第三章 所有者权益(完整版)

一、所有者权益概述

所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益具有以下特征：（1）除非发生减资、清算或分派现金股利，企业不需要偿还所有者权益；（2）企业清算时，只有在清偿所有负债后，所有者权益才返还给所有者；（3）所有者凭借所有者权益能够参与企业利润的分配。

二、实收资本概述

实收资本是指企业按照章程规定或合同、协议约定，接受投资者投入企业的资本。实收资本的构成比例（即投资者的出资比例或股东的股权比例），是确定所有者在企业所有者权益中份额的基础，也是企业进行利润或股利分配的主要依据。

除股份有限公司外，其他企业应设置“实收资本”科目，核算投资者投入资本的增减变动情况。该科目的贷方登记实收资本的增加数额，借方登记实收资本的减少数额，期末贷方余额反映企业期末实收资本实有数额。

股份有限公司应设置“股本”科目，核算公司实际发行股票的面值总额。该科目贷方登记公司在核定的股份总额及股本总额范围内实际发行股票的面值总额，借方登记公司按照法定程序经批准减少的股本数额，期末贷方余额反映公司股本实有数额。

我国《公司法》规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是法律、行规规定不得作为出资的财产除外。

全体股东的货币出资额不得低于有限责任公司注册资本的30%。

三、实收资本的账务处理

（一）接受现金资产投资

1.股份有限公司以外的企业接受现金资产投资

企业接受现金资产投资时：

借：银行存款（实际收到的金额）

  贷：实收资本（按合同约定的投资者在注册资本中所占份额部分）

      资本公积——资本溢价（收到的金额超过注册资本中所占份额的部分）

2.股份有限公司接受现金资产投资

主要采用发行股票方式：

借：银行存款 （发行价格×发行数量-发行费用）

  贷：股本（股数×面值）

      资本公积——股本溢价（扣减发行费用）

【解释1】股份有限公司发行股票发生的手续费、佣金等交易费用，应从溢价中抵扣，即：冲减资本公积（股本溢价）。溢价不足冲减的部分冲减盈余公积和未分配利润。

【解释2】除股份有限公司外，其他企业应设置“实收资本”科目，核算投资者投入资本的增减变动情况。股份有限公司应设置“股本”科目，核算公司实际发行股票的面值总额。

【例题1·单选题】甲上市公司发行普通股1 000万股，每股面值1元，每股发行价格5元，支付手续费20万元，支付咨询费60万元。该公司发行普通股计入股本的金额为（    ）万元。（2007年）

A.1 000                    B.4 920                    C.4 980                   D.5 000

【答案】A

【解析】发行股票支付的相关费用，冲减资本公积。

借：银行存款                                       5 000

贷：股本                                           1 000

资本公积——股本溢价                           4 000

借：资本公积——股本溢价                              80

  贷：银行存款                                          80

（二） 接受非现金资产投资（2011年综合题）

企业接受固定资产、无形资产等非现金资产投资时，应按投资合同或协议约定的价值（但投资合同或协议约定价值不公允的除外）作为固定资产、无形资产的入账价值，按投资合同或协议约定的投资者在企业注册资本或股本中所占份额的部分作为实收资本或股本入账，超过投资者在企业注册资本或股本中所占份额的部分，计入资本公积。

【解释】有限公司在设立时投入的非货币性资产的价值与实收资本一致，不存在资本公积——资本溢价。

1.接受投入固定资产（机器设备）

借：固定资产（按投资合同或协议约定的价值）

应交税费——应交（进项税额）

贷：实收资本或股本（合同或协议约定的投资者在企业注册资本中享有份额）

【解释】如有差额，贷记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目。

2.接受投入固定资产（房屋、建筑物）

借：固定资产（按投资合同或协议约定的价值）

贷：实收资本或部股本（合同或协议约定的投资者在企业注册资本中享有份额）

【解释】如有差额，贷记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目。

3.接受投入材料物资

借：原材料（按投资合同或协议约定的价值）

应交税费——应交（进项税额）

贷：实收资本或股本（合同或协议约定的投资者在企业注册资本中享有份额）

【解释】如有差额，贷记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目。

4.接受投入无形资产

借：无形资产（按投资合同或协议约定的价值）

贷：实收资本或股本（合同或协议约定的投资者在企业注册资本中享有份额）

【解释】如有差额，贷记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目。

【例题2·判断题】企业接受所有的非现金资产投资时，应按照投资合同约定的价值确定非现金资产的入账价值。（    ）

【答案】×

【解析】企业接受固定资产、材料物资和无形资产等非现金资产投资时，应按投资合同或协议约定的价值作为固定资产、材料物资和无形资产的价值（但投资合同或协议约定的价值不公允的除外），如果投资合同或协议约定的价值不公允则按照公允价值入账。

【例题3·综合题】甲有限责任公司（以下简称甲公司）为一家从事机械制造的一般纳税企业。2010年1月1日所有者权益总额为5 400万元，其中实收资本4 000万元，资本公积400万元，盈余公积800万元，未分配利润200万元。2010年度甲公司发生如下经济业务：

    经批准，甲公司接受乙公司投入不需要安装的设备一台并交付使用，合同约定的价值为3 500万元（与公允价值相符），税额为595万元；同时甲公司增加实收资本2 000万元，相关法律手续已办妥。（2011年综合题部分资料）

    要求：根据资料编制甲公司相关经济业务的会计分录。

【答案】

借：固定资产                                       3 500

    应交税费——应交（进项税额）               595

  贷：实收资本                                       2 000

（合同或协议约定的投资者在企业注册资本中享有份额）

      资本公积——资本溢价                           2 095

（三）实收资本（或股本）增加的核算（2000年计算分析题）

一般企业增加资本主要有三个途径：接受投资者追加投资、资本公积转增资本和盈余公积转增资本。

【解释1】由于资本公积和盈余公积均属于所有者权益，用资本公积或盈余公积转增资本时，属于所有者权益项目之间的此增彼减，不影响所有者权益的总额。

【解释2】由于资本公积和盈余公积均属于所有者权益，用资本公积或盈余公积转增资本时，如果是独资企业比较简单，直接结转即可。如果是股份公司或者有限责任公司应该按照原投资者出资比例相应增加各投资者的出资额（各个投资的出资额增加，但享有的份额不变）。

1.接受投资者追加投资

借：银行存款等（接受投资的资产）

  贷：实收资本（追加部分享有的份额）

      资本公积——资本溢价（超过享有份额的部分）

2.用资本公积转增资本时：

借：资本公积

贷：实收资本（或股本）

3.用盈余公积转增资本时：

借：盈余公积

贷：实收资本（或股本）

（四）实收资本（或股本）减少的核算（2008年计算分析题）

1.有限责任公司减少实收资本（需要按法定程序报经批准）

借：实收资本

  贷：银行存款

2.股份有限公司采用回购本公司股票方式减资（重点）（2008年计算分析题）

（1）如果购回股票支付的价款大于面值总额的（即：库存股大于股本）：

回购时：

借：库存股（按照实际支付的回购价款）

  贷：银行存款

注销时：

借：股本（按股票面值×注销股数）

    资本公积——股本溢价（借方差额）

贷：库存股（按注销库存股的账面余额）

【解释】资本公积（股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益，应依次借记“盈余公积”、“利润分配—未分配利润”科目。

（2）如果购回股票支付的价款小于面值总额的（即：库存股小于股本）：

回购时：

借：库存股（按照实际支付的回购价款）

  贷：银行存款

注销时：

借：股本（按股票面值×注销股数）

贷：库存股（按注销库存股的账面余额）

      资本公积——股本溢价（贷方差额）

【例题4·计算分析题】甲上市公司2007年至2008年发生与其股票有关的业务如下： 

（1）2007年1月4日，经股东大会决议，并报有关部门核准，增发普通股40 000万股，每股面值1元，每股发行价格5元，股款已全部收到并存入银行。假定不考虑相关税费。

（2）2007年6月20日，经股东大会决议，并报有关部门核准，以资本公积4 000万元转增股本。

（3）2008年6月20日，经股东大会决议，并报有关部门核准，以银行存款回购本公司股票100万股，每股回购价格3元，每股面值1元。

（4）2008年6月26日，经股东大会决议，并报有关部门核准，将回购的本公司股票100万股注销。

 要求：逐笔编制甲上市公司上述业务的会计分录。

（答案中的金额单位用万元表示）（2008年）

【答案】 

（1）借：银行存款　                  （40 000×5）200 000　

贷：股本　                                    40 000

资本公积——股本溢价　                   160 000

（2）借：资本公积　                                 4 000

贷：股本　                                     4 000

（3）借：库存股　                                     300

贷：银行存款　                                   300

（4）借：股本　                                       100

资本公积——股本溢价　                       200

贷：库存股　                                     300

四、资本公积概述

（一）资本公积的来源

资本公积是企业收到投资者出资额超出其在注册资本（或股本）中所占份额的部分，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本公积包括资本溢价或股本溢价和直接计入所有者权益的利得和损失等。

形成资本溢价或股本溢价的原因有溢价发行股票、投资者超额投入资本等。

直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如企业的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，投资企业按应享有份额而增加或减少的资本公积。

【解释】利得和损失可能直接计入所有者权益，也可能先计入当期损益（利润表中的营业外收入、营业外支出），最终影响所有者权益（因为利润表最终会影响到未分配利润）。利得和损失的会计处理如下。

【例题12·计算分析题】甲有限责任公司（以下简称甲公司）为一家从事机械制造的一般纳税企业。2010年度甲公司的被投资企业丙公司可供金融资产的公允价值净增加300万元，甲公司采用权益法按30%持股比例确认应享有的份额。

要求：甲公司应如何进行会计处理。

【答案】

借：长期股权投资——其他权益变动                      90

  贷：资本公积——其他资本公积                          90

【例题13·单选题】甲股份有限公司委托乙证券公司发行普通股，股票面值总额4 000万元，发行总额16 000万元，发行费按发行总额的2%计算（不考虑其他因素），股票发行净收入全部收到。甲股份有限公司该笔业务记入“资本公积”科目的金额为（    ）万元。（2008年）

A.4 000           B.11 680

C.11 760          D.12 000

【答案】B

【解析】股份有限公司发行股票发生的手续费、佣金等交易费用，如果是溢价发行股票的，应从溢价中抵扣，冲减资本公积（股本溢价），所以计入资本公积的金额＝16 000-4 000-16 000×2%=11 680（万元）。

【例题14·判断题】企业溢价发行股票发生的手续费、佣金应从溢价中抵扣，溢价金额不足抵扣的调整留存收益。（    ）（2011年）

【答案】√

（二）资本公积与实收资本（或股本）、留存收益的区别如下：

在所有者权益中，资本公积与实收资本（或股本）的区别主要表现在：

1.从来源和性质看。实收资本（或股本）是指投资者按照企业章程或合同、协议的约定，实际投入企业并依法进行注册的资本，它体现了企业所有者对企业的基本产权关系。资本公积是投资者的出资中超出其在注册资本中所占份额的部分，以及直接计入所有者权益的利得和损失，它不直接表明所有者对企业的基本产权关系。

2.从用途看。实收资本（或股本）的构成比例是确定所有者参与企业财务经营决策的基础，也是企业进行利润分配或股利分配的依据，同时还是企业清算时确定所有者对净资产的要求权的依据。资本公积的用途主要是用来转增资本（或股本）。资本公积不体现各所有者的占有比例，也不能作为所有者参与企业财务经营决策或进行利润分配（股利分配）的依据。

资本公积与留存收益的区别：

留存收益是企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业的内部积累，来源于企业生产经营活动实现的利润。资本公积的来源不是企业实现的利润，而主要来自资本溢价（或股本溢价）等。

【解释】实收资本或股本和资本公积通常是所有者投入资本形成的；而留存收益（盈余公积和未分配利润）属于经营过程中形成的。

五、留存收益（重点）（2011年单选、2007年多选、2005年单选、2003年多选）

（一）留存收益概述

留存收益是指企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业的内部积累，包括盈余公积和未分配利润两类。

【解释1】盈余公积包括法定盈余公积和任意盈余公积两类。法定盈余公积是指企业按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积，任意盈余公积是指企业按照股东会或股东大会决议提取的盈余公积。

【解释2】企业提取的盈余公积可以用于弥补亏损、扩大生产经营、转增资本或派送新股。

【解释3】未分配利润是指企业实现的净利润经过弥补亏损、提取盈余公积和向投资者分配利润后留存在企业的、历年结存的利润。

（二）利润分配（重点）（2011年综合题、2009年多选、2008年判断、2007年单选）

利润分配是指企业根据国家有关规定和企业章程、投资者协议等，对企业当年可供分配的利润所进行的分配。利润分配的顺序：

（l）提取法定盈余公积；

（2）提取任意盈余公积；

（3）向投资者分配利润。

企业应通过“利润分配”科目，核算企业利润的分配（或亏损的弥补）和历年分配（或弥补）后的未分配利润（或未弥补亏损）。该科目应分别“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“盈余公积补亏”、“未分配利润”等进行明细核算。

企业未分配利润通过“利润分配——未分配利润”明细科目进行核算（关键点）。年度终了，企业应将全年实现的净利润或发生的净亏损，自“本年利润”科目转入“利润分配——未分配利润”科目，并将“利润分配”科目所属其他明细科目的余额，转入“未分配利润”明细科目。结转后，“利润分配——未分配利润”科目如为贷方余额，表示累积未分配的利润数额；如为借方余额，则表示累积未弥补的亏损数额。

【解释】年度终了需要将本年利润、利润分配——应付现金股利、利润分配—盈余公积补亏、利润分配——提取法定盈余公积转入“利润分配——未分配利润”科目；年度终了，除“未分配利润”明细科目外，“利润分配”科目下的其他明细科目应当无余额（关键点）。

核算科目设置：

1.利润分配——未分配利润

                  ——提取法定盈余公积

                  ——提取任意盈余公积

                  ——应付现金股利或利润

2.盈余公积——法定盈余公积

                  ——任意盈余公积

3.本年利润

【例题15·计算分析题】某企业本年利润实现贷方余额100万元，提取法定盈余公积10%，提取任意盈余公积5%，所投资者分配利润20万元，分配处理如下：

（1）借：本年利润                                     100

          贷：利润分配——未分配利润                       100

（2）①提取法定盈余公积：净利润×比例10%

    借：利润分配——提取法定盈余公积                          10

贷：盈余公积——法定盈余公积                          10

②提取任意盈余公积：净利润×比例5%

借：利润分配——提取任意盈余公积                   5

贷：盈余公积——任意盈余公积                               5

③向投资者分配利润20万

借：利润分配——应付股利                          20

贷：应付股利                                                          20

（3）借：利润分配——未分配利润                                    35

贷：利润分配——提取法定盈余公积                  10

——提取任意盈余公积                   5

——应付股利                                      20

【解释1】可供分配的利润=当年实现的净利润＋年初未分配利润（或减年初未弥补亏损）＋其他转入；其中：其他转入是针对的盈余公积弥补亏损。

【解释2】可供投资者分配的利润=可供分配的利润-提取的法定盈余公积-提取的任意盈余公积

【解释3】企业未分配利润的余额=可供分配的利润-提取的法定盈余公积-提取的任意盈余公积-向投资者分配的利润。

【例题16·多选题】下列各项中，年度终了需要转入“利润分配——未分配利润”科目的有（    ）。（2009年）

A.本年利润                        B.利润分配——应付现金股利

C.利润分配——盈余公积补亏        D.利润分配——提取法定盈余公积

【答案】ABCD

【例题17·判断题】年度终了，除“未分配利润”明细科目外，“利润分配”科目下的其他明细科目应当无余额。（    ）（2008年）

【答案】√

【例题18·单选题】某企业年初未分配利润为100万元，本年净利润为1 000万元，按10%计提法定盈余公积，按5%计提任意盈余公积，宣告发放现金股利为80万元，该企业期末未分配利润为（    ）万元。（2007年）

A.855      B.867      C.870       D.874

【答案】C

【解析】未分配利润＝可供分配的利润-提取法定盈余公积-提取任意盈余公积-向投资者分配利润=100+1 000-1 000×15%-80=870（万元）。

【例题19·单选题】某企业年初未分配利润为100万元，本年实现的净利润为200万元，按10%和5%分别提取法定盈余公积和任意盈余公积，该企业可供投资者分配的利润为（    ）万元。（2003年）

A.200                      B.255      C.270                       D.300

【答案】C

【解析】可供投资者分配的利润=可供分配的利润-提取的法定盈余公积-提取的任意盈余公积=100＋200-200×10%-200×5%＝270（万元）。

【总结1】盈余公积的核算（重点）（每年必考）

盈余公积是指企业按照有关规定从净利润（减以前年度亏损）中提取的积累资金。公司制企业的盈余公积包括法定盈余公积和任意盈余公积。

【总结3】留存收益=盈余公积+未分配利润（重点）（每年必考）

【解释2】注意哪些事项增加所有者权益，哪些事项减少所有者权益，哪些事项不影响。

【例题20·多选题】下列各项中，会引起负债和所有者权益同时发生变动的有（    ）。（2011年）

    A.以盈余公积补亏             B.以现金回购本公司股票

    C.宣告发放现金股利           D.转销确实无法支付的应付账款

   【答案】CD

   【解析】选项A，以盈余公积补亏仅仅是所有者权益内部的此增彼减；

选项B，

    借：库存股

      贷：银行存款

    使得所有者权益减少，银行存款减少；

选项C，

借：利润分配——应付现金股利

贷：应付股利

使得所有者权益减少、负债增加；

选项D，

借：应付账款

贷：营业外收入

使得负债减少，所有者权益增加，营业外收入最终会影响所有者权益。

【例题21·多选题】下列各项中，不会引起留存收益总额发生增减变动的有（    ）。（2010年）

A.资本公积转增资本                                        B.盈余公积转增资本

C.盈余公积弥补亏损                                        D.税后利润弥补亏损

【答案】ACD

【解析】留存收益包括盈余公积和未分配，选项A，资本公积转增资本借记“资本公积”贷记“股本(实收资本)”；选项B，盈余公积转增资本借记“盈余公积”贷记“股本(实收资本)”影响留存收益；选项C，盈余公积弥补亏损借记“盈余公积”贷记“利润分配—盈余公积补亏”属于留存收益的内部变动；选项D，税后利润弥补亏损不需要单独做账务处理，不影响留存收益。

【例题22·单选题】下列各项中，不属于所有者权益的是（    ）。（2010年）

A.资本溢价                           B.计提的盈余公积  

C.投资者投入的资本                   D.应付高管人员基本薪酬

【答案】D

【解析】选项D计入“应付职工薪酬”科目。

【例题23·单选题】某企业盈余公积年初余额为50万元，本年利润总额为600万元，所得税费用为150万元，按净利润的l0％提取法定盈余公积，并将盈余公积l0万元转增资本。该企业盈余公积年末余额为（    ）万元。（2009年）

    A.40               B.85                C.95             D.110

   【答案】B

   【解析】盈余公积年末余额=50+（600-150）×10%-10=85（万元）。

【例题24·单选题】某企业年初所有者权益总额160万元，当年以其中的资本公积转增资本50万元。当年实现净利润300万元，提取盈余公积30万元，向投资者分配利润20万元。该企业年末所有者权益总额为（    ）万元。（2006年）

    A.360             B.410               C.440             D.460

   【答案】C

   【解析】以资本公积转增资本、提取盈余公积是所有者权益内部项目的变化，并不影响所有者权益总额，当年实现净利润增加所有者权益总额，向投资者分配利润减少所有者权益，因此该企业年末所有者权益总额为：160+300-20=440（万元）。

【例题25·多选题】下列各项，不会引起所有者权益总额发生增减变动的有（    ）。（2007年）

    A.宣告发放股票股利                  B.资本公积转增资本

    C.盈余公积转增资本                  D.接受投资者追加投资

   【答案】ABC

   【解析】选项D，借记“银行存款”贷记“实收资本或股本”，会使所有者权益增加。

本章小结：

1.掌握影响所有者权益的增减变动的交易或事项；

2.掌握影响留存收益的增减变动的交易和事项；

3.掌握所有者权益的账务处理。