现行财务报告体系亟待改进

宋永春

[内容摘要]现行财务报告体系存在着许多的不足,如计量基础单一、不重视非财务信

息、不关注未来信息等。本文提出对现行财务报告体系的改进方法,如增设报表的部

分项目、增设全面收益表及社会责任报告等相关的报表,强化中期报告的报送,以完

善现行财务报告体系,建立符合我国社会主义市场经济发展要求的、与国际大环境相

适应的财务报告体系。

[关键词]财务报告体系;全面收益表;中期财务报告

一、我国现行财务报告体系的现状及存在的问题

(一)计量基础单一,无法及时反映资产价值的变动

现行财务报告体系是建立在历史成本计量属性基础之上的,历史成本计量属性是指财产物资入账时必须按取得时的实际成本计价,即按取得该项资产时所实际支付的货币总额计量,即使以后物价发生变动也不得调整其账面价值。资产的计价除按历史成本计价外还可按市场价格、重置成本计价,但现行制度规定采用历史成本计价原则,除了国家统一的会计制度另有规定者外,企业一律不得自行调整资产的账面价值。随着经营环境的变化和科技的进步,历史成本这一单一的计量方法正日益暴露出它的不足:一是在物价变动的情况下,资产价值反映不实。20世纪17年代后期,许多国家都发生了持续的通货膨胀。我国也先后出现过几次通货膨胀:第一次,1985年,全国零售物价指数上涨8 8%;第二次在1988年和19年,物价涨幅分别高达18 5%和17 8%;第三次是在1994年和1995年,1994年的物价涨幅达到建国以来的最高峰21 7%,1995年为14 8%; 2003年底国内从持续多年的通货紧缩转变为通货膨胀。在这种情况下,物价的变动动摇了历史成本计价基础,采用历史成本计价,使资产价值得不到真实的反映。二是使企业的资产得不到充分的计量。如土地、建筑物、知识产权、不可再

作者简介:宋永春(1971 ),女,盐城工学院(盐城,224000),副教授。研究方向:财务管理与会计。

生的自然资源等,其价值不断增值,有些项目是按原始价值在资产负债表上反映,而有一些项目则根本未加披露,从而使资产负债表在一定程度上脱离了企业实际的财务状况。这种呈报基础所反映出的资产与其公允市价之间的差异,不利于决策者对企业的规模和生产能力做出准确的评估。[1]

(二)现行财务报告不重视信息需求者对未来信息的需求

现行财务报告体系侧重反映企业历史经济活动,缺乏预测信息,它是一种以过去交易事项为基础,反映企业过去业绩的向后看的报告体系,而决策是面向未来的,更何况,当今社会瞬息万变,用户更希望了解那些对决策有用的、能体现企业现在与未来财务状况和经营成果的前瞻性和预测性信息。我国现行的财务报告模式仅将重点放在硬性资产上,而对一些前瞻性、不确定性的信息排斥在财务报告之外。美国财务会计准则委员会也在其第1号概念结构中多次强调,财务报告使用者普遍关注企业∀未来现金流量#,即∀创造有利的现金流量的能力#的信息,这些都只能来自于预期的价值增值运动,而事实上,现行财务报告体系未能对企业未来的有关预测信息,如企业面临的机遇与风险、重大的投资计划、重大的技术进步、经营环境的预计变化及企业对一些主要财务信息和非财务信息的分析与评价、企业竞争对手或潜在竞争者将对企业产生的影响等进行恰当的披露。随着衍生金融工具的普遍采用,企业经营中存在着更大的风险和不确定性,而现行财务报告中,由于受传统会计理论的制约,既不能反映衍生金融工具∀以小博大#的机会与风险及其以未来期间合约履行为立足点的特性,也不能解决衍生金融工具的确认、计量及报告等问题。[2]

(三)现行财务报告体系缺少企业背景信息

财务报告对外公布信息,旨在帮助信息使用者了解和分析企业的财务状况和经营成果和现金流量等有关企业的经济事项,已由∀受托责任观#向∀决策有用观#转变。为此,财务报告所提供的信息,不仅应包括企业的财务信息,而且应包括企业背景信息,如企业所在的行业、企业技术水平和技术进步能力、企业组织结构、业务经营范围、主要股东及债权人、主要的竞争对手、企业近期与远期目标、企业承担的社会责任及企业文化等。而现行的财务报告体系中较为侧重于财务信息的传递,缺少相关背景信息的披露。

(四)现行财务报告体系重视有形资产的披露,而对无形资产、知识资本、人力资本等因受会计要素确认标准的而无法披露,或无法完全披露传统会计是工业时代发展起来的,而时至今日,人类已经迈进了信息技术时代,随着知识经济时代的到来,现行财务报告把信息披露的重点放在存货、机器设备等实物资产上的局限性已日益显示出来,这主要表现在实物性资产价值量的大小与企业创造未来现金流量的能力之间的相关性减弱,无形资产(如信息技术资产、知识产权、人力资本等)在企业生产经营中发挥着越来越重要的作用,有时甚至是企业财富的主要创造者。知识经济时代,企业在竞争中获胜的筹码是其所拥有的人力资源、创新技术等软资产,企业的发展动力主要来自一流的人才和不断创新的技术。人才、知识、技术将成为企业的核心,财务报告应恰当揭示对企业成功经营具有关键作用的软资产信息及其潜在的巨大收益,以合理体现企业价值。可见,在信息技术时代,无形资产应在企业财务报告中予以全面、准确揭示,以便能完整地反映出企业的整体资源状况及生产力。否则,财务报告既不反映人力资源的价值,也不反映人力资本,就会低估企业资产总额,忽视劳动者对企业的经济贡献,歪曲企业的财务状况和经营成果。

(五)现行财务报告体系只重视财务信息的报送,而对非财务信息的反映不够

非财务信息是企业生产经营过程中形成的除财务信息以外的所有信息,在知识经济时代,经济环境日趋复杂,影响经济决策的因素将更加多元化、复杂化,每一项决策的做出,不仅要依靠财务信息,而且还要依靠大量的非财务信息。它不仅有助于全面系统地反映企业的经营过程和经营业绩,还有助于对财务信息的理解。通过对非财务信息的收集和对外传递,可以使信息使用者对企业有更深层次的了解和评价,预测企业未来的经营情况,企业在增进被市场了解程度的同时,还可以提高自身的市场价值,提升自身的市场形象,为企业的经营活动营造一种有利的外部环境。

(六)传统的财务报告体系不能对影响环境的信息进行披露

知识经济应该是持续的、健康的经济,在今天,人们更加注重保护环境,节约资源和能源,保持经济的协调、持续、快速地发展。而很多企业在创造社会财富的同时,对环境形成了大量的污染,环境对企业生存和发展影响状况的信息对投资者、债权人、管理者和其他与企业相关的利益集团来讲均有着重要意义。了解因环境因素而产生的或有负债、治理污染的成本,资产价值的贬值和其他环境风险损失等,有利于投资者、债权人、管理者等做出正确的决策。再者,企业是社会财富的创造者,也是消费者,看一个企业的效益既要考虑到其创造的经济效益,同对又要考虑其对自然资源和能源的消耗情况,而现行的财务报告体系不能对这方面的信息进行披露,因此,披露企业环境影响方面的信息应作为改进财务报告的内容之一。

(七)传统的财务报告体系对信息的报送缺乏及时性

会计信息的重要质量特征之一是及时性,许多信息即使非常可靠,但是如果在提供时间上相对滞后,其价值就会受损。及时性是保证信息决策有用的基本条件,也是中期报告出现的一个主要原因,如果信息不及时,则无异为内幕交易和操纵市场行为提供了机会。我国一、三季度报告为4月30日和9月30日之前,而半年报披露期限的要求为6月之前,按照这一要求,投资者是在下一季或下半年过了1/3的时间才看到季度或半年报告,从时间上看已经有所滞后。即便如此,还有一些企业连这一时间要求都不能满足。

二、对现行财务报告体系的改进措施

(一)改进企业报告的信息类型

现行的企业报告往往局限于财务报表,而没有考虑用户广泛的信息需求。因而不能满足用户全面了解企业的机会和风险以及企业的现状和发展前景的需要。该委员会在广泛调查研究,全面掌握用户信息需求的基础上,建立了企业报告的综合模型,该模型规定了企业报告应当提供的信息类型和内容,具体包括五大类十个要素。第一类,财务和非财务信息,其中又包括两个信息要素,即财务信息和企业经营业绩信息;第二类,企业管理部门对财务和非财务信息的分析,主要说明财务状况,经营业绩变化的原因和发展趋势等;第三类,前瞻性信息。其中又包括三个信息要素,即企业面临的机会和风险、企业管理部门的计划与将实际经营业绩和以前披露的机会和风险进行比较,以及与计划进行比较;第四类,有关股东管理人员的信息,主要是董事、大股东、管理人员、酬金等情况以及关联方交易进行说明;第五类,背景信息,其中又包括三个信息要素,即企业的广泛目标和战略、企业经营业务与企业资产范围、内容和产业结构对企业的影响。

(二)增设全面收益表

全面收益表是指企业在报告期间由企业同所有者以外的交易或事项所引起的净资产的变动,应分为两部分:已确认且已实现净收益和已确认但未实现的其他利得及损失。在我国,企业披露全面收益有着重要的现实意义,第一,我国市值变化大,一些企业特别是老企业,持有资产的现实价值与会计账面资产价值相差甚为悬殊,将它揭示出来可以更全面地反映企业的收益状况,有利于投资者和信贷人的决策。第二,可以有效遏制企业操纵利润或粉饰业绩。将未确认的利得或损失通过诸如资产置换等方法转变为本期损益是最常见的操纵利润的方法,如果采取了全面收益报告,就从根本上杜绝了这种方法操纵利润的可能性,从而使会计信息更真实。[3]

(三)解决衍生金融工具的确认、计量、报告这一难题

1998年6月美国FASB颁布了准则FASNO 133∀衍生工具和避险活动会计#。这份准则长达245页,分为540段,34个举例。应当说,它是在吸收了IASC和英国、加拿大、澳大利亚等国经验的基础上,结合自己的长期研究和探讨,初步解决了衍生金融工具和避险活动的会计处理这一难题。FASNo 133的基本观点可以概括如下:第一,衍生金融工具代表了符合资产或负债定义的权利或义务,因而应当在财务报表中予以报告;第二,公允价值是对金融工具最相关的计量属性。而对衍生金融工具来说,可能是惟一相关的计量属性。衍生金融工具应当按公允价值计量,避险项目则按账面价值调整,它应当反映避险交易公允价值变化(即利得或损失);第三,只有这样的资产或负债项目(即金融资产或金融负债)才应当在财务报表中报告;第四,计划列为避险项目所提供的专门会计处理仅限于合格的项目。合格的含义是存在着风险的避险交易期满时,可预期用于有效对公允价值或现金流量变动的一项评估。

(四)增设增值表

增值表是用来计算和反映企业增值额构成与分配情况的会计报表。增值表应揭示企业增值额及其分配信息,公布企业对社会的真实贡献额及其分配状况,这样有利于协调劳资双方、各种资本供应者,以及企业与社会、的关系,从而化解利益分配中的矛盾,对增加利益创造中的合力等方面起到了积极的作用;也使国家了解企业对社会的真实贡献,有利于国家科学地制定宏观,促进经济的发展。在我国应加紧研究∀增值表#的理论及其编制方法,出台相关准则,尽早将∀增值表#纳入我国财务报表体系之中。账户式的增值表应是左方反映增值额的形成,即一定时期内企业经营活动的收入与购买材料、劳务等支出之间的差额;右方反映增值额的分配情况,包括职工获得的份额,债权人与股东分得的利息或股利,国家则通过征税的形式获得的份额。[4]

(五)增设社会责任报告

社会责任报告是用来反映职工培训、健康安全条件、人力资源开发、环境保护及公益性捐赠等信息。知识经济时代企业只有通过社会效益的实现才能更好地实现其经济效益目标,在未来财务报告中增加社会责任信息,这样有利于整个社会维护生态平衡,并保持经济的可持续发展,也为企业提出了更高的要求,促使企业更好地履行社会责任,树立良好的企业形象。1999年还有一项调查表明,金融时报!证券交易所100种股票价格指数中有很大一部分上市公司都在年报中作了某种形式的环境信息披露在美国的会计实务中,社会责任会计得到了广泛的重视,美国幸福!杂志对排名前500名的大公司调查表明,1971年只有29家公布有关社会责任资料,1999年则达到456家,占公司总数的91%;而在法国,1977年通过一项法令,要求雇员超过750人的企业必须编制社会资产负债表,用货币金额揭示企业履行社会责任的情况,1982年扩大到超过300人的企业;德国是最早谋略提供社会报告的国家,社会责任报告应包括以下几方面的内容:第一,生产符合社会需要的产品,且性能良好,质优价廉。劣质产品只会给人民生命健康和财产带来损失。第二,保护环境免受污染。有不少企业以破坏生态环境为代价谋取经济利益,造成江河污染,生态链被破坏,许多动植物濒临绝灭,甚至造成饮水困难,治理环境所耗费用远大于所获取的利益。第三,协调解决就业问题。社会稳定是国家长治久安的根本保证,当前下岗职工增多诱发的刑事、民事案件也逐渐增加,解决职工就业问题不单纯是的事,企业应该为职工的再就业提供保障,在减员增效的同时,注重加强职工的培训与教育,提高职工素质,拓宽就业途径。第四,参加社会公益活动,真诚回报社会。第五,为职工生产创造良好的条件。安全的设施和宽松的工作环境是职工身心健康的基本保障。第六,诚实信用的商业道德。社会主义市场经济是法制经济也是诚信经济,那些依靠欺诈、不正当竞争行为损害其他企业利益的,注定要受到法律的制裁。[5]

(六)增设预测财务报表

现行财务报告体系是以一种以过去交易事项为基础,反映企业过去业绩的向后看的报告体系。目前我国只要求上市公司在招股说明书和上市公告中公布盈利预测信息。披露企业未来价值趋势信息,也可在表外尽可能详细地披露与预测与企业未来价值相关的一些信息,包括企业发展前景、盈利性预测、管理当局的远景规划、企业面临的机会与风险、企业投资、产品市场占有率等等方面的企业内部条件和外部环境的信息,为财务报告使用者预测企业未来价值趋势提供有用的信息服务

(七)增设股东权益稀释情况表

近几年来,我国的股份制改革日益发展,股份制企业和上市公司迅速增多,企业的投资者除了要掌握企业财务状况和经营成果以外,同样非常关心企业的收益分配和股东权益变动情况。随着证券市场的发展,股东十分关心股票的市场价值。由于公司股票的账面价值往往与股票的市场价值存在着较大差异,且都是股票市价高于股票账面价值(这种情况在我国的A股市场上特别明显),这就给公司经营者提供了通过权益交换方式来增加利润的机会。比如公司发行可转换债券,可以通过降低转换价格的方式来降低债券利息,从而增加企业利润,但另一方面转换价格低于股票市价的差额则会导致原股东权益的稀释,使原股东蒙受损失。因此,可以说,公司这种利润增加是建立在对原股东权益稀释基础上的。这究竟是对公司原股东有利还是不利,在现行财务会计中并没有反映。它所反映的只是因利息费用减少而增加的利润,而将原股东权益稀释的核算排除在外。这必然会误导投资者对公司发行可转换债券的行为加以肯定,从而容易作出有损自身经济利益的决策。因此,财务报告在这方面有必要加以改进,提供股东权益稀释方面的信息。

(八)扩大报表注释的信息容量

由于现行会计确认计量的基础是能以货币计量的企业的经济活动,从而也就将揭示信息的范围在能以货币量化的信息的范围之内,而对发生于企业的、与信息使用者决策密切相关的非货币化信息,如企业所处的经济环境、市场竞争的优势等,被排除在财务报告之外。所以我们就很有必要扩大报表注释的信息容量,进行非财务信息的披露。这些信息一般包括:企业经营业绩信息,如市场份

财经科学!2007/12总237期管理评论97

额、用户满意度、新产品开发和服务等;企业管理当局的分析评价;前瞻性信息,即企业面临的机会和风险以及管理部门的计划等;有关股东和主要管理人员的信息;背景信息,包括企业经营业务、资产范围与内容、主要竞争对手以及企业发展目标等。[6]

(九)强化中期报告的报送

现行的上市公司定期报告体系中,年度报告的内容体系最为完整、信息含量最大、信息质量保证程度最高。但是,它的编制、披露期限也最长。在日新月异的现代经济社会中,年报的这一缺陷日显其彰,因为会计信息要具有决策相关性,必须具有及时性。随着证券市场环境的不断改善,投资者不断成熟,市场有用性也不断提高,投资者对信息的相关性、及时性以及充分披露提出了更高的要求。否则,∀新#闻变∀旧#闻,就会因失去及时性而毫无用处。为了弥补年度财务报告信息时效性不足的缺陷,中期财务报告的披露便被提上了议事日程,且由于现代信息传媒技术快速发展,信息披露成本不断降低,上市公司被要求向投资者提供中期财务报告在国际上已呈普及之势。[7]∃

主要参考文献:

[1]葛家澍,陈少华.改进企业财务报告问题研究[M].北京:中国财政经济出版社,2002.

[2]陈毓圭.论改进企业的报告[M].北京:中国财政经济出版社,1997.

[3]王咏梅.会计信息披露的规范问题研究[J].会计研究,2005(4).

[4]黄 震.增设∀第四财务报表#的思考[J].财会通讯,2005(7).

[5]夏宽云.美国的自愿披露研究[J].上海会计,2005(8).

[6]姜 武.改进财务报告模式应注意的问题[J].财会通讯,2006(10).

[7]石中美.会计目标的变化与财务报告的改进[J].中南财大学报,2006(1).

The Existing Financial Reporting System Needs Improving

Song Yongchun

Abstract:There%s much deficiency in the ex isting financial reporting system,such as unitary measurement basi s,insufficient s tress on non-financial i nformation,and the lack of paying attention to future informa ti on.This article proposes the i mprovement methods adding some i tems to the statements;adding related statements,such as overall income statement,social responsibility reports;stressing on interim reporting so as to perfect the existing financial reporting system which should meet the requirements of the development of China%s socialist market economy and adapt to the international environment.

Key words:Financial Reporting System;Overall Income Statement;Interi m Fi nancial Reporting