所得税会计案例分析

税法：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。（《条例》第56条）

投资性房地产

1、计量模式的转变问题

【例1】20x7年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本计量模式，20x8年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值计量模式条件，该写字楼原价为5 200万元，已提折旧350万元，账面价值4 850万元，公允价值为5 450万元。假定甲企业前后期所得税税率均为25%、前期会计处理与税法一致。

会计处理为：

借：投资性房地产——成本 52 000 000

——公允价值变动 2 500 000

投资性房地产——累计折旧 3 500 000

贷：投资性房地产 52 000 000

公允价值变动损益 6 000 000

借：所得税费用  1 500 000

递延所得税负债 1 500 000 【（5 450－4 850）×25％＝150】

2、投资性房地产与非投资性房地产的转换问题

（1）投资性房地产转为自用房地产——公允价值计量模式

【例2】20x9年1月1日，甲企业因租赁期满，将出租的办公楼收回，用于本企业自用。20x9年1月1日，该办公楼的公允价值为3 000万元，该办公楼转换前采用公允价值计量模式，原账面价值为2 800万元，其中成本为2 500万元，公允价值变动增值300万元。该投资性房地产已出租4年。按税法规定，房屋、建筑物采用最低年限20年、直线法计算折旧。预计净残值率为4%。假定企业前后期所得税税率均为25%，无其他纳税调整事项。

会计处理为：

借：固定资产 30 000 000

贷：投资性房地产——成本 25 000 000

——公允价值变动 3 000 000

公允价值变动损益 2 000 000

税法规定，公允价值计量模式下，投资性房地产不提折旧，其计税基础的确定比照固定资产计税基础的确定。

固定资产计税基础=2 500-2 500x(l-4%)÷20x4=2 020（万元），固定资产账面价值3 000万元，应纳税暂时性差异980万元：原投资性房地产账面价值2 800万元，计税基础2 020万元，应纳税暂时性差异780万元。公允价值计量模式下的投资性房地产转换为自用房地产，新增应纳税暂时性差异200万元，对应新增递延所得税负债50万元，会计处理为：

借：所得税费用 500 000 【200×25％＝50】

贷：递延所得税负债 500 000

（2）自用房地产转换为投资性房地产——公允价值计量模式

【例3】20x9年6月10日，乙企业将自用办公楼用于出租，该办公楼原价8 000万元，已提折旧3 000万元，公允价值4 500万元，乙企业采用公允价值计量模式。假定前期会计折旧与税法规定的折旧一致，所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。

会计处理为：

借：投资性房地产——成本 45 000 000

累计折旧 30 000 000

公允价值变动损益 5 000 000 （损失计入短期损益）

贷：固定资产 80 000 000

由于转换日投资性房地产公允价值即账面价值4 500万元，计税基础为5 000万元，两者差额形成可抵扣暂时性差异，对应形成递延所得税资产。会计处理为：

借：递延所得税资产 1250 000  【500×25％＝125】

贷：所得税费用 1 250 000

【例4】20x9年10月15日，甲企业将自用办公楼出租，该办公楼原价6 000万元，已提折旧2 000万元，公允价值4 100万元。假定会计折旧与税法规定的折旧一致，月折旧额为25万元。甲企业采用公允价值计量模式，所得税税率为25％，无其他纳税调整事项。转换日会计处理为：

借：投资性房地产——成本 41 000 000

累计折旧 20 000 000

贷：固定资产 60 000 000

资本公积——其他资本公积1 000 000  （收益计入资本公积）

由于转换日投资性房地产公允价值与原固定资产账面价值之间的差额计入资本公积，转换后的投资性房地产账面价值为4 100万元，计税基础为4 000万元（6000-2000），由此产生应纳税暂时性差异100万元，对应形成递延所得税负债。

借：资本公积 250 000 【100×25％＝25】

贷：递延所得税负债 250 000

（3）投资性房地产的后续计量问题——公允价值计量模式

投资性房地产公允价值波动产生的收益或损失应计入当期损益。

【例5】承【例4】，20x9年12月31日，该办公楼公允价值为5 000万元。会计处理为：

借：投资性房地产——公允价值变动 9 000 000

贷：公允价值变动损益 9 000 000

投资性房地产账面价值变为5 000万元，计税基础=4 000-2×25=3950（万元）（上例账面价值为4 100万元，计税基础4 000万元）。

新增应纳税暂时性差异950万元（1050－100），新增递延所得税负债237.5万元，余额262.5万元。会计处理为：

借：所得税费用 2 375 000  【950×25％＝237.5】

贷：递延所得税负债 2 375 000

（4）投资性房地产的处置问题——公允价值计量模式

【例6】承【例5】，2010年3月1日，上述办公楼出售，售价5 500万元。会计处理为：

1．转销递延所得税负债

借：递延所得税负债 2 625 000 （250 000＋2 375 000）

贷：资本公积 250 000

所得税费用 2 375 000

2．确定处置收入

借：银行存款 55 000 000

贷：其他业务收入 55 000 000

3．结转处置成本

借：其他业务成本 50 000 000

贷：投资性房地产——成本 41 000 000

——公允价值变动 9 000 000

4．将转换日计入资本公积的利得转入当期损益

借：资本公积 1 000 000

贷：其他业务收入 1 000 000

需要说明的是：投资性房地产后续计量由成本计量模式转为公允价值计量模式，应作为会计变更进行追溯调整，同时应考虑所得税影响。自用房地产转换为投资性房地产，且转为公允价值计量模式，转换日的公允价值大于账面价值，差额计入资本公积，由此造成投资性房地产账面价值大于计税基础产生的应纳税暂时性差异对应形成的递延所得税负债应冲减资本公积。

权益法下的长期股权投资

权益法下长期股权投资账面价值与计税基础不同产生了可抵扣暂时性差异，该差异在投资出售或处置时可以转回。在长期持有的情况下，在差异产生的当期，不确认一项递延所得税资产。

1、投资方拟长期持有长期股权投资时，不确认递延所得税负债。

税法，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税（《税法》第26条），在持续持有的情况下，该部分差额对未来期间不会产生计税影响。 

2、投资方拟近期对外出售长期股权投资时，应在暂时性差异产生的当期确认相关的递延所得税负债。

【例1】2008 年 1 月，甲公司持有乙公司 30%的股权，初始投资成本为 10 00万元，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。2008 年末，乙公司实现净利润 6 00万元，甲公司企业所得税税率为 25%。

1.情形一：2008 年末，当甲公司拟长期持有投资时，会计处理：

借：长期股权投资——损益调整 1 800 000

贷：投资收益 1 800 000

符合免税条件，不会产生计税影响

2. 情形二：2008 年末，当甲公司拟近期出售投资时，会计处理：

借：长期股权投资——损益调整 1 800 000

贷：投资收益 1 800 000

长期股权投资账面价值 =11 800 000 元

长期股权投资计税基础 =10 000 000 元

借：所得税费用 450 000（1 800 000×25%）

贷：递延所得税负债 450 000

【例2】甲公司 2008 年 1 月 1 日购入乙公司股票 25 万股，每股面值5 元，共支付价款 125 万元，取得乙公司 30%的股权，并计划长期持有。2008 年乙公司获净利 200 万元，2009 年 5 月 1 日宣告按每股面值 5%发放 2008 年度现金股利。2009 年乙公司亏损 100万元。甲公司 2008、2009 年度利润总额均为 100 万元。2010 年初，甲公司转让持有乙公司的全部股权，取得转让价款 155 万元。甲、乙公司所得税税率均为 25%。

分析：企业会计准则规定，2008年末应确认的长期股权投资收益为200×30%=60（万元）。2008 年末，会计上增加投资账面价值并相应确认了投资收益，但是税法不确认投资账面价值的增加额，也不确认投资收益。2008 年末应调减应纳税所得额 60 万元，故应纳税所得额为100- 60=40（万元），应交所得税为40×25%=10（万元），该投资的账面价值为 125+60=185（万元），而该项投资的计税基础仍为 125 万元，存在差异，但不确认递延所得税负债  15万元（（185－125）×25％＝15）。

1．2008年1月1日购入乙公司股票时：

借：长期股权投资——成本 1 250 000

贷：银行存款 1 250 000

2．2008年末调整长期股权投资账面价值时：

借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 600 000

贷：投资收益 600 000

借：所得税费用 100 000

贷：应交税费——应交所得税 100 000

3．2009 年 5 月 1 日乙公司宣告分派股利时：

借：应收股利 50 000

贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 50 000

企业会计准则规定，甲公司采用权益法，2009 年 5 月宣告分派股利，冲减投资账面价值20×5×5%=5（万元），2009 年末应确认的投资损失=100×30%=30（万元）。但是根据税法规定，2009 年5 月宣告发放的 2008 年度的现金股利时，会计上将其作为投资额的回收，而税法上将其作为股利性收益。故该项投资时的账面价值为180 万元（185- 5），税法上确认投资的计税基础仍为 125 万元，不确认递延所得税负债转回1.25万元（5×25％＝1.25）。

4.2009 年末，乙公司亏损，会计上规定将其作为投资损失计入当期损益，减少会计利润，并调减投资账面价值；税法规定，此项损失不得作为投资企业当期损益，也不得冲减投资成本。投资账面价值为 150 万元（180- 30），计税基础仍为 125 万元，不确认递延所得税负债转回（30×25％＝7.5万元）。税法上不确认的投资损失 30 万元，应相应调增应纳税所得额 30 万元。应纳税所得额 =100+30=130（万元），应交所得税为 130×25%=32.5（万元），甲公司相关会计分录如下：

2009 年末调整长期投资账面价值：

借：投资收益——股权投资损失 300 000

贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）300 000

借：所得税费用 325 000

贷：应交税费——应交所得税 325 000

5．2010 年初，甲公司欲转让所持有乙公司的股权。确认相关递延所得税：

帐面价值：150 万元

计税基础：125 万元

确认递延所得税负债6.25万元（（150-125）×25％）

借：所得税费用 62500 

    贷：递延所得税负债 62500 

6.甲公司转让持有乙公司的股权，取得 155 万的转让价款，会计上确认转让收益 5 万元（155- 150），税法上确认的转让收益为 30 万元（155- 125），同时转回递延所得税负债 6.25 万元（（150-125）×25%＝6.25），而甲公司该项应纳税额为 30×25%=7.5（万元），相关会计分录为：

借：银行存款 1550000

贷：长期股权投资——成本 1250000

——损益调整 250000

投资收益 50000

借：所得税费用 12500 （5×25％）

递延所得税负债 62500 （（150-125）×25%）

贷：应交税费——应交所得税 75000

融资租赁

税法：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；（《条例》第5）

以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除（《条例》第59条）。

【例1】2007年12月31日，大华公司从乙公司以融资租赁方式租入一套设备。租赁公司购置设备的成本为510000元，公允价值为510000元，租赁期为5年，合同规定每年末支付租金118708元，期满设备归大华公司所有，租赁内含利率为6%。该设备的预计使用年限为5年，税法规定机器设备的折旧年限为10年。假定会计与税法均预计无残值，采用直线法计提折旧。

大华公司会计处理如下：

（1）2007年12月31日，租赁开始日确定租赁资产的入账价值：

最低租赁付款额现值=118708×（P/A，6%，5）=500000（元）。

最低租赁付款额的现值小于设备的公允价值，因此，租赁资产的入账价值即为500000元。

借：固定资产——融资租入固定资产 500000

未确认融资费用 93540

贷：长期应付款——应付融资租赁费 593540  (118708×5)

（2）2008年12月31日，支付租金、分摊融资费用并计提折旧。采用实际利率法分摊未确认融资费用，如下表：

未确认融资费用分摊表

借：长期应付款——应付融资租赁费 118708

贷：银行存款 118708

借：财务费用 30000

贷：未确认融资费用 30000

借：制造费用 100000

贷：累计折旧 100000

以后年度支付租金、分摊融资费用并计提折旧的账务处理，同2008年相关账务处理。

（3）2012年12月31日租赁期满时：

借：固定资产 500000

贷：固定资产——融资租入固定资产 500000

大华公司所得税纳税调整如下：

1、租赁日

2007年12月31日，固定资产的账面价值为500000元，计税基础为593540元，二者之间产生的可抵扣暂时性差异为93540元（593540－500000），是交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，在申报企业所得税时，无需调整应纳税所得额，不确认递延所得税资产。

2007年12月31日，长期应付款的账面价值为500000（593540－93540）元（在新会计准则下“未确认融资费用”属于“长期应付款”的抵减项目，“长期应付款”与“未确认融资费用”的账面价值应合并处理“长期应付款”科目的余额减去“未确认融资费用”科目的余额反映了长期应付款项目的账面价值。），计税基础为593540元，二者之间产生的应纳税暂时性差异为93540元（593540－500000），是交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，在申报企业所得税时，无需调整应纳税所得额，不确认递延所得税负债。

2、租赁期内使用设备

按照税法，该设备每年税前扣除折旧额为：593540÷10=59354（元）。

按照会计规定，该设备每年会计上计提折旧100000元

2008年至2012年，该设备每年会计上计提折旧100000元，税前准予扣除折旧额为59354元，企业每年申报企业所得税时，应调增应纳税所得额406元。2013年至2017年，该设备每年会计上计提折旧额为0，税前准予扣除折旧额为59354元，企业每年申报企业所得税时，应调减应纳税所得额59354元。

会计上对未确认融资费用，每期摊销时，计入财务费用，税法不允许在税前扣除。2008年企业申报所得税时，应调增应纳税所得额30000元。以后在每个支付租金的年度，均按会计上摊销的未确认融资费用作纳税调整增加。

大华公司每年资产负债表日因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如下表：

（1）2007年，应纳税所得额为1000000元，应交所得税为250000元，所得税会计处理为：

借：所得税费用 250000

贷：应交税费——应交所得税 250000

（2）2008年，应纳税所得额为10706元 （1000000＋406＋30000），应交所得税为267661.5元（10706×25%），所得税会计处理为：

借：所得税费用 250000

递延所得税资产 33546.5

贷：应交税费——应交所得税 267661.5

递延所得税负债 15885

（3）2009年，应纳税所得额为1065324元 （1000000＋406＋24678），应交所得税额为266331元，所得税会计处理为：

借：所得税费用 250000  

递延所得税资产 10161.5

递延所得税负债 6169.5

贷：应交税费——应交所得税 266331

以后年度略。

无形资产研发费用

税法：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。（《条例》第95条）

会计：不确认递延所得税资产的特殊情况。企业开发新技术、新产品、新工艺，无论是否形成无形资产，其加计扣除所引起的会计利润与应纳税所得额之间的差异，采用当期确认法。

【例1】某企业 2009 年进行一项产品新工艺的开发，该工艺的关键设备需要从国外进口，由于出口国技术出口的，企业无法获得该关键设备，新工艺开发中途停止，已发生的研究开发费用为 400 万元。假定该企业 2009 年度实现的税前会计利润为 500 万元（无其他纳税调整事项），所得税税率为 25%。则该企业相关的所得税会计处理如下：

2009 年度企业的应纳税所得额为 500-400×50%=300（万元），采用当期确认法进行所得税会计处理，其所得税费用和应纳所得税额均为 300×25%=75（万元），编制如下会计分录：

借：所得税费用 750 000

贷：应交税费——应交所得税 750 000

【例2】甲企业于2009年12月设立，采用资产负债表债务法核算所得税费用，适用的所得税税率为25%。2010年2月1日开始研发一项新技术，发生研发支出500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出40万元，符合资本化条件后发生的支出为360万元。该企业开发形成的无形资产在2010年7月1日达到预定用途。甲企业对该新技术采用直线法，按10年摊销。无残值。2010年12月31日，该新专利技术的可收回金额为400万元。

企业于2010年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为150万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2010年12月31日，对该项无形资产减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。

假设甲企业2010年的利润总额为6000万元，无其他的纳税调整事项。要求做出甲企业2010年的所得税会计处理。

分析：

（1）2010年末内部研发无形资产的账面净值=360-360/10×6/12=342（万元）

因为2010年末可收回金额为400万元，大于账面净值所以不计提无形资产减值准备。所以2010年末内部研发无形资产的账面价值=账面净值=342（万元）

（2）2010年末内部研发无形资产的计税基础=342×150%=513（万元）

（3）所以内部研发无形资产的可抵扣暂时性差异=513- 342=171（万元）

（4）需要注意的是，按照企业会计准则规定，由于内部研发形成的暂时性差异不符合确认递延所得税资产的条件，所以内部研发的无形资产存在暂时性差异，但不确认递延所得税资产171×25%=42.75万元。

（5）2010年的应交所得税=（6000- 140×50%- 360/10×6/12×50%）×25%=5921×25%=1480.25（万元）

（6）2010年度递延所得税

递延所得税负债=15×25%=3.75（万元）（帐面价值－计税基础＝150-135）

会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在2010年12月31日的账面价值为取得成本150万元。

该项无形资产在2008年12月31日的计税基础为135（成本150－按照税法规定可予税前扣除的摊销额15）万元。

该项无形资产的账面价值150万元与计税基础135万元之间的差额15万元将计入未来期间企业的应纳税所得额。

（7）综上，甲企业2010年的所得税会计处理为：

借：所得税费用 1484

贷：应交税费——应交所得税 1480.25

递延所得税负债 3.75

资产减值

坏帐准备计提及收回

【例1】某企业2008年应收款项余额200万元,当年计提坏账准备10万元。2009年发生坏账12万元,收回前期已核销的坏账3万元,2009年年末应收账款余额220万元,计提坏账准备5.5万元。假设企业年末计提坏账准备,其发生的坏账损失已全部经过税务部门审批。企业所得税税率为25%,每年会计利润为500万元,无其他调整项目。预计在未来3年内有足够的应纳税所得额可以抵扣。

1.2008年

(1)年末计提坏账准备

借：资产减值损失100 000

贷：坏账准备100 000

(2)年末计算所得税

应收账款的账面价值=200-10=190(万元)

应收账款的计税基础=200(万元)

累计可抵扣的暂时性差异=10(万元)

期末递延所得税资产=10×25%=2.5(万元)

应交所得税=(500+10)×25%=127.5(万元)

借：所得税费用1 250 000 （500×0.25％）

递延所得税资产25 000

贷：应交税费——应交所得税 1 275 000

纳税分析:按照企业所得税法规定,本期计提坏账准备不允许在所得税前扣除。因此,应当做纳税调增处理。

2.2009年

(1)发生坏账

借：坏账准备120 000

贷：应收账款120 000

(2)收回前期已核销坏账

借：应收账款30 000

贷：坏账准备30 000

借：银行存款30 000

贷：应收账款30 000

(3)年末计提坏账准备

借：资产减值损失55 000

贷：坏账准备55 000

(4)年末计算所得税

应收账款的账面价值=220-(10-12+3+5.5)=213.5(万元)

应收账款的计税基础=220(万元)

累计可抵扣的暂时性差异=6.5(万元)

转回可抵扣暂时性差异=10-6.5=3.5(万元)

期末递延所得税资产=6.5×25%=1.625(万元)

应转回递延所得税资产=2.5-1.625=0.875(万元)

应交所得税=(500-3.5)×25%=124.125(万元)  （-3.5万元＝8.5-12)）

借：所得税费用1250 000 （500×0.25％）

贷：应交税费——应交所得税 1 241 250

递延所得税资产  8 750

纳税分析：按照企业所得税法的规定,本期发生的坏账损失12万元,可以在本期税前扣除,应当做纳税调减处理;本期收回前期发生的坏账损失3万元,应当做纳税调增处理;本期计提坏账准备5.5万元,应当做纳税调增处理。在企业所得税纳税申报表附表11《资产减值准备项目明细表》中,坏账准备一行“期初余额”填列10万元,“本期转回额”填列12万元,“本期计提额”填列8.5万元(即3+5.5),“期末余额”填列6.5万元。“纳税调整额”填列-3.5万元(即8.5-12)。

固定资产减值

【例2】甲公司2000年12月2日购入不需要安装的管理用设备，价值3000万元，预计使用年限为10年，净残值为零，采用平均年限法计提折旧。甲公司2007年以前所得税税率为33%，2007年预计2008年所得税税率变更为25%。预计使用年限、净残值、折旧方法与税法相同，甲公司估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异。

（1）2003年12月31日，公司在进行检查时发现该设备有可能发生减值，资产的公允价值减去处置费用后的净额为1600万元，资产未来现金流量的现值为1785万元。

根据资产减值准则的规定，可收回金额（孰高原则）=1785（万元）

计提减值准备前固定资产账面价值=3000-300×3=2100（万元）

计提固定资产减值准备=2100-1785=315（万元）

计提减值准备后固定资产的账面价值=可收回金额=1785（万元）

计税基础=3000-300×3=2100（万元）

可抵扣暂时性差异=计提减值准备后固定资产的账面价值－计税基础=315（万元）

为此，递延所得税资产发生额=315×33%=103.95（万元）

账务处理如下：

借：递延所得税资产 1039500

贷：所得税费用 1039500

（2）2004年年末该业务的所得税处理

账面价值=1785-1785÷7=1530（万元）

计税基础=3000-300×4=1800（万元）

可抵扣暂时性差异=1800-1530=270（万元）

递延所得税资产期末余额=270×33%=.1（万元）

递延所得税资产本期发生额=.1-103.95=-14.85（万元）

递延所得税资产本期发生额为负值，表明需要转回前期已确认的递延所得税资产。

借：所得税费用148500

贷：递延所得税资产 148500

（3）2005年年末该业务的所得税处理

按照上述2004年计算递延所得税本期发生额的方法，可得2005年本期递延所得税的发生额为-14.85万元。

借：所得税费用148500

贷：递延所得税资产 148500

（4）2006年12月31日，公司在进行检查时发现该设备有可能发生减值，资产的公允价值减去处置费用后的净额为1000万元，资产未来现金流量的现值为900万元。

为此，甲公司需计提固定资产减值准备=（1785-1785÷7×3）-1000=20（万元）

计提减值准备后的账面价值=1000（万元）

计税基础=3000-300×6=1200（万元）

可抵扣暂时性差异=200（万元）

递延所得税资产期末余额=200×33%=66（万元）

递延所得税资产发生额=66-74.25（该金额即2005年递延所得税资产期末余额）=-8.25（万元）（103.95-14.85×2＝74.25）

借：所得税费用82500

贷：递延所得税资产 82500

（5）2007年年末该业务的所得税处理

账面价值=1000-1000÷4=750（万元）

计税基础=3000-300×7=900（万元）

可抵扣暂时性差异=900-750=150（万元）

递延所得税资产期末余额=150×25%=37.5（万元）

递延所得税资产发生额=37.5-66=-28.5（万元）

借：所得税费用285000

贷：递延所得税资产 285000

以后年度继续按照上述方法进行结转确认即可。

分期收款

税法：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。（《条例》第9条）

以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。（《条例》第23条）

【例 1】A公司 2008 年 1 月 1 日从 B 公司购入一套设备作为固定资产使用，该设备已收到。购货合同约定，设备的总价款为1 000 万元，额 170 万元，分三年支付（可以抵扣），2008 年 12 月 31 日支付 585 万元（货款 500 万元，税款 85 万元）；2009 年 12 月 31 日支付 351 万元(货款 300 万元、税款 51万元)；2010 年 12 月 31 日支付 234 万元（货款 200 万元、税款34 万元）。假设 A 公司每年会计利润均为 100 万元，所得税率25%，三年期银行借款年利率为 6%。该设备预计使用五年，采用直线法计提折旧，不考虑预计净残值，会计折旧的年限、方法与税法规定一致。无其他调整项目。假设 A公司产生的可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额。

分析：A公司从 B 公司分期付款购入的固定资产，具有融资性质。每期确认的财务费用与支付的本金计算见表1。长期应付款的账面价值与计税基础、固定资产的账面价值与计税基础之间的差异，形成递延所得税资产或递延所得税负债，见表 2、表 3。

A 公司的会计处理：

1. 2008 年 1 月 1 日

第一步，计算总价款的现值：

500÷（1+6%）+300÷(1+6%)2+200÷(1+6%)3=471.70+267.00+167.92=906.62（万元）

第二步，确定总价款与现值的差额：1 000－906.62=93.38（万元）

第三步，编制会计分录

借：固定资产 9 066 200

未确认融资费用 933 800

贷：长期应付款——B 公司 10 000 000

交易日，不确认递延所得税。（注：该例与融资租赁案例形式不一致，实质一致。）

2. 2008 年 12 月 31 日支付价款 500 万元

借：长期应付款——B 公司 5 000 000

应交税费——应交（进项税额）850 000

贷：银行存款 5 850 000

2008 年年末应分摊确认融资费用＝9 066 200×6％＝543 972 元

借：财务费用 543 972

贷：未确认融资费用 543 972

2008 年度按会计准则计提折旧＝9 066 200÷5＝1 813 240 元

借：管理费用 1 813 240

贷：累计折旧 1 813 240

2008 年度按税法计算折旧＝10 000 000÷5＝2 000 000 元

如表 2 所示，2008 年年末固定资产的账面价值＝9 066 200－1 813 240＝7 252 960 元，计税基础＝10 000 000－2 000 000＝8 000 000 元，产生可抵扣暂时性差异 747 040 元，确认递延所得税资产 186 760 元（747 040×25%）。

2008 年年末此项固定资产折旧应纳税调减 186 760(2 000 000－1 813 240)元，因确认财务费用应纳税调增 543 972 元。

应纳税所得额＝1 000 000+543 972- 186 760＝1 357 212 元

应交所得税＝1 357 212×25%=339 303 元

如表 3 所示，长期应付款的账面价值＝5 000 000－3 828(933 800－543 972)＝4 610 172 元；计税基础 5 000 000 元，产生应纳税暂时性差异 3 828 元，确认递延所得税负债 97 457（3 828×25%）元。

借：所得税费用 250 000

递延所得税资产 186 760

贷：应交税费——应交所得税 339 303

递延所得税负债 97 457

3. 2009 年 12 月 31 日支付价款 300 万元

借：长期应付款——B 公司 3 000 000

应交税费——应交（进项税额）510 000

贷：银行存款 3 510 000

2009 年应分摊确认融资费用＝4 610 172×6%=276 610 元

借：财务费用 276 610

贷：未确认融资费用 276 610

2009 年年末按会计准则计提折旧 1 813 240 元

借：管理费用 1 813 240

贷：累计折旧 1 813 240

2009 年年末按税法计提折旧 2 000 000 元

固定资产的账面价值 5 439 720 元，计税基础 6 000 000 元，产生可抵扣暂时性差异 560 280 元，递延所得税资产余额应为140 070（560 280×25%）元，转回 46 690 元。

应纳税所得额＝1 000 000＋276 610－186 760＝1 0 850 元

应交所得税＝1 0 850×25%＝272 462.5 元

长期应付款的账面价值1886782 元，计税基础2000000 元，产生应纳税暂时性差异 113 218 元，递延所得税负债余额 28 304.50（113 218×25%）元，转回 69 152.50 元。

借：所得税费用 250 000

递延所得税负债 69 152.50

贷：应交税费——应交所得税 272 462.50

递延所得税资产 46 690

4. 2010 年 12 月 31 日支付价款 200 万元

借：长期应付款——B 公司 2 000 000

应交税费——应交（进项税额）340 000

贷：银行存款 2 340 000

2010 年应分摊确认的融资费用＝933 800－543 972－276 610＝113 218 元

借：财务费用 113 218

贷：未确认融资费用 113 218

2010 年年末按会计准则计提折旧＝9 066 200÷5＝1 813 240 元

借：管理费用 1 813 240

贷：累计折旧 1 813 240

2010 年年末按税法计提折旧 2 000 000 元

固定资产的账面价值 3 626 480 元，计税基础 4 000 000 元，产生可抵扣暂时性差异 373 520 元，递延所得税资产余额应为93 380(373 520×25%）元，转回 46 690 元。

应纳税所得额＝1 000 000+113 218－186 760＝926 458 元

应交所得税＝926 458×25%＝231 614.5 元

长期应付款的账面价值为 0，计税基础为 0，没有差异，递延所得税负债余额 28 304.5 元全部转回。

借：所得税费用 250 000

递延所得税负债 28 304.50

贷：应交税费——应交所得税 231 614.50

递延所得税资产 46 690

期末递延所得税资产账户余额 =186 760- 46 690- 46 690＝93 380 元

期末递延所得税负债账户余额 =0

5. 2011 年 12 月 31 日

2011 年年末按会计准则计提折旧 1 813 240 元

借：管理费用 1 813 240

贷：累计折旧 1 813 240

2011 年年末按税法计提折旧＝10 000 000÷5＝2 000 000 元

固定资产的账面价值 1 813 240 元，计税基础 2 000 000 元，产生可抵扣暂时性差异 186 760 元，递延所得税资产余额应为46 690(186 760×25%)元，转回 46 690 元。

应纳税所得额＝1 000 000－186 760＝813 240 元

应交所得税＝813 240×25%＝203 310 元

借：所得税费用 250 000

贷：应交税费——应交所得税 203 310

递延所得税资产 46 690

6. 2012 年会计处理同 2011 年。

B 公司会计处理

例 2：2008 年 1 月 1 日 B 公司将自行生产制造的产品（W大型设备）出售给 A公司，当日该设备已发出。该设备成本 800万元。购货合同约定，设备的总价款为 1 000 万元，款170 万元，分三年收款，A 公司 2008 年 12 月 31 日支付 585 万元（货款 500 万元、税款 85 万元）；2009 年 12 月 31 日支付351 万元(货款 300 万元、税款 51 万元)；2010 年 12 月 31 日支付 234 万元（货款 200 万元、税款 34 万元）。假设 B 公司每年会计利润均为 700 万元，所得税率 25%，无其他调整项目。三年期银行借款年利率为 6%。假设 B 公司产生的可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额。

分析：B 公司采取具有融资性质的分期收款销售方式，其实质是 B 公司向购货方提供信贷。每期结转的未实现融资收益与收回本金计算见表 4。长期应收款的账面价值、存货的账面价值与其计税基础之间的差异形成递延所得税资产或递延所得税负债见表 5、表 6。

B 公司会计处理如下：

1. 2008 年 1 月 1 日出售时

第一步，计算总价款的现值作为收入的入账价值：

500÷（1+6%）+300÷(1+6%)2+200÷(1+6%)3=471.70+267.00+167.92=906.62（万元）

第二步，确定总价款与现值的差额：1000- 906.62=93.38（万元）

第三步，编制会计分录：

借：长期应收款——A公司 10 000 000

贷：主营业务收入 9 066 200

未实现融资收益 933 800

借：主营业务成本 8 000 000

贷：库存商品——W设备 8 000 000

2. 2008 年 12 月 31 日

（1）收到价款 500 万元

借：银行存款 5 850 000

贷：长期应收款——A公司 5 000 000

应交税费——应交（销项税额）850 000

（2）确认的未实现融资收益

本期结转未实现融资收益＝9 066 200×6％＝543 972 元

借：未实现融资收益 543 972

贷：财务费用 543 972

（3）期末所得税处理

长期应收款的账面价值为 4 610 172 元，计税基础为 0，形成应纳税暂时性差异 4 610 172 元，应确认递延所得税负债1 152 543 元（4 610 172×25%）

销售货物时会计上结转了全部销售成本，账面价值为 0；但按税法规定根据收款比例应当只扣除 4 000 000 元 (800 万元×500÷1000)，期末存货的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异 4 000 000 元，应确认递延所得税资产1 000 000 元(4 000 000×25%)。

在 2008 年末企业在申报所得税时，应进行纳税调整：

本期会计上因此项业务确认的利润 1 610 172 元（9 066 200－8 000 000＋543 972），但按税法规定，只需确认应纳税所得额1 000 000 元（5 000 000－4 000 000），即应调减应纳税所得额610 172 元，对所得税的影响额为 152 543 元(610 172×25%)即是上述会计处理中确认的递延所得税负债与递延所得税资产对所得税的影响额 152 543 元（1 152 543－1 000 000）。

本期应纳税所得额 =7 000 000－610 172=6 3 828 元

本期应交所得税 =6 3 828×25%=1 597 457 元 

会计处理如下：

借：所得税费用 1 750 000  （700×25％）

递延所得税资产 1 000 000

贷：应交税费——应交所得税 1 597 457

递延所得税负债 1 152 543

3. 2009 年 12 月 31 日

（1）收到价款 500 万元

借：银行存款 3 510 000

贷：长期应收款——A公司 3 000 000

应交税费——应交（销项税额）510 000

（2）确认的未实现融资收益

借：未实现融资收益 276 610

贷：财务费用 276 610

（3）期末所得税处理

长期应收款的账面价值为 1 886 782 元，计税基础为 0，形成应纳税暂时性差异 1 886 782 元，递延所得税负债余额471 685.50 元，本期应转回递延所得税负债 680 847.50 元。

存货的账面价值为 0，计税基础为 1 600 000 元，形成可抵扣暂时性差异应确认 1 600 000 元，递延所得税资产余额为400 000 元，本期转回递延所得税资产 600 000 元。

在 2009 年末企业在申报所得税时，应做纳税调整：

会计上因此项业务确认的利润276610 元，但按税法规定，需确认应纳税所得额 600 000 元（3 000 000－2 400 000），即应调增应纳税所得额 323 390 元，对所得税的影响额为 80 847.50 元(323 390×25%) 即上述会计处理中确认的递延所得税负债与递延所得税资产对所得税的影响额80847.50 元（680847.50－600000）。

本期应纳税所得额 =7 000 000＋323 390=7 323 390 元

本期应交所得税 =7 323 390×25%=1 830 847.50 元

会计处理如下：

借：所得税费用 1 750 000 （700×25％）

递延所得税负债 680 847.50

贷：应交税费——应交所得税 1 830 847.50

递延所得税资产 600 000

4. 2010 年 12 月 31 日

（1）收到价款 200 万元

借：银行存款 2 340 000

贷：长期应收款——A公司 2 000 000

应交税费——应交（销项税额）340 000

（2）确认的未实现融资收益

借：未实现融资收益 113 218

贷：财务费用 113 218

（3）期末所得税处理

长期应收款的账面价值为 0 元，计税基础为 0，暂时性差异消失，递延所得税负债负债为 0，即本期转回递延所得税负债471 695.50 元。

存货的账面价值为 0，计税基础为 0 元，暂时性差异消失，本期转回递延所得税资产 400 000 元。

在 2010 年末企业在申报所得税时，应做纳税调整：

会计上因此项业务确认的利润113218 元，但按税法规定，需确认应纳税所得额 400 000 元（2 000 000－1 600 000），即应调增应纳税所得额 286 782 元，对所得税的影响额为 71 695.50 元(286 782 ×25%)即上述会计处理中确认的递延所得税负债与递延所得税资产对所得税的影响额71695.50 元（471695.50－400000）。

本期应纳税所得额 =7 000 000＋286 782=7 286 782 元

本期应交所得税 =7 286 782×25%=1 821 695.50 元

会计处理如下：

借：所得税费用 1 750 000 （700×25％）

递延所得税负债 471 695.50

贷：应交税费——应交所得税 1 821 695.50

递延所得税资产 400 000

合并报表

1、已抵销内部交易涉及的暂时性差异的确认与计量——存货

【例1】甲公司拥有乙公司 80%有表决权的股份，能够决定乙公司的财务和经营。2009 年 9 月，甲公司将自身生产的一批产品出售给乙公司，不含的销售价格为 1 000 000 元，成本为 800 000 元。至 2009 年 12 月 31 日，乙公司尚未将该批产品对外出售，期末形成存货。2010 年 8 月，乙企业以 750 000 元的价格对外出售了 60%，至 2010 年 12 月 31 日，仍有 40%未实现对外销售。甲、乙公司适用的所得税率均为 25%，所得税采用资产负债表债务法核算。税法规定，企业取得的存货以历史成本作为计税基础，假设从合并报表角度在未来期能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣该可抵扣暂时性差异。

（一）2009 年发生可抵扣暂时性差异

（二）2010 年转回可抵扣暂时性差异

（三）合并资产负债表中存货项目暂时性差异计算表

2、已抵销内部交易涉及的暂时性差异的确认与计量——固定资产

【例2】C公司 2008 年 2 月 2 日从其拥有 60%股份的被投资企业A公司购进生产设备一台。A公司销售该产品的销售成本为 62 万元，销售价格为 80 万元，销售毛利率为 22.5%，C公司支付价款总额为 93.6 万元（含，假设该不能抵扣），另支付运杂费1万元，保险费1.4万元，发生安装调试费 4 万元，于 2008 年 5 月 10 日竣工验收交付使用。C公司采用直线法计提折旧，该设备用于行政管理，使用年限为 5年，预计净残值为原价的4%（注：抵销该固定资产包含的未实现内部销售利润时不考虑净残值）。C公司的折旧与税法一致，C公司与A公司的所得税税率均为25%。

（1）假定该设备在使用期满时进行清理，假设未发生费用和损失，编制2008 年度，2009 年度，2012 年度，2013 年度合并会计报表中有关购买、使用该设备的所得税抵销分录。

（2）假定该设备于 2010 年 6 月 10 日提前进行清理，假设未发生费用和损失，编制 2010 年度合并会计报表中有关使用、清理该设备的所得税抵销分录。

分析：

该设备入账价值＝93.6＋1＋1.4＋4＝100（万元）

该设备每月应计提的折旧额＝100×（1－4%）÷5÷12＝1.6（万元）

（1）该设备在使用期满时进行清理的情况下，各年编制合并报表时的抵销分录：

①2008 年度

该设备每月多计提折旧＝（80－62）÷5÷12＝0.3（万元）

2008 年多计提折旧＝7×0.3＝2.1（万元）（因为 5 月 10日安装完毕支付使用，从 6 月份开始计提折旧）。

借：主营业务收入 80

贷：主营业务成本 62

固定资产——原价 18

借：固定资产——累计折旧 2.1

贷：管理费用 2.1

借：递延所得税资产 4.5（18×25%）

贷：所得税费用 4.5

借：所得税费用 0.525 （2.1×25%）

贷：递延所得税资产 0.525

②2009 年度

借：未分配利润——年初 18

贷：固定资产——原价 18

借：固定资产——累计折旧 2.1

贷：未分配利润——年初 2.1

借：递延所得税资产 4.5

贷：未分配利润——年初 4.5

借：未分配利润——年初 0.525

贷：递延所得税资产 0.525

借：固定资产——累计折旧 3.6

贷：管理费用 3.6

借：所得税费用 0.9（3.6×25%）

贷：递延所得税资产0.9

③2012年度

借：未分配利润——年初 18

贷：固定资产——原价 18

借：固定资产——累计折旧 12.9 （2.1+3.6*3）

贷：未分配利润——年初 12.9

借：递延所得税资产 4.5

贷：未分配利润——年初 4.5

借：未分配利润——年初 3.225 （12.9×25%）

贷：递延所得税资产 3.225

借：固定资产——累计折旧 3.6

贷：管理费用 3.6

借：所得税费用 0.9 （3.6×25%）

贷：递延所得税资产 0.9

④2013 年度

6月，固定资产已清理。会计核算略。期末合并报表：

借：递延所得税资产 4.5

贷：未分配利润——年初 4.5

借：未分配利润——年初 4.125 （16.5×25%）

贷：递延所得税资产 4.125

借：未分配利润——年初1.5 （0.3*5）

贷：管理费用 1.5

借：所得税费用 0.375 （1.5×25%）

贷：递延所得税资产 0.375

至此，递延所得税资产全部转回。

算总帐：4.5＝4.125＋0.375，即“固定资产——原价”产生的递延所得税资产全部通过“固定资产——累计折旧”多计提部分冲减完毕。

（2）假设 2010 年 6 月 10 日提前报废并进行清理

固定资产清理的会计核算略。期末合并报表：

借：未分配利润——年初 12.3 （18-5.7）

贷：管理费用 1.8

营业外收入 10.5

借：递延所得税资产 4.5

贷：未分配利润——年初 4.5

借：未分配利润——年初 1.425 （5.7×25%，其中2.1+3.6＝5.7）

贷：递延所得税资产 1.425

借：所得税费用 0.45 （1.8×25%）

贷：递延所得税资产 0.45

借：所得税费用 2.625 （10.5×25%）

贷：递延所得税资产 2.625

3、未实现内部交易所产生的资产发生减值时递延所得税的确认和计量

如果购入资产的一方资产发生减值，其涉及的所得税应分以下三种情况处理：

第一种：抵销内部交易未实现利润后的资产账面价值小于其可变现净值或可收回金额。

第二种: 抵销内部交易未实现利润后的资产账面价值等于其可变现净值或可收回金额。

第三种：抵销内部交易未实现利润后的资产账面价值大于其可变现净值或可收回金额。

【例3】甲公司持有乙公司 60%股权，并能对乙公司的财务和经营实施控制。2009 年，甲公司出售其固定资产给乙公司，出售价为1 000 万元(不考虑除所得税外的税收因素)，销售成本 800 万元。假定所得税税率为 25%，可抵扣暂时性差异在转回时有足够的应纳税所得额予以抵扣，假设不考虑折旧。

下面分别就三种情况下递延所得税的确认和计量进行分析 (以万元为单位)。

第一种情况下：

2009 年末，该固定资产可变现净值为 900 万元，乙公司计提减值准备 100 万元。

（1）乙公司个别财务报表

固定资产成本: 1 000 万元

固定资产减值准备: 100 万元 (1 000-900)

递延所得税资产: 25 万元 (100*25%)

（2）甲公司合并财务报表

1）抵销内部交易：

借：营业收入 10 000 000

贷：营业成本 8 000 000

固定资产——原值 2 000 000

2）合并报表的固定资产成本: 800 万元

固定资产可变现价值: 900 万元

抵销资产减值和递延所得税资产：

借：固定资产减值准备 1 000 000

贷：资产减值损失 1 000 000

借：所得税费用 250 000

贷：递延所得税资产 250 000

3）根据合并报表重新确认递延所得税资产：

固定资产的账面价值: 800 万元

固定资产的计税基础: 1 000 万元

暂时性差异: 200 万元

递延所得税资产 50万元

借: 递延所得税资产 500 000

贷: 所得税费用 500000

算总帐，合并报表该项“递延所得税资产”借方余额50万元

第二种情况下：

2009 年末，该固定资产可变现净值为 800 万元，乙公司计提减值准备 200 万元。

（1）乙公司个别财务报表

固定资产成本: 1 000 万元

固定资产减值准备: 200 万元(1 000-800)

递延所得税资产: 50 万元 (200×25%)

（2）甲公司合并财务报表

1）抵销内部交易：

借：营业收入 10 000 000

贷：营业成本 8 000 000

固定资产——原值2 000 000

2）合并报表的固定资产成本: 800 万元

固定资产可变现价值: 800 万元

抵销资产减值和递延所得税资产：

借：固定资产减值准备 2 000 000

贷: 资产减值损失 2 000 000

借：所得税费用 500 000

贷: 递延所得税资产 500 000

根据合并报表重新确认递延所得税资产：

固定资产的账面价值: 800 万元

固定资产的计税基础: 1 000 万元

暂时性差异: 200 万元

递延所得税资产 50 万元

借：递延所得税资产 500 000

贷：所得税费用 500 000

算总帐，合并报表该项“递延所得税资产”借方余额50万元，与乙公司一致。

第三种情况下：

2009 年末，该固定资产可变现净值为 700 万元，乙公司计提减值准备 300 万元。

（1）乙公司个别财务报表

固定资产成本: 1 000 万元

固定资产减值准备: 300 万元 (1 000-700)

递延所得税资产: 75 万元(300×25%)

（2）甲公司合并财务报表

1）抵销内部交易：

借：营业收入 10 000 000

贷：营业成本 8 000 000

固定资产——原值2 000 000

2）抵销资产减值和递延所得税资产：

借：固定资产减值准备 3 000 000

贷: 资产减值损失 3 000 000

借：所得税费用 750 000

贷: 递延所得税资产 750 000

根据合并报表重新确认资产减值损失及递延所得税资产：

固定资产的账面价值: 700 万元

固定资产的计税基础: 1 000 万元

固定资产的计税基础不会因合并报表而改变，仍为 1 000 万元。

暂时性差异: 300 万元

递延所得税资产 75 万元

借：资产减值损失 1 000 000

贷: 固定资产减值准备 1 000 000

借：递延所得税资产 750 000

贷：所得税费用 750 000

算总帐，合并报表该项“递延所得税资产”借方余额75万元，与乙公司一致。

4、考虑应收款项减值情况的合并报表处理

【例4】甲公司是乙公司的母公司，2008 年初甲公司对乙公司应收账款的余额为零。2008 年、2009 年、2010 年、2011 年末，甲公司应收乙公司的应收账款余额分别为 1 000 万元、1 200 万元、1 100 万元、1 100 万元。甲公司每年年末均按应收账款余额 10%的比例计提坏账准备。甲、乙公司的所得税税率均为25%，所得税核算方法均采用资产负债表债务法，甲公司于每年年末编制合并报表。

详细分析如下：

1.个别会计报表

（1）应收账款项目（甲公司）（表 1）

1）2008 年：

借：递延所得税资产 25

贷：所得税费用 25

2）2009 年：

借：递延所得税资产 5

贷：所得税费用 5

3）2010 年：

借：所得税费用 2.5

贷：递延所得税资产 2.5

4）2011 年：由于无暂时性差异发生或转回，故不进行会计处理。

（2）应付账款项目（乙公司）（表 2）

对于应付账款项目 ，由于在个别报表中，会计账面价值与税法计税基础相同，不会产生暂时性差异，因而不存在递延所得税的会计处理问题。

2.合并会计报表

（1）应收账款项目（甲乙企业集团公司）（表 3）

（2）应付账款项目（甲乙企业集团公司）（表 4）

在编制合并报表时，对甲乙企业之间的内部应收账款与应付账款进行相互抵销，抵销后合并报表中的应收账款与应付账款的账面价值与其计税基础均为零，不存在暂时性差异，在合并报表中无需确认暂时性差异对所得税费用的影响金额。但由于在甲公司的个别报表中已通过递延所得税资产确认了暂时性差异对所得税费用的影响，所以编制合并报表时，除应抵销内部应收与应付账款项目外，还应抵销与内部应收账款有关的递延所得税资产。

3.两表比较后递延所得税资产抵销的会计处理

（1）2008 年编制合并报表时

借：所得税费用 25

贷：递延所得税资产 25

（2）2009 年编制合并报表时

借：利润分配——未分配利润 25

贷：递延所得税资产 25

借：所得税费用 5

贷：递延所得税资产 5

（3）2010 年编制合并报表时

借：利润分配——未分配利润 30

贷：递延所得税资产 30

借：递延所得税资产 2.5

贷：所得税费用 2.5

（4）2011 年编制合并报表时

借：利润分配——未分配利润 27.5

贷：递延所得税资产 27.5

前期差错处理

【例1】某上市公司于2009年发现2008年的一项重要性前期差错，其具体内容如下：该上市公司2008年的收入为100万元，所得税率为25%，计提公积金的比例为10%。公司2008年应计提厂部用固定资产折旧10万元，但由于会计人员的工作疏忽大意，在2008年未能提取折旧，所得税申报表中也没有扣除该项折旧费用。要求根据上述资料采用追溯重述法更正前期差错。

更正差错及分析过程如下：

第一种情况：前期差错形成的影响数，全部为差额时（会计折旧10万元，税法折旧10万元）。

解析：由于会计折旧金额与税法允许的折旧金额完全相同，所以该项固定资产的账面价值与其计税基础相等，不会产生暂时性差异。前期差错形成的影响数10万元，应全部属于差额。

（1）前期状况（错误的）

①无计提折旧的会计分录

②利润总额=100- 0=100

③暂时性差异=0

④应交所得税=100×25%=25

⑤借：所得税费用 25

贷：应交税费—应交所得税 25

⑥净利润=100- 25=75

⑦盈余公积=75×10%=7.5

⑧未分配利润=75- 7.5=67.5

（2）本期更正

①补提：借：以前年度损益调整 10

贷：累计折旧 10

②调税：借：应交税费—应交所得税 2.5

贷：以前年度损益调整 2.5

③转入：借：利润分配—未分配利润 7

贷：以前年度损益调整 7.5

④调减：借：盈余公积 0.75

贷：利润分配—未分配利润 0.75

（3）应有结果（正确的）

①借：管理费用 10

贷：累计折旧10

②利润总额=100- 10=90

③暂时性差异=0

④应交所得税=90×25%=22.5

⑤借：所得税费用22.5

贷：应交税费—应交所得税22.5

⑥净利润=90- 22.5=67.5

⑦盈余公积=67.5×10%=6.75

⑧未分配利润67.5- 6.75=60.75

不产生递延所得税。

第二种情况：前期差错形成的影响数，全部为差异时（会计折旧10万元，税法折旧0）。

解析：由于会计折旧与税法折旧金额完全不同，所以该项固定资产账面价值与其计税基础之间将产生10万元的可抵暂时性差异，由此可见前期差错形成的影响数10万元，应全部属于差异。

（1）本期更正

①补提：借：以前年度损益调整 10

贷：累计折旧 10

②调税：借：应交税费—应交所得税 2.5

贷：以前年度损益调整 2.5

③转入：借：利润分配—未分配利润 7

贷：以前年度损益调整 7.5

④调减：借：盈余公积 0.75

贷：利润分配—未分配利润 0.75

（2）应有结果（正确的）

①借：管理费用 10

贷：累计折旧 10

②利润总额=100- 10=90

③发生可抵扣暂时性差异=10

④应纳税所得额=90+10=100

⑤应交所得税=100×25%=25

⑥递延所得税资产借方发生额=10×25%=2.5

⑦借：所得税费用 22.5

递延所得税资产2.5

贷：应交税费—应交所得税25

⑧净利润=90- 22.5=67.5

⑨盈余公积=67.5×10%=6.75

⑩未分配利润67.5- 6.75=60.75

全部确认递延所得税。

第三种情况：前期差错形成的影响数，部分为差额，部分为差异（会计折旧10万元，税法折旧8万元）。

解析：由于会计折旧金额与税法折旧金额部分相同，部分不同，所以该项固定资产账面价值与其计税基础之间将产生2万元的可抵扣暂时性差异，由此可见，前期差错形成的影响数10万元中，8万元属于差额，2万元属于差异。

（1）本期更正

①补提：借：以前年度损益调整 10

贷：累计折旧 10

②调税：借：应交税费—应交所得税 2.5

贷：以前年度损益调整 2.5

③转入：借：利润分配—未分配利润 7

贷：以前年度损益调整 7.5

④调减：借：盈余公积 0.75

贷：利润分配—未分配利润 0.75

（2）应有结果（正确的）

①借：管理费用 10

贷：累计折旧 10

②利润总额=100- 10=90

③发生可抵扣暂时性差异=2

④应交所得税额=90+2=92

⑤应交所得税=92×25%=23

⑥递延所得税资产借方发生额=2×25%=0.5

⑦借：所得税费用 22.5

递延所得税资产 0.5

贷：应交税费—应交所得税 23

⑧净利润=90- 23=67.5

⑨盈余公积=67.5×10%=6.75

⑩未分配利润67.5- 6.75=60.75

部分确认递延所得税。

固定资产盘盈属于前期差错更正。