长期股权投资重点、难点与会计处理技巧

一、重点

二、难点

1. 正确理解新准则关于长期投资的规范，关键在于对于长期股权投资类型的划分上，而正确理解控制、共同控制和重大影响这三个概念又是至关重要的。这对会计人员的职业判断又提出了更高的要求。

下图概括了不同情况下股权投资的分类及适用的会计准则：

　　2. 长期以来，“商誉”这个名词在我国更多的还是出现在理论讨论中，会计实务并未普遍使用这一科目。新会计准则体系通过全面引入公允价值的计量属性，使商誉会计真正成为我国企业的一项会计实务，同时也使得我国的企业会计与国际惯例之间的差距进一步缩小。 

　　3. 此外，新准则对于负商誉一次性计入当期损益的处理值得商榷。企业在合并中所形成的负商誉实际上是购买方为弥补其应对这些不利因素所可能花费的未来支出而从购买方接受的价格折让。这是现行财务会计模式未能计量的各种不利因素，有些企业主在出现连续亏损的情况下，为避免更多亏损，可能将企业降价出售，合并过程中形成的差额一次性计入营业外收入，显然不符合稳健性原则。 

　　4. 长期股权投资减值不得转回，使得企业利用减值准备调节利润的空间越来越小，具有明显的中国特色。但由于通过非货币性交易和债务重组方式取得的长期投资，还存在着公允价值和债务重组的适度运用问题，否则又会成为一个新的利润增长点。当然任何制度都不能完全有效的发挥防护作用，当务之急是要建立与会计准则相配套的监管机制。

三、会计处理技巧

长期股权投资重点难点总结

重点考点一：长期股权投资的初始计量

1、长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。初始投资成本应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。

2、长期股权投资的初始计量分为合并形成和非合并形成。

3、合并形成分为

A:同一控制下控股合并

B:非同一控制下控股合 

4、非合并形成分为 

A:支付现金取得的

B:发行权益性证券方式取得的

C:投资者投入的

D：债务重组取得的

E:非货币资产交换取得的

5、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

    在按照合并日应享有的被合并方账面所有者权益份额确定长期股权投资的初始投资成本时，其前提是合并前合并方与被合并方采用的会计应当一致。

1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

账务处理：

借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）

    应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

    负债科目

    资本公积（股本溢价）；（借方差）

    资本公积（股本溢价）（借方差）

    盈余公积　　　　　　　　（不足冲减的，调整留存收益） 　　　 

　　利润分配——未分配利润　（不足冲减的，调整留存收益）

   贷：资产科目

      资本公积（股本溢价） 

      资本公积（股本溢价） 

2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

账务处理：

借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）

    应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

     资本公积（股本溢价）；（借方差）

     资本公积（股本溢价）（借方差）

     盈余公积　　　　　　　　（不足冲减的，调整留存收益） 　　　 

　　 利润分配——未分配利润　（不足冲减的，调整留存收益）

     贷：股本

        资本公积（股本溢价） （贷方差）

        资本公积（股本溢价） （贷方差）

6、非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

（一）非同一控制下一次交换交易实现的企业合并，购买方应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

    企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。

（1）以现金作为合并对价的

　　借：长期股权投资（购买方付出的资产公允价值+相关费用）

　　　　应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

　　　　贷：银行存款

（2）以存货作为合并对价的

　　借：长期股权投资 （购买方付出的资产公允价值+相关费用）

　　　　应收股利 （享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

　　　　贷：主营业务收入 （库存商品的公允价值）

　　　　　　应交税费——应交（销项税额）

　　同时：

　　借：主营业务成本

　　　　存货跌价准备

　　　　贷：库存商品

（3）以现金、无形资产作为合并对价的

　　借：长期股权投资 （购买方付出的资产公允价值+相关费用）

　　　　应收股利 （享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

　　　　累计摊销 

        无形资产减值准备

　　　　营业外支出（借方差）

       贷：无形资产 （帐面原价）

           应交税费

           银行存款

　　       营业外收入（贷方差）

（4）以固定资产作为合并对价的

1、固定资产转清理　

    借：固定资产清理

        累计折旧

        固定资产减值准备

       贷：固定资产

2、支付清理费用

借：固定资产清理

    贷： 银行存款

           应交税费

3、固定资产清理转投资

借：长期股权投资 （购买方付出的资产公允价值+相关费用）

    应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

    营业外支出（借方差额）

   贷：固定资产清理

       营业外收入（贷方差额）

（5）发行股票作为合并对价的

借：长期股权投资

   贷：股本

       资本公积-资本溢价

　　（二）非同一控制下通过多次交换交易分步取得的企业合并，合并成本为每一单项交换交易成本之和。

其中：

（1）达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的：

    长期股权投资的成本为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和。

　　购买日长期股权投资的成本 =原账面余额 + 新支付的对价的公允价值

（2）达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的：购买日长期股权投资的成本。

此时要做追溯调整。

    购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整为最初成本，在此基础上加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。

公式表达：

购买日长期股权投资的成本 =购买日长期股权投资的成本+确认投资收益时增加调整的长期股权投资-原确认投资收益时增加调整的长期股权投资 + 新支付的对价的公允价值

追溯调整的作法：

    以前年度涉及损益类的科目，在追溯调整的时候是要用盈余公积和利润分配――未分配利润科目代替。

举例教材4-3账务处理：

1、第一次12000万元取得B公司投资30%时：

　　借：长期股权投资　　　12000　　　　　　 

　　　　贷：银行存款　        12000　　　　　　　　　　　 

2、　确认投资收益450万元时：

　　借：长期股权投资　450　　　　　　 　　 

　　　　贷：投资收益　    450　　　　　　　　　　 　 

3、A公司又斥资15000万元取得B公司30%股权

　　追溯调整：

　　借：盈余公积　                 45　　

　　　　利润分配——未分配利润    405　　 　 

　　　　贷：长期股权投资　           450　　　　　　 

    借：长期股权投资　　　　    15000　　　　 

　　　　贷：银行存款　　　　       15000

购买日长期股权投资的账面余额=12000+450-450+15000=27000（万元）

注意：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理： 

　  （一）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。 

　（二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值，按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 

7、非合并形成----以企业合并以外的方式取得的长期股权投资

（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

　　账务处理如下：

　　借：长期股权投资 （实际支付的价款+手续费用+税金）

　　　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

　　　　贷：银行存款

（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润（应作为应收项目处理）。

　　为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。（该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润）

账务处理如下：

　　借：长期股权投资（发行权益性证券的公允价值）

　　　　应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

　　　　贷：股本（每股面值×股数）

　　　　　　资本公积——股本溢价

　　发行权益性证券支付的手续费、佣金等：

　　借：资本公积——股本溢价

　　　　贷：银行存款

（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　借：长期股权投资 （投资合同或协议约定的价值/公允价值）

　　　　贷：股本（实收资本）

　　　　　　资本公积——股本溢价

（四）以债务重组、非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照《企业会计准则12号——债务重组》和《企业会计准则7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。

非货币性资产交换取得的长期股权投资举例

　一、成本法及其适用范围

1.对子公司的长期股权投资

    投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。

    投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

2. 对参股企业的长期股权投资 

    投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

二、成本法的会计处理

1.初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时成本增加长期股权投资的账面价值。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。 

2.被投资单位宣告分派的现金股利或利润，按享有的部分确认为当期投资收益。

注意：不分投资前投资后一律确认为当期投资收益。

　　借：应收股利

       贷：投资收益

3.投资企业在确认应分得的现金股利或利润后，应考虑有关长期股权投资是否发生减值。

此时的减值不是在会计期末进行减值测试，而是在确认应分得的现金股利之后进行的。可收回金额低于长期股权投资账面价值的应当计提减值准备。

借：资产减值损失

   贷：长期股权投资减值准备

总结：成本法下能引起长期股权投资账面价值变动的三种情形：（多选）

A追加投资应当调整长期股权投资的成本

B收回投资应当调整长期股权投资的成本

C .计提长期股权投资减值准备 

考点三：长期股权投资核算的权益法

一、权益法及其适用范围

    投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资和对联营企业投资应当采用权益法核算。

　　二、权益法的会计处理

　1.初始投资成本的调整和入账价值的确认： 

（1）长期股权投资的初始投资成本大于＞投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的——不调整长期股权投资的初始投资成本。

（2）长期股权投资的初始投资成本小于＜投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的——其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整增加长期股权投资的账面价值。

权益法初始投资成本的调整和入账价值的确认顺口溜总结记忆：

1、大于不调整。

2、小于做收益。 

2.投资损益的确认

　　投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额（法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外），确认为投资收益并调整长期股权投资的账面价值。

    当被投资方实现净利润时，增加了所有者权益，投资方应按比例调整增加长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。当被投资方发生亏损，则是进行相反的调整。

1、实现净利润

借：长期股权投资----损益调整 

   贷：投资收益： 

2、亏损：

借：投资收益

   贷：长期股权投资----损益调整

　　在确认应享有或应分担的被投资单位净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上应考虑以下3种因素的影响并进行相应调整： 

　  1、如果投资双方的会计期间和会计不一致，被投资企业应按投资企业的会计期间、会计作相应的调整。 

    2、应按取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润进行调整。

调整公式：

存货公允价值与账面价值与的差额应调减的利润=（存货的公允价值-账面原价）×对外出售的比例%

固定资产公允价值与账面价值与的差额应调整增加的折旧额=（固定资产公允价值折旧额-固定资产账面价值与的差额应调整增加的折旧额）

无形资产公允价值与账面价值与的差额应调整增加的摊销额=（无形资产公允价值摊销额-无形资产账面价值摊销额）

调整后净利润=原被投资单位实现的净利润-存货公允价值与账面价值与的差额应调减的利润-固定资产公允价值与账面价值与的差额应调整增加的折旧额-无形资产公允价值与账面价值与的差额应调整增加的摊销额

顺口溜总结记忆：

调整后净利润=净利润-存货差-固资差-无形差

3、投资企业与被投资企业相互之间发生的未实现内部交易损益应予以抵销。（既包括顺流交易，也包括逆流交易，不管是顺流交易还是逆流交易，只要有内部未实现交易损益，都要对被投资方实现的净利润进行调整。）。

　　例如：4-13甲公司对乙公司投资持有20%有表决权的股份，甲公司将价值600万元的商品以1 000万元的售价卖给乙公司（顺流交易）， 商品未对外部第三方销售。乙公司实现了500万元的净利润。 

顺流账务处理：1、确认调整后的收益或损失。

              2、需编制合并报表做调整分录

1、借：长期股权投资----损益调整（500-400）×20%=20

      贷：投资收益                                  20

2、甲企业如需编制合并会计报表抵消未实现内部交易损益做调整分录。

   借：营业收入1000×20%      200

      贷：营业成本600×20%         120

          投资收益400×20%          80

　　例如4-12甲公司对乙公司投资持有20%有表决权的股份，乙公司将成本为600商品以1 000万元的售价卖给投资企业（甲公司）称为逆流交易，商品未对外部第三方销售。乙公司实现了500万元的净利润。 

逆流账务处理：1、确认调整后的收益或损失。

              2、需编制合并报表做调整分录

1、借：长期股权投资----损益调整（500-400）×20%=20

      贷：投资收益：                                 20

2、甲企业如需编制合并会计报表抵消存货未实现内部交易损益做调整分录。

借：长期股权投资400×20%      80

贷：存货    400×20%            80

应当说明的是：

    投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

　3.被投资单位宣告分派利润或现金股利的处理

　　投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值；自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认的损益调整部分，应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。

　　借：应收股利

        贷：长期股权投资—损益调整

4.超额亏损的处理

　　投资企业确认应分担被投资单位发生净亏损的损失，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

　　其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。但不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

　（1）投资企业确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

　　首先，减记长期股权投资的账面价值。

　　其次，减记长期应收款。

　　第三， 应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

第四，按上述顺序确认投资损失后仍有未确认的亏损分担额，应在账外备查登记。）

会计分录：

借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　　　长期应收款

　　　　　预计负债

超额损失应在账外备查登记。

（2）被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，即：

1、减记账外备查登记的金额。

2、冲减原已确认的预计负债

3、恢复长期权益的账面价值

4、最后恢复长期股权投资的账面价值。 　　 

4.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动（资本公积的变动）

    因增资扩股而增加的资本溢价，因可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积，因自用的房地产转为以公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值大于账面价值的差额形成的资本公积等投资企业应按享有的份额，调整增加或减少长期股权投资账面价值，并增加或减少资本公积（其他资本公积）。 

投资单位账务处理：　　

   借：长期股权投资—其他权益变动

      贷：资本公积—其他资本公积

　　处置长期股权投资时，将“资本公积——其他资本公积”转至“投资收

益”科目。

   借：资本公积——其他资本公积

      贷：投资收益

6.股票股利的处理

　　被投资单位分派股票股利时，投资企业不作账务处理，但应于除权日在备查账中登记，注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。

总结：权益法法下能引起长期股权投资账面价值变动的11种情形：(多选)

A.追加投资应当调整长期股权投资的成本

B.收回投资应当调整长期股权投资的成本

C.计提长期股权投资减值准备

D.被投资企业实现利润或亏损

E.被投资企业向投资企业出售商品

F.被投资企业向投资企业购买商品

G.被投资企业宣告分派现金股利

H.被投资企业因增资扩股而增加的资本溢价，

I.被投资企业因可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积，

J.被投资企业因自用的房地产转为以公允价值模式计量的投资性房地产

K.被投资企业公允价值大于账面价值的差额形成的资本公积 

7、长期股权投资减值

　　1.按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资（参股企业）的减值，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关规定确定其可收回金额和应予计提的减值准备。

　　2.对子公司、联营企业、合营企业的投资的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》有关规定确定其可收回金额和应予计提的减值准备。

　　3.计提减值准备的账务处理

　　借：资产减值损失

　　　　贷：长期股权投资减值准备

　　上述有关长期股权投资的减值准备在提取以后均不得转回。

难点考点四：长期股权投资核算方法的转换

一、成本法转为权益法有两种情况：

A:增资例如：20%+20%（追溯调整）

B.减资例如

60%-30%（追溯调整）

1.增资（追溯调整）：因追加投资导致持股比例上升，由成本法转为权益法

（1）原持有的长期股权投资的处理

　　原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之间的差额：

1．属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；

2．属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。

借：长期股权投投资 

   贷：盈余公积

       利润分配－未分配利润 。

（2）新增长期股权投资的处理

　　对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，

1.其中投资成本大于＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；

2.投资成本小于＜投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。

　（3）追溯调整

　　追溯调整思路：假定原来一开始投资就采用权益法核算进行调整。

　　1、对于两次投资期间被投资方实现的净利润，权益法下的账务处理

借：长期股权投投资－损益调整

   贷：投资收益

    2、追溯调整的账务处理：

借：长期股权投投资－损益调整

   贷：盈余公积

      利润分配－未分配利润 。

3、如果两次投资期间被投资方可辨认净资产发生变动，并且变动的金额要高于两次投资期间被投资方实现的净利润，那么差额的部分就是评估增值等原因导致的其他权益变动的影响，应当计入“资本公积—其他资本公积”此处理区别于减资。

调整分录：

借：长期股权投投资（现净资产公允价值-原净资产公允价值）×原持股比例

   贷：资本公积--其他资本公积（净资产公允价值差额×原持股比例）-投资单位享有原持股比例净利润的部分）

       盈余公积

       利润分配－未分配利润（投资单位享有原持股比例净利润-盈余公积的部分）

成本法转为权益法增资账务调整顺口溜总结记忆：（三部曲）

1、原投-原公原比例差调。

2、新投-新公新比例差调。 

3. 新公-原公原比例差调。

解释：原投：原始投资成本

原公：原始被投资单位可辨认净资产公允价值

新投：新的投资成本

新公：被投资单位新可辨认净资产公允价值

新准则下限售股权的会计处理

所谓限售股权，就是有一定时间，一定条件出售的股票。以前的上市公司（特别是国企），有相当部分的法人股。这些法人股跟流通股同股同权，但成本极低（即股价波动风险全由流通股股东承担），唯一不同的就是不能在公开市场自由买卖。后来通过股权分置改革，实现企业所有股份自由流通买卖。

按照的规定，股改后的公司出售原非流通股股份，应当遵守下列规定：

（一）自改革方案实施之日起，在12个月内不得上市交易或者转让；

（二）持有上市公司股份总数5%以上的原非流通股股东，在前项规定期满后，通过证券交易所挂牌交易出售原非流通股股份，出售数量占该公司股份总数的比例在12个月内不得超过5%，在24个月内不得超过10%。 

　　取得流通权后的非流通股，由于受到以上流通期限和流通比例的，被称之为限售股。 

　　新准则下投资分类的演变 

　　《企业会计准则第2号——长期股权投资》缩小了适用长期股权投资的范围。如果投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响的权益性投资，旧准则规定一律计入长期股权投资采用成本法核算。新准则区分是否可以获取可靠的公允价值，将那些在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资归为长期股权投资，适用成本法进行核算，对于可以可靠地获取公允价值的金融资产，根据《企业会计准则讲解（2008）》规定，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。 

　　限售股权会计处理的发展过程 

　　《企业会计准则实施问题专家工作组意见（第三期）》以及《企业会计准则讲解（2008）》规定，企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 

　　《企业会计准则解释第3号》规定与以上内容基本一致，不同的是增加了一条性规定，即“上市公司限售股权不包括股权分置改革中持有的限售股权”。 

　　股权分置改革限售股权的会计处理 

　　《企业会计准则解释第1号》对股权分置限售股的会计处理问题作了明确规定，企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算。企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。《企业会计准则解释第1号》对股改限售股的处理以对被投资单位是否具有重大影响为界线，在重大影响以上的，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；界线之下的应当划分为可供出售金融资产。 

　　股权分置限售股权与其他限售股权的不同 

　　我国股市一直存在非流通股与流通股两类股份，同股不同权、同股不同利，也就是股权分置。由于历史原因，股权分置成为困扰股市发展的头号难题。股权分置改革，就是要把不可流通的股份变为可流通的股份，真正实现同股同权，促进资本市场健康和谐发展。 

　　股权分置限售股权与其他限售股权的不同是，重大影响以上公允价值能可靠计量的股权分置限售股权，只能划分为可供出售金融资产，而不能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。这是由交易性金融资产与可供出售金融资产不同决定的。 

　　1.持有意图不同。交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不太明确。 

　　2.公允价值变动损益的归属不同。交易性金融资产和可供出售金融资产，都是按公允价值进行后续计量，前者公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益），后者公允价值变动计入所有者权益（资本公积——其他资本公积），在该金融资产终止确认时，将“资本公积——其他资本公积”转出，计入“投资收益”。 

　　3.减值的计提不同。交易性金融资产不计提减值准备；可供出售金融资产发生减值时，可以计提减值准备。 

　　由于交易性金融资产随着市场公允价值的变动而变动，由于历史原因，我国股市上存在着大量与股改有关的限售股，《企业会计准则解释第3号》对股改限售股的限定，在一定程度上可以减少一些上市公司将股改限售股作为交易性金融资产引起的股市震动，也缩小了企业盈余管理的空间。 

　　案例与分析 

　　1.2008年3月10日，三和公司购买利达上市公司限售股权300万股，成交价为14.98元，另付交易费用6万元，占利达公司表决权的5%，经董事会决定，作为可供出售金融资产。 

　　2.2008年12月31日，该股票每股市价为11元，三和公司预计股票价格下跌是暂时的。 

　　3.2009年12月31日，由于国家出台了一系列宏观，利达公司限售股权每股市价上升为14元。 

　　4.2010年该限售股解禁期满，允许上市流通，三和公司以4300万元出售该限售股票。 

　　要求：编制三和公司有关限售股权的会计分录。假设每步都考虑所得税的影响，所得税率是25%，以上两个公司都是居民企业，单位为万元。 

　　1.2008年3月10日购买利达公司发行的股票，成本为300×14.98＋6=4500（万元）。 

　　借：可供出售金融资产——成本　　　　　　 4500 

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　4500

　　2.2008年12月31日，该股票每股市价为11元，公允价值变动为4500－300×11=1200（万元）。 

　　借：资本公积——其他资本公积 　　　　　　1200 

　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动 　　1200 

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　300（1200×25%） 

　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　 300

　　需要注意的是，这里不得贷记“所得税费用”。 

　　3.2009年12月31日，每股市价上升为14元。 

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　　　900[300×（14－11）] 

　　　贷：资本公积——其他资本公积 　　　　　　　900 

　　转回以前确认的递延所得税资产： 

　　借：资本公积——其他资本公积 　　　　　　225（900×25%） 

　　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　225

　　4.2010年以4300万元卖掉此股票： 

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 4300 

　　　　可供出售金融资产—— 公允价值变动 　　300 

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 125 

　　　贷：可供出售金融资产——成本 　　　　　　4500 

　　　　　资本公积——其他资本公积 　　　　　　　225　 

　　另外，由于该资产已经离开了企业，所以将递延所得税资产余额全部冲回。 

　　借：所得税费用 　　　　　　　　　　　　　　　75 

　　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　75（300－225）

　　注：由于限售股权已经处置，公允价值变动计入资本公积的数额已经全部释放到损益类科目，所以此时应借记“所得税费用”科目。 

　　延伸分析：如果将该限售股划分为交易性金融资产，其他条件不变，暂不考虑所得税会计处理。 

　　1.2008年3月10日：

　　借：交易性金融资产—— 成本 　　　　　　　　4494 

　　　　投资收益 　　　　　　　　　　　　　　　　　6 

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 4500 

　　2.2008年12月31日，该股票每股市价为11元，公允价值变动为4494－300×11=1194（万元）。 

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　1194 

　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动 　　　　　　1194 

　　3.2009年12月31日，每股市价上升为14元。 

　　借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　　900 [300×（14－11）] 

　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　900 

　　4.2010年以4300万元卖掉此股票。 

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　4300 

　　　　交易性金融资产—— 公允价值变动 　　　　　294

　　　　投资收益 　　　　　　　　　　　　　　　　　194 

　　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　　 4494 

　　　　　公允价值变动损益 　　　　　　　　　　　　　　294