自考-高级财务会计-(打印版)第七章 企业合并会计(二)——构并日的合并会计报表

　　第一节 合并会计报表概述

　　一、合并会计报表的特点

　　合并会计报表，是指将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，由母公司根据母公司和子公司的个别单位会计报表编制的，综合反映企业集团集体经营成果、财务状况以及财务变动情况（现金流量情况）的会计报表。

特点：第一，合并会计报表的主体是经济意义上的复合会计主体。

　　第二，合并会计报表由企业集团中对其他企业有控制权的总公司或母公司编制。

　　第三，合并会计报表是以个别会计报表为基础编制的。

第四，合并会计报表有其独特的编制方法。比如编制抵销分录、运用合并工作底稿等。

　　二、合并会计报表的合并理论

　　所谓合并理论，是指如何认识指导合并会计报表的观点。通俗地讲，是指应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系，从而合理地确定合并的范围和合并的方法。

　　指导编制合并会计报表的合并理论，比较流行的有三种：母公司理论、实体理论和所有权理论。

　　（一）母公司理论

　　母公司理论，是指站在母公司股东的立场上，将合并会计报表视为母公司本身会计报表反映范围的扩大，是母公司会计报表的扩充。

　　母公司理论包括两个基本要点：

　　1、强调母公司股东的利益。将少数股东权益视为整个企业集团的负债，在合并资产负债表中列入负债；只将属于母公司权益的收益视为整个集团的收益，而对属于少数股东权益的收益则视为整个企业集团的费用，在合并利润表中列入费用。

　　2、以是否形成控制作为确定合并范围的标准。

　　（二）实体理论

　　实体理论认为，企业集团是各成员企业共同组成的经济联合体，企业集团中各成员企业的地位是平等的，合并会计报表是整个经济联合体的会计报表，编制合并会计报表是为整个经济联合体服务的。

　　在实体理论的指导下，无论是多数股东权益还是少数股东权益都应被视为整个企业集团的股东权益，在合并资产负债表中均作为股东权益来处理；无论是属于多数股东权益的收益还是属于少数股东权益的收益都应被视为整个企业集团的收益，在合并利润表中均作为收益来处理。

　　（三）所有权理论

　　所有权理论，是指在编制合并会计报表时，强调编制合并会计报表的企业对纳入合并范围的企业所拥有的所有权。

编制合并会计报表的企业，对其拥有所有权的企业的资产、负债和当棋实现的损益，均采用按照其拥有所有权的比例合并计入合并会计报表中。

　　三、合并会计报表的合并范围

　　国际会计准则委员会在有关合并会计报表的准则中采纳母公司理论。

　　美国、英国等国家以母公司理论为合并会计报表的指导理论，而德国等国家则是以实体理论为指导。

　　（一）应纳入合并会计报表的企业范围

　　根据母公司理论，我国规定纳入合并会计报表范围的主要包括母公司及母公司拥有半数以上权益性资本的被投资企业和被母公司控制的其他被投资企业

　　1、母公司拥有半数以上权益性资本的被投资企业。权益性资本是指对企业拥有投票权、并能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。

　　（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上的权益性资本。

　　（2）母公司间接拥有半数以上的权益性资本。

　　（3）直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权益性资本。（混合拥有）

　　2、被母公司控制的其他被投资企业。

　　（1）与被投资企业的其他投资者达成协议，并通过此协议持有该被投资企业半数以上的表决权。

　　（2）根据章程或协议，有权控制企业的财物和经营。

　　（3）有权任免公司董事会等类似权益机构的多数成员。

　　（4）在公司董事会或类似权益机构中拥有半数以上的投票权。

　　（二）不纳入合并会计报表的企业范围

　　1、已准备关、停、并、转的子公司。

　　2、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。

　　3、已宣告破产的子公司。

　　4、准备近期出售而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司。

5、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到的境外子公司。

　　四、合并会计报表的种类

　　合并会计报表可以按照不同的标准进行不同的分类。

（一）合并会计报表按照其经济内容分类

　　合并会计报表按照其反映的经济内容不同，可以分为合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表。

　　1、合并资产负债表。（财务状况）

　　2、合并利润表。（经营成果）

　　3、合并利润分配表。（经营成果分配情况）

　　4、合并现金流量表。（现金流入、流出）

　　（二）合并会计报表按照其编制时间分类

　　合并会计报表按照编制时间不同，可以分为购并日合并会计报表，也称为控制权取得日合并会计报表和购并日后合并会计报表，也称控制权取得日后合并会计报表。

　　1、控制权取得日合并会计报表。控制权取得日合并会计报表的种类相对较为简单，只需编制和并资产负债表。（一次性编制）

2、控制权取得日后合并会计报表。控制权取得日后合并会计报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表。（连续性编制）

　　五、合并会计报表编制的原则和方法

　　（一）合并会计报表的编制原则

　　1、真实性原则。

　　2、完整性原则。

　　3、及时性原则。

　　4、以个别会计报表为基础原则。

　　5、一体性原则。

　　6、重要性原则。

　　（二）合并会计报表的编制方法

　　1、购买法。购买成本超过去的净资产的公允价值部分列为合并价差，单独列项反映。

　　2、权益集合法。按控制权取得账面价值反映。

（三）合并会计报表的编制程序

1、编制前准备

2、设置合并工作底稿。合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表由于其内在联系，因而只需编制一张合并工作底稿；合并现金流量表由于其内容具有一定的性，因而需要另外单独编制一张合并工作底稿。

3、将个别会计报表数据过入合并工作底稿。

　　4、计算各项合计数。

　　5、编制抵销分录并过入合并工作底稿。抵销分录是编制合并会计报表时用来抵销集团内部经济业务事项对个别会计报表影响的会计分录。该分录只为编制合并会计报表而使用，不记入账簿。

　　6、计算合并会计报表各项目合并数。资产、成本和费用（利润分配）项目应当用合计数加上借方发生额（抵销分录的），减去贷方发生额，得出各项目的合并数；而负债、所有者权益和收入项目应当用合计数加上贷方发生额，减去借方发生额，得出各项目的合并数。

7、填列合并会计报表。