，税务部门也多采用成本加成法审核和调整劳务的转让定价，但由于在加成比例方面没有明确的规定，所以经常与被审查的纳税人发生争议，有时调整很难进行。

第三，对违反转让定价法规的纳税人没有处罚的规定。虽然提高纳税人对税法的遵从度取决于整个税收管理体系的不断完善，但是处罚能使纳税人的违法成本提高，从而有利于抑制其避税或偷税行为。我国转让定价税务管理法规中一直都没有处罚的条款，外商投资企业利用转让定价向境外转移了利润，如果被查到，至多是调增利润补税了事，不会再受到任何的处罚。甚至几年前利用转让定价少缴的税款几年后按原来的税款金额补上了也就没事了（我国税法规定利用转让定价少缴纳税款的追征期最长为十年），可这样一来，纳税人等于少缴了一大笔税款。新的企业所得税法虽然规定税务机关在作出纳税调整后除了补征税款外还要按照规定的利率加收利息，但这至多只能把纳税人延期纳税给国家造成的损失弥补回来，纳税人从中不会受到任何额外的经济处罚，这对抑制纳税人滥用转让定价的行为是不利的。

（2）管理方面：

1）许多地区为了吸引外资，把放松对外商投资企业转让定价的管理作为创造宽松投资环境的一种手段。特别是一些落后地区为了能与东南沿海地区开展吸引外商投资的竞争，不惜放弃本地区的税收利益，对外商投资企业利用转让定价将利润转出境外的行为睁一眼闭一眼。地方的这种指导思想会妨碍税务部门对转让定价的严格管理。

2）税务部门缺乏反避税的专业人员。我国各级税务部门反避税的专业人员一直就很缺乏，再加上国家机关人员精简，许多地区甚至把本来力量就很薄弱的反避税机构合并到其他部门，致使税务机关对外商投资企业转让定价的审查和调整工作更加难以开展。在税务部门现有的反避税人员中，具有良好素质、精通各种业务知识并有丰富经验的专业人员也十分稀缺，而审查和调整转让定价是一项技术性很强的工作，没有受过一定专业训练的人很难胜任。

3）我国与国外税务部门在转让定价调整方面进行的合作还很不够。为了能够获得国外的价格信息，国与国之间的税务部门进行情报交换有时是十分必要的，但这项工作目前开展得还很不够。同时，当我国的税务机关对公司设在我国的子公司进行转让定价的调整以后，为了防止转让定价调整中的重复征税问题，相关国家的税务部门就应当相应调减本国关联企业的应税利润。但目前国外税务当局与我国税务部门在这种利润相应调整方面的合作还很少，从而在客观上了我国税务部门加大对外商投资企业不合理的转让定价进行调整的力度。

10．交易净利润率法与可比利润法的区别。

答：从实施的内容上看，可比利润法与经合组织的交易净利润率法之间存在着以下区别：

1）交易净利润率法比较的是某项交易的利润水平，即用某笔关联交易的利润率与可比的非关联交易的利润率进行对比；而可比利润法比较的是企业在三年内平均的总利润水平，即用一个从事大量关联交易的受检企业三年中的平均利润水平（并非某项关联交易的利润水平）与可比的多家企业的平均利润水平进行对比。

2）交易净利润率法要求在可能的情况下先用受检方与非受控方进行的交易来确定利润率，如果受检方没有从事过这类交易，才可以采用非关联企业之间的可比交易来确定利润率。但可比利润法没有这种要求。

3）交易净利润率法要求使用多年的利润数据进行分析；而可比利润法明确要求使用3年的利润数据进行分析。

4）交易净利润率法和可比利润法使用的利润水平指标均为净利润率，但二者略有不同：可比利润法中的营业利润为毛利减去营业费用（包括利息）；而交易净利润率法中的净利润为毛利减去不含利息费用的营业费用。用这种“息税前利润”进行比较，可以排除企业资本结构对利润水平的影响。另外，可比利润法还可以使用毛利与经营费用的比率（贝里比率），而交易净利润率法不能使用这种指标。

5）利润指标的范围不同。例如，假定对于一个批发企业可接受的销售利润率为2%到5%。根据交易净利润率法的规定，当税务部门审核这个批发企业时，它的销售利润率如果超出了这个范围，税务部门可以接受该范围的两个极端值：如在不好的年份可以接受2%的销售利润率，在好的年份可以接受5%的销售利润率。但可比利润法则要求按照该范围的中间值进行审核和调整。

6）美国的可比利润法要求使用四分位点数值域，即它的范围应在最高值的25%和最低值的25%之间。也就是说，美国允许纳税人在使用可比数据时可以不经过功能和风险差异的调整，纳税人在确定转让定价时只能限于四分位点的数值域中，否则就要对其进行调整。例如，有10个批发企业，它们5年平均的销售净利润率分别为4%，5%，5%，5.5%，6.5%，6.5%，7.5%，8%，9.5%，10%，四分位点的数值域为5%～8%，如果受检方的销售利润率超出了这个范围，就要对其进行调整；调整利润时应按中位数6．5%进行。但经合组织的交易净利润率法并没有上述规定。

第七章 其他反避税法规与措施

一、术语解释

1. 受控外国公司

受控外国公司是指由本国居民所控制的外国公司。一般需要满足以下条件：（1）本国居民在该外国公司中直接或间接拥有的股份或选举权不能低于一定比重。（2）本国每一居民股东在该外国公司中直接或间接拥有的股份也应达到规定的比例。（3）受控外国公司所在国（地区）的税负水平应较低。（4）个别国家还规定，受控外国公司应大量从事消极投资业务。

2. 应税的外国公司保留利润归属所得 

应税的外国公司保留利润又称归属所得，指受控外国公司应分配给股东的、不再适用股东居住国推迟课税规定的某些类型的所得；这种所得虽未分配给居住国股东，但仍要归属到居住国股东应税所得之中一并申报纳税。

3. 渠道法

渠道法是国际税收协定中规定的一种防止税收协定被滥用的条款，即如果缔约国的居民将所得的很大一部分以利息、股息、特许权使用费的形式支付给一个第三国居民，则这笔所得不能享受税收协定提供的预提税优惠。渠道法主要是第三国的居民公司在缔约国一方建立居民公司并利用两国缔结的税收协定规避预提税。

4. 资本弱化

资本弱化是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重。公司再向境外的子公司注入资金时往往利用资本弱化来进行国际税务筹划。如果公司向国外关联企业进行债务融资，那么该关联企业向公司支付的利息打入成本以后（假定没有任何）应纳税所得额就会减少；而如果公司向国外关联企业注入的是股本金，则关联企业向公司分配的股息、红利就无法计入成本，其应纳税所得额就不能得到冲减。如果关联企业适用的所得税税率较高，公司从国际避税角度出发就可能希望该关联企业尽可能少申报利润，这样公司向国外的关联企业提供贷款就要比用股权资本融资的方式更为有利。

二、填空题

1. 基地公司

2. 受控外国合伙企业

3. 预提税

4. 分配股息

5. 子公司

6. 推迟课税

7. 纳税人

三、判断题（若错，请予以更正）

1. √

2. ×  金融企业为5:1，其他企业为2:1。 

3. ×  应在一个纳税年度中在我国境内居住满365日。

4. √

5. √

6. ×  此处没有指明这个销售行为是出于真实的商业目的还是只为了单纯谋求税收协定的优惠。如果是前者可以给予免税，后者则不可以。

7. ×  我国税法规定，纳税人在一个纳税年度中在我国境内居住满365日的，要就从我国境内和境外取得的所得缴纳个人所得税；临时离境一次不超过30日，或多次累计不超过90日的，不扣减日数。所以此人在2008年属于我国税收居民。

8. × 《中华人民共和国企业所得税法》关于资本弱化税务管理的规定对外商投资企业的影响是最大的。

四、不定项选择题

1. B. 

2. A、B、C、D.

3. A、B、C .

4. A、B、D .

5. C. 

6. B.

7. A、B、C、D. 

8. A、B、C . 

9. A、B、C、D.

10. B.

11. A.

12. D.

13. A、B、C、D.

14. B、C.

五、简答题

1. 如何在双边税收协定中加进的反滥用条款？

答：为防范第三国居民滥用税收协定避税，可以在协定中加进一定的防范条款，具体有以下几种方法。实践中，各国一般都选择多种方法同时使用，很少只局限于某种方法。

1）排除法。即在协定中注明协定提供的税收优惠不适用于某一类纳税人。排除法所受益的公司都是那些容易充当中介（管道）的公司，使用这种方法时税务部门并不需要具体核查被的公司是否是外国投资者为避税而建立的中介公司，只要一个公司不能排除其受的性质（如美卢协定中的卢森堡控股公司），就不能享受税收协定的利益。

2）真实法。即规定不是出于真实的商业经营目的、只是单纯为了谋求税收协定优惠的纳税人，不得享受协定提供的税收优惠。

3）纳税义务法。即一个中介性质的公司其所得如果在注册成立的国家没有纳税义务，则该公司不能享受税收协定的优惠。

4）受益所有人法。即规定协定提供的税收优惠的最终受益人必须是真正的协定国居民，第三国居民不能借助在协定国成立的居民公司而从协定中受益。这里所谓的“受益所有人”，是指可自由决定资本或资产是否可被使用或者资本的收益如何使用的人。

5）渠道法。即如果缔约国的居民将所得的很大一部分以利息、股息、特许权使用费的形式支付给一个第三国居民，则这笔所得不能享受税收协定提供的预提税优惠。渠道法主要是第三国的居民公司在缔约国一方建立居民公司并利用两国缔结的税收协定规避预提税。

6）禁止法。即不与被认为是国际避税地的国家（地区）缔结税收协定，以防止公司在避税地组建公司作为其国际避税活动的中介性机构。

2. 目前，各国实行的资本弱化法规有哪些特点？

答：各国实行的资本弱化法规有以下几个特点：（1）只适用于本国的法人实体，但不适用于外国居民公司在本国的分支机构以及具有本国居民身份的合伙企业；（2）受的利息扣除一般为支付给境外的、在本国企业中拥有一定比例（15%以上）股权的非居民贷款人；（3）本国公司支付给非居民贷款人的超限额贷款利息一般要依据股本金额的大小来确定，即所谓的“债务∕股本比例”，也就是说，只有超过该比例的贷款利息才不允许在税前扣除。

3. 简要说明资本弱化法规过严带来的反面效应。

答：资本弱化的法规过严会有较大的副作用主要表现在：

（1）虽然资本弱化法规会公司从本国转移利润，从而有利于增加税收收入，但这却可能影响公司对本国企业注入信贷资金，因而会给国家的宏观经济利益造成一定的损害。

（2） 资本弱化规定会资本的自由流动，这与整个国际经济的大趋势是不相符合的。（3）资本弱化规定主要是本国的企业从境外关联企业借入资金，但如果企业可以从国外关联企业以更优惠的条件借入资金，那么在资本弱化法规这种人为的下企业就可能被迫从非关联企业借入利率较高的资金，这对企业的经营效率是十分不利的。

（4）严格的资本弱化规定还可能会增加公司的税法遵从成本。

4. 列举国际避税的主要形式及应对措施。

答：（1）利用避税地避税。纳税人在避税地建立一个外国公司，然后利用避税地低税或无税的优势，将许多经营业务通过避税地公司开展，通过转让定价等手段，把纳税人的一部分利润转移到避税地公司的账上，并利用居住国推迟课税的规定，将利润长期滞留在避税地公司不做利润分配，或只分配不汇回，从而规避纳税人居住国的税收。

应对措施：1）制定对付避税地的法规，即取消对本国居民从国外应得股息的推迟课税规定，与避税地关联企业进行交易的成本、费用不得在税前扣除等条款，以阻止公司利用避税地基地公司进行避税；2）实行严格的外汇管制，本国居民在避税地投资，或规定投资利润必须汇回本国，以对付那些以避税地公司为基地进行国际避税的作用。

（2）滥用税收协定。第三国居民通过建立在缔约国一方中的控股公司，来享受税收协定优惠的行为。

应对措施：1）制定防止税收协定滥用的国内法规；2）在双边税收协定中加进反滥用条款；3）严格对协定受益人资格的审查程序。

（3）利用资本弱化避税。由于债务融资的利息支出可以税前扣除，而股权融资的股息支付要税后扣除，所以有些公司在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过股权融资比重，以此来逃避所在国应缴纳的税款。

应对措施：实行不同的资本弱化法规利息的扣除。

（4）通过移居到避税地或低税地区避税。纳税人从高税国移居到低税国或避税地，以摆脱高税国的居民身份，免除向高税国负有的无限纳税义务。

应对措施：1）对于自然人移居，有些国家采取了有条件地延续本国向外移居者无限纳税义务的做法。对于采取临时移居、压缩居留时间的办法躲避本国的居民身份，许多国家都规定对纳税人中途临时离境不扣减其在本国的居住天数；2）对于法人的移居，目前大多数发达国家都同时采用注册地标准和管理机构所在地标准两个标准判定法人的居民身份，一些采用单一注册地标准判定法人居民身份的国家，一般也规定本国的居民公司改在他国注册时，必须视同进行清算，其资产视同销售后取得的资本利得随即要在本国缴纳所得税。

（5）通过改变公司组织形式避税。公司适时地改变国外附属机构的组织形式，当国外分公司开始盈利时，即将其重组为子公司。

应对措施：1）外国分公司改为子公司以后，分公司过去的亏损所冲减的总公司利润必须重新计算清楚，并就这部分被国外分公司亏损冲减的利润进行补税；2）本国居民公司向非本国居民公司转让经营业务的方法阻止本国公司将国外的分公司改组为子公司。

6. 应税的外国公司保留利润的特点是什么？

答：从美国的F分部所得和其他一些国家的相关规定来看，应税的外国公司保留利润一般具有以下两个特点：（1）这些所得一般都来自于消极投资所得，如股息、利息、特许权使用费、租金、资本利得等，一般不包括正常的积极投资所得（工商业利润）；（2）这些所得即使有来自于商业经营的利润，这些经营利润也是CFC与关联企业之间开展交易取得的，或是由CFC在所在国之外（包括其股东的居住国）开展经营活动取得的。

7. 简述我国目前对付避税地的规定。

答：《中华人民共和国企业所得税法》第四十五条规定：“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入”。根据这条规定，中国居民企业在实际税负明显低于25%的国家或地区设立企业（子公司），如果子公司没有向其分配利润，而且子公司不做利润分配也没有什么正当理由，那么该中国居民企业也必须就其应从子公司按股权比重分到的利润向中国申报纳税。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十七条对企业所得税法第四十五条所称的“控制”给出了两个具体的控股比例：一是居民企业或者居民个人直接或者间接单一持有外国企业10%以上（含10%，下同）有表决权股份，这里的单一持有是指每个居民股东都必须单层直接或多层间接持有外国企业10%以上有表决权股份；二是上述单一持有外国企业10%以上有表决权股份的中国居民股东在该外国企业中的股份之和占该外国企业有表决权的股份总额的50%以上（含50%，下同）。中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十规定，适用企业所得税法第四十五条的受控外国企业必须是位于一个低税负的国家（地区），其实际税负应“低于企业所得税法第四条第一款规定税率的50%”，即实际税负低于12.5%。为了简化判定中国居民股东控制外国企业所在国的实际税负，国家税务总局在国税函〔2009〕37号文中规定美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威12国为非低税国。

此外，《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）还规定，若中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：（1）设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；（2）主要取得积极经营活动所得；（3）年度利润总额低于500万元人民币。

受控外国企业的中国居民企业股东应在年度企业所得税纳税申报时提供对外投资信息，附送《对外投资情况表》。税务机关应汇总、审核中国居民企业股东申报的对外投资信息，向受控外国企业的中国居民企业股东送达《受控外国企业中国居民股东确认通知书》，对符合征税条件的中国居民企业股东，按照有关规定征税。计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得，应按以下公式计算： 

中国居民企业股东当期所得＝视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例 

受控外国企业与中国居民企业股东纳税年度存在差异的，应将视同股息分配所得计入受控外国企业纳税年度终止日所属的中国居民企业股东的纳税年度。计入中国居民企业股东当期所得已在境外缴纳的企业所得税税款，可按照《中华人民共和国企业所得税法》或税收协定的有关规定抵免。

8. 简述我国目前资本弱化的规定。

答：《中华人民共和国企业所得税》第四十六条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”。财税〔2008〕121号文规定这个比例金融企业为5:1，其他企业为2:1。也就是说，从2008年以后，无论是内资企业还是外资企业，其向关联方支付的借款利息都要有一定的，超过权益性投资额一定比例的借款而发生的利息支出是不得在税前列支的。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十九条还规定，受的关联方借款不仅包括直接借款，还包括间接借款，“企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（1）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（2）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（3）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

为减轻资本弱化税务管理法规对外商投资企业经营的影响，国家税务总局2009年1月下发《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）对《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中资本弱化税务管理法规的适用性做了一定的调整。该办法第八十九条规定“企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章（即同期资料管理）规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合交易原则”。（同期资料包括：（1）企业偿债能力和举债能力分析；（2）企业集团举债能力及融资结构情况分析；（3）企业注册资本等权益投资的变动情况说明；（4）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；（5）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；（6）企业提供的抵押品情况及条件；（7）担保人状况及担保条件；（8）同类同期贷款的利率情况及融资条件；（9）可转换公司债券的转换条件；（10）其他能够证明符合交易原则的资料。）该办法第九十条规定“企业未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”。上述规定表明，尽管企业的关联债资比例超过标准比例（5:1或2:1），但如果符合交易原则并能够提供相关的证明（同期资料），这种超标的利息支出也是可以在税前扣除的。

国税发[2009]2号文还规定企业超标的不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除（因取得利息的关联方要就这比利息按更高的税率纳税）；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。

第八章 国际税收协定

一、术语解释

1．国际税收协定

国际税收协定从广义上讲是指国与国之间签订的有关税收问题的具有法律效力的书面协议。这种广义的国际税收协定涉及的内容广泛，其中既有避免所得和财产双重征税的协定，也包括双边或多边缔结的关税协定、空运企业和海运企业国际运输收入互免税收的协定等一些特定税种或特定项目的税收协定。狭义的国际税收协定一般特指避免所得和财产双重征税的国际协定（简称双重征税协定）。

2．常设机构

常设机构是指一个企业进行其全部或部分经营活动的固定场所”。根据两个协定范本，常设机构具体包括：管理场所、分支机构、办理处、工厂、车间、作业场所、矿场、油井或气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场地。

二、填空题

1．所得和财产

2. 《联合国范本》

3． 所得税

4．国际税收协定

5.  居住国

6．公平交易

7．比例分配

8．税收分享原则

9．代理型常设机构

10．消除双重征税

11．联合国

三、判断题（若错，请予以更正）

1．√  

2．×  应按国内法的更优惠的税收待遇执行。

3．×  一些国家认为，极其重要的机器设备属于常设机构。

4. √

5．×  中方不得征收预提税。

6．×  对于按双方的文化交流计划安排的活动，对活动中取得报酬来源国（中国）应该予以免税

7．√  

8．√  

9．×  中日税收协定是我国对外签订的第一个全面性的避免双重征税协定。

10．×  《联合国范本》的 “引力原则”只适用于企业的经营所得，不适用于企业的股息、利息等资本所得。

四、不定项选择题

1．C、D. 

2．A、B、C、D. 

3．A、B、D.

4．B、C 

5．D.  

6．A、B、C、D.

7．C．

8．A、B．

9．A、C．

10．A、B、C、D. 

11．B、C

12．A、B．

13．C

14．A

15．A、B、D. 

16．B. 

17．C 

18．A

五、简答题

1．简述签订国际税收协定的作用。

答：一般而言，避免国际重复征税和防止国际逃避税都可以由一国单方面采取措施来进行，但这种单边措施有很大的局限性，有些问题必须由有关国家通过签订对双方都有约束力的税收协定加以解决。国际税收协定的意义和必要性主要表现在以下方面。

（1）国际税收协定可以弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在的缺陷。一国为了避免国际重复征税采取的免税法或抵免法等单边措施只能解决不同种税收管辖权交叉重叠所造成的国际重复征税，但由于两国判定居民身份或所得来源地标准发生冲突导致两国之间居民管辖权或地域管辖权重叠所造成的重复征税，却很难通过这种单边措施加以解决。这就要求有关国家通过税收协定来协调各自居民管辖权或地域管辖权的行使权，防止两国对同一个纳税人或同一笔所得同时行使居民管辖权或同时行使地域管辖权。

（2）在解决国际重复征税问题时纳税人的居住国和所得来源国之间征税权的矛盾非常突出，因为要避免国际重复征税，来源国征了税居住国就不能再征税，或者来源国多征了税居住国就要少征税。这种征税权的矛盾涉及到各方的税收利益，必须由居住国和来源国通过协商，双方都放弃一定的征税权从而共同做出一定的牺牲才能得以解决。这种解决国际重复征税问题的方法可以较好地兼顾居住国和来源国的税收利益，也最容易被双方共同接受。当然这就要求两国达成一定的税收协定，通过这种具有法律效力的书面文件对双方的征税权加以约束。

（3）防止国际避税和国际偷逃税固然可以由一国单方面采取一些措施来进行，但由于纳税人的偷逃税行为已不限于一国主权所能管辖的范围之内，纳税人的许多偷逃税行为是借助境外机构来进行的，而一个主权国家并没有权利要求另一个主权国家单方面提供有关这种偷逃税的税收情报，也不能随意派人进入到别国境内去进行税收检查，因此，由一国单方面采取措施解决国际偷逃税问题确实难度很大。所以，国与国之间有必要在反偷逃税问题上相互配合。而国与国之间只有达成一定的税收协定，并在协定中规定相互之间交换税收情报的义务，防止偷逃税的国际合作才有法律保障。

2．简述国际税收协定与国内税法的关系。

答：在分析国际税收协定与国内税法的关系时，应从以下几个方面考虑：

（1）国际税收协定是建立在缔约国国内税法基础之上的，也就是说，先有国内税法，然后才有国际税收协定。本国与他国签订的国际税收协定只有国内法律将其纳入国内税法体系它才能生效。

（2）国际税收协定与国内税法在具体内容上并不完全一致，二者有时会出现一些矛盾之处。所以，当协定生效后，是按税收协定执行，还是按国内税法执行，是税务部门面临的一个很实际的问题。

（3）从目前大多数国家的规定来看，当国际税收协定与国内税法不一致时，国际税收协定处于优先执行的地位。也就是说，国际税收协定在一定情况下可以超越国内税法，理由是，国际税收协定是经过缔约国双方谈判后达成的，并经过了各自国家的立法程序才开始生效，因此它对于缔约国应当具有法律上的约束力，不能因为它与国内税法有矛盾之处就不执行协定的条款。

（4）国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位，如美国。

3．国际税收协定有哪些主要内容。

答：目前各国之间缔结的避免双重征税协定，在结构安排和条款顺序上基本一致，要参照《经合组织范本》和《联合国范本》。从这两个税收协定范本看，其主要内容可以分为四个方面：

（1）税收协定所适用的范围及有关定义；

（2）运用冲突规范，对发生在缔约国双方的各类所得划分税收管辖权，以避免对纳税人的同一所得重复征税；

（3）对可能发生的重复征税，确定消除双重征税的方法；

（4）某些特别规定，例如保证税收上的无差别待遇，即要避免因纳税人的国籍和居住地的不同而在税收上受到歧视；互相交换税收情报；是否实施税收饶让等。

4．简述经和组织范本和联合国范本在常设机构规定方面的主要区别。

答：（1）关于常设机构范围方面规定的主要区别

1）《经合组织范本》规定，建筑工地或安装工程的施工期连续达到12个月以上才属于常设机构；而《联合国范本》则提出建筑工地或安装工程的施工期连续达到6个月就属于常设机构，在特殊情况下经过双边谈判还可以将6个月缩短到3个月以下。

2）《联合国范本》提出与建筑工地、安装工程或装配项目有关的“监理活动”和“咨询劳务”如果在任何12个月中连续或累计达到了6个月以上，也属于常设机构的范围；而《经合组织范本》没有把这两项活动包括在常设机构的概念中。

3）《联合国范本》规定装配（组装）项目如果连续为期6个月以上也属于常设机构，但《经合组织范本》中常设机构并不包括装配项目。

4）《经合组织范本》规定，专为交付本企业货物或商品的目的而使用的场所不属于常设机构，而《联合国范本》并没有此项规定。《联合国范本》认为，用于交货目的设立的场所（仓库）属于常设机构，因为这种货物的储存有助于企业的销售活动，对企业在东道国获取利润是有益的。

5）《经合组织范本》认为，如果一国企业在另一国拥有非代理人，有权并经常以其名义签订合同，则根据这个人为该企业进行的活动可以认为该企业在另一国设有常设机构。《联合国范本》也有这一规定，而且还提出，如果一国企业在另一国有非代理人，为该企业保存货物或商品的库存，并代表该企业经常从该库存中交付货物或商品，则也应认为该企业在另一国设有常设机构。另外，《联合国范本》还增加了一条规定，即一国的保险企业如果通过非代理人在另一国收取保险费或接受保险业务（再保险除外），也应认为该保险企业在另一国设有常设机构。

6）《联合国范本》规定，如果一国企业通过其雇员或其他人员在另一国提供个人劳务，而且在任何12个月中提供劳务的时间达到了6个月，那么该企业在另一国就拥有常设机构。但《经合组织范本》没有相关规定。

（2） 对常设机构经营利润的征税问题

1）关于对常设机构的经营利润如何征税，《经合组织范本》和《联合国范本》的征税原则有所不同。《联合国范本》主张采用“引力规则”。《联合国范本》规定，常设机构的应税利润应包括：该常设机构的利润；缔约国一方的居民公司在其常设机构所在国销售货物或商品与通过常设机构所销售的相同或类似，并由此获得的利润；在该国进行的其他经营活动与通过常设机构进行的相同或类似，并由此获得的利润；后两项利润虽然不是通过常设机构直接经营活动取得的，但可以将它们按常设机构的利润对待，常设机构的所在国可以对这些利润征税。《经合组织范本》则主张实行“归属原则”，即常设机构的应税利润应仅以属于该常设机构的利润为限。需要注意的是，《联合国范本》所主张的“引力规则”只适用于企业的经营所得，而不适用于股息、利息等资本所得。

2）在计算常设机构的应税所得时，两个协定范本都允许常设机构将其经营活动中发生的行政费用和一般管理费用在税前扣除，但是对常设机构以特许权使用费、特定劳务或管理费（佣金）、借款利息（银行业除外）等名义支付给企业总部或企业内其他机构的费用能否在税前扣除，两个范本有不同的规定。《联合国范本》明确规定常设机构的上述费用不得在税前扣除（当然常设机构取得的上述所得也不应计入其应税利润），《经合组织范本》没有明确要求常设机构支付给企业总部的特许权使用费、管理服务费、借款利息等不得在税前列支，但《经合组织范本》的注释中却表明：常设机构支付给企业总部的特许权使用费不应在税前扣除、常设机构支付给企业总部的劳务费或借款利息可以在税前扣除、是否应当承认常设机构与公司总部之间的债务人与债权人的关系关键问题是二者之间应当按照公平的市场利率来收取利息，企业总部提供了良好管理应分得一部分利润（即常设机构应向其支付管理费）、不要求常设机构所在国在计算常设机构应税所得时一定要将以管理费形式支付给企业总部的利润在税前进行扣除。

3）《经合组织范本》中规定，“不能仅仅因为常设机构为企业采购货物或商品，就将利润归属于该常设机构”。也就是说，如果一国企业在另一国设有常设机构，而且该常设机构仅负责为本国企业购买货物或商品，那么常设机构所在国就不应对该企业课征所得税。《联合国范本》没有加进上述《经合组织范本》的条款，只是注明，对于这个问题应留待缔约双方通过谈判加以解决。

5．我国对外谈签税收协定一般坚持哪些原则？

答：我国与外国谈判和签订税收协定，既要遵守国际惯例，又要坚持一定的原则。这些基本原则是：平等互利，友好协商；既要有利于维护我国的主权和经济利益，又要有利于吸引外资，引进先进技术，为发展我国国民经济服务。在此基础上，我国在对外谈判和签订税收协定的过程中，坚持了以下三项具体原则。

（1）坚持所得来源国与居住国共享征税权的原则。我国是发展中国家，在经济建设中迫切需要吸引大量外资和引进先进技术。外国投资者无论是采取向中国和企业提供金融贷款、转让技术等间接投资的方式，还是来华办厂等直接投资的方式，都可以从我国取得大量的营业利润和各项投资所得。相比之下，发达国家的公司来源于我国的利润大大多于我国公司来源于发达国家的利润。坚持收入来源国与居住国共享征税权的原则，能够在协定的基础上保障我国的税收权益。所以，在我国对外缔结的税收协定中，除国际运输和职员等个别条款外，我国不接受任何居民管辖权处于无条件的独占地位的要求，而一般都坚持了收入来源国优先征税以及来源国与居住国共享征税权的原则。对来源地管辖权的征税范围和预提税的税率，我国虽然可以接受某些合理范围内的，但从不放弃所得来源地的优先征税权。

（2）坚持税收待遇对等的原则。国与国之间税收待遇对等是国际税收惯例的一个重要内容，我国在对外谈签税收协定时也坚持这项原则，将双方的权利和义务按对等的原则写入税收协定或协定议定书。

（3）灵活对待税收饶让的原则。我国作为一个发展中国家，在配合吸引外资和引进技术的工作中，在税法及法规中有税收优惠规定。为了使这些优惠规定切实起到鼓励作用，让外国投资者得到真正的好处，我国在与发达国家谈签税收协定中，都坚持要求对方国家给予税收饶让抵免。因为我国是发展中国家，在与发达国家签订避免双重征税协定时，一般不承担税收饶让的义务。但是，如果缔约国双方同是发展中国家，只要双方都同意给对方投资者的减免税视同已征税待遇，我国也承担税收饶让的义务。

第九章 商品课税的国际税收问题

一、术语解释

1. 最惠国待遇

最惠国待遇要求“一缔约国对来自或运往其他国家的产品所给予的利益、优待、或豁免，应当立即无条件地给予来自或运往所有其他缔约国的相同产品”。根据最惠国待遇条款，一缔约国通过双边谈判给予另一缔约国的某种关税减让，也自动地、无条件地适用于其他缔约国。

2. 普惠制

普惠制是一种要求发达国家对发展中国家实行普遍的、非互惠的、非歧视的关税优惠制度。即所有发达国家对所有发展中国家出口的制成品和半制成品给予普遍的优惠待遇；这种优惠待遇应由发达国家单方面给予，而不应要求发展中国家也做出同样的优惠；发达国家在提供这种优惠时，对所有发展中国家应一视同仁，不能有所歧视。

3. 出口退税

出口退税是指产品在出口前已在制造或其他环节负担了出口国的税收，为了贯彻出口国不征税而由进口国征税的消费地原则，应在产品出口时将产品负担的税收予以退还。《关贸总协定》对于出口退税也给予认可并规定，一缔约国的产品输入到另一缔约国，进口国不得因产品在出口国已经退税便对它征收反倾销税或反补贴税。另外，补充规定也指出，退还与所缴数量相等的国内税，不能视为出口补贴。

4. 零税率

零税率是指商品在某一流转环节不仅不纳，而且还可以得到该环节以前负担的的退税；如果某种商品在零售环节适用零税率，那么该商品实际上就不负担任何

二、填空题

1. 关税税率

2. 普惠制

3. 非歧视

4. 最惠国待遇

5. 消费地原则

6. 税负输出

7. 产地规则

8. 30%

三、判断题（若错，请予以更正）

1. × 根据《关贸总协定》的非互惠原则，发展中国家与发达国家之间的关税减让可以是不对等的。

2. √

3. × 由于这种关税优惠只适用于发展中国家而不适用于发达国家，所以普惠制与最惠国待遇条款是相悖的

4. × 在同一条件下，不同进口商进口同样商品，正常价格应相同。

5. × 各国实行统一的商品课税原则，可以是消费地原则，也可以是产地原则。

6. × 只有当汇率可以自由调整时，实行产地原则才不会扭曲国际贸易。

7. × 增值率标准应为“越低”

8. √

四、不定项选择题

1. D.

2.B、D.

3. B. 

4. D.

5. A. 

6. C.

7. A. 

8. D.

9. A、B、D.

10. A、B、C. 

五、简答题

1. 国内商品税的课征为什么应实行消费地原则？

答：国内商品税的课征应实行消费地原则要从两个方面来考虑：

（1）从经济效率角度来考虑

1）如果各国国内商品课税实行单一税率，而且汇率可以随意调整，那么无论统一实行哪种商品课税原则，都不会影响按照各国的比较优势确定的国际分工。

2） 如果各国国内商品课税制度采用多种税率，并且对同一种产品各国规定的税率差异很大，那么统一实行消费地原则，则是比较有利的，这样可以使各国的比较优势得以充分发挥。

3）从各国的实际情况来看，国内商品课税制度一般都实行多种税率，国与国之间税率的结构也不相同，所以在世界范围内推行消费地原则是比较有利的。

（2）从公平的角度来考虑

1）根据国际上公认的国家间税收公平的原则，一国只应对本国的消费者课税，而不应对外国的消费者课税。换句话说，一国不应把税收负担转嫁给外国消费者，实行税负输出。按照这一要求，各国课征国内商品税显然应当统一实行消费地原则。如果按照产地原则课税，税款会加到出口商品的价格中去由外国消费者负担。尤其是各国的税率高低不一，一国课征较高的国内商品税而最终由他国消费者负担不符合国家间公平课税的原则。

2）税收由他国消费者负担之所以不公平，是因为税收最终要用于的支出，享受了支出带来的利益而同时向纳税，这是合理的。但出口国的财政支出并没有使外国消费者受益，出口国的税款转嫁给外国消费者负担就是不合理的，从国与国之间的关系看也是不公平的。当然，如果出口国为出口产品的生产提供了一些中间产品或直接性劳务，从而降低了出口产品的成本，这时出口国对外国消费者进行相应的课征则是公平的。但这种课征可以采取收费的形式打入出口产品的成本，不一定要采取国内商品税转嫁的方式来进行变相收费。

2. 简述经济一体化与税收协调的关系。

答：无论是商品市场的一体化还是生产要素市场的一体化，都与税收的国际协调有关。商品市场的一体化意味着商品在成员国之间能够自由流通，因而需要协调成员国的商品课税制度，消除成员国之间自由贸易的税收障碍。而生产要素市场的一体化则意味着资本和劳动力在成员国之间的自由流动，为此需要对成员国的所得课税制度进行一定的协调。

由于商品市场的一体化是经济一体化的起点和基本内容，因此商品课税协调在经济一体化中占有十分重要的地位。从经济一体化的实践来看，世界上所有的经济一体化活动都是从商品课税（关税）协调起步的。另外，经济一体化理论把经济一体化的发展概括为四个阶段，其中前三个阶段都与商品课税协调有关。分别表现在：

（1）自由贸易区阶段要求成员国之间相互取消关税，但每个成员国可以对区外第三国按自己的税则地课征关税。

（2）关税同盟要求成员国之间相互取消关税，同时各成员国对同盟外第三国要课征共同的对外关税。

（3）共同市场阶段要求成员国的商品市场和生产要素市场均要实现一体化，商品、资本、劳动力在成员国之间都能够完全自由流动。为了达到这一目标，不仅要废除阻碍生产要素自由流动的障碍（包括协调所得税制度），而且在商品市场一体化方面，还要拆除成员国之间的各种非关税壁垒，其中一项重要任务就是协调成员国的国内商品课税制度。

（4）经济联盟阶段要求在共同市场的基础上，成员国的国内经济如财政、货币等充分协调一致，从经济意义上说，在该阶段每个成员国实际上已成为联盟国家的一个地区。

经济一体化过程中的商品课税协调按其性质可以分为两大类：（1）消极协调，这种协调只是简单地废除商品流通的税收障碍，自由贸易区阶段的关税协调就属于这种类型。（2）积极协调，这种协调是在原有的税收制度的基础上，根据一体化的要求，对其进行调整和创新。在关税同盟阶段实施共同对外关税以及在共同市场阶段协调成员国国内商品课税都属于商品课税的积极协调。与消极协调相比，商品课税的积极协调已带有一种超国家的调节成分，因此需要建立一个超国家的经济一体化权力机构，来实施这种积极协调。

3. 简述国内商品课税协调的必要性。

答：（1）经济一体化中，关税虽然是影响成员国之间商品自由流通的重要障碍，但不是唯一障碍。关税壁垒废除以后，形形色色的非关税壁垒仍然会阻碍成员国之间的自由贸易往来。成员国经济一体化的深入发展，要求清除这些阻碍商品自由流通的非关税障碍。

（2）在众多的非关税贸易障碍中，国内商品课税是一个重要方面。就税种本身而言，国内商品课税对外国进口商品并没有歧视性，但它对一国的进出口贸易确实会产生一些影响。在有些情况下，一国还可以利用国内商品课税作为其奖出限入的贸易工具，而且这种办法比关税隐蔽得多，不易被别国察觉，通常也不受国际性条约的和约束。

（3）当然，与关税相比，国内商品课税是影响国际贸易的一个次要因素，所以在经济一体化的初级阶段，一般不把对它的协调放在首要地位。但随着经济一体化的深入，国内商品课税对成员国之间商品流通的阻碍作用逐渐暴露出来。这时，协调成员国的国内商品课税制度就成为经济一体化继续发展所面临的一个主要任务。

4. 国际社会提出了哪些对数字化产品实施消费地原则的解决方案？

答：国际社会提出对数字化产品实施消费地原则的解决方案主要包括：

（1）进口商主动申报纳税。该方案主要针对企业对企业（B2B）的数字化产品交易。由于进口商申报交纳的进口环节可以用于抵扣其以后环节应缴纳的，所以进口商具有主动申报纳税的积极性。但这一方法对于企业对消费者（B2C）的在线销售就很难实行。目前，欧盟和许多经合组织的成员国表示将采用这种方法作为对企业之间数字化产品交易的税收调整方法。

（2）出口商在进口国注册登记，并为进口商代扣代交进口环节。这种方法也具有可操作性，但对于出口商来说这种方法成本较高，尤其是当其向许多国家出口数字化产品时，会花费大量的人力物力进行注册登记。目前欧盟已决定今后将对B2C在线交易实施这种征税方法。

（3）出口商首先要把为消费者代扣代缴的进口环节交给出口国税务当局，然后再由出口国税务当局将这笔税款转交给进口国的税务当局。这种方法的最大优点是出口商不用在进口国进行税务登记，可以节省纳税成本。但这种方法需要有关国家的税务当局进行密切合作，而且进出口国之间的税款划拨也将导致一定的税收管理成本。

（4）由第三方征收税款并将其支付给进口国的税务当局。在该方案中，第三方可以是一个国际清算机构，它负责结算各国应得到的进口环节。这种方案与现行的税收征管程序差距较大，而且它需要一个高效的国际清算系统，所以实施起来困难较多。