新准则下长期股权投资成本法核算的变化及其影响

提要：长期股权投资成本法核算的业务处理一直是企业核算的难点。企业会计准则解释第3号(以下简称解释第3号)，对长期股权投资成本法的核算进行了重新规定。本文主要就解释第3号的变化，分析其给会计工作带来的影响及需要进一步完善之处。

　　《企业会计准则第2号—— 长期股权投资》对于长期股权投资的会计处理进行了重新定义。其中关于成本法的核算比较复杂，成为企业会计实务工作的难点问题。因此对其进行重新规定也势在必行。IASC理事会于2008年发布了《国际会计准则第27号》修改稿，删除了《国际会计准则第27号》中成本法的定义，只要求在投资者的单独财务报表中将股利作为收益列报。对此，为与国际趋同，财政部印发了新企业会计准则解释第3号，对长期股权投资成本法的核算重新进行了规定。本文对解释第3号的变化进行简要阐述，并通过实例分析其对会计工作产生的影响。

　　一、新准则下长期股权投资成本法核算的变化

　　成本法，是指投资按成本计价的方法。长期股权投资成本法是对于长期股权投资在持有期间进行后续计量的一种方法，即除了投资企业追加投资或收回投资等情况外，长期股权投资的账面价值保持在初始取得时的初始成本。

　　根据《企业会计准则第2号—— 长期股权投资》第三章后续计量第7条规定，企业按照成本法进行长期股权投资后续计量的，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益；但投资确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的部分，应冲减长期股权投资的账面价值。在账务处理时应 分投资年度和投资以后年度。

　　根据财政部企业会计准则解释第3号的规定，企业按照成本法进行长期股权投资后续计量的，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚末发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

　　二、实例分析

　　甲公司2010年1月1口以2 000万元的价格购进乙公司10％股份准备长期持有，采用成本法核算。乙公司在2010年5月10日宣告分派2009年度的现金股利1 000万元，乙公司2010年实现净利润3 000万元；201 1年5月l2日宣告分派现金股利1 500万元。

　　1．按会计准则的核算办法进行账务处理(单位：万元，下同)。

　　(1)2010年1月1日购进时。

　　借：长期股权投资 2 000贷：银行存款 2 000(2)2010年5月10日宣告分派现金股利时，属于乙公司对其在2009年及以前以实现利润的分配，甲公司按持股比例取得100万元，应冲减投资成本。

　　借：应收股利 100贷：长期股权投资 100(3)2015年5月12日宣告分派现金股利时。

　　应冲减的长期股权投资成本=(投资后至本年末止被投资单位分派的现金股利或利润一投资后至上年末止被投资单位累计实现的净损益)×投资企业的持股比例一投资企业已冲减的初始投资成本=(2 500—3 000)x10％一100=一150(万元)应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利一应冲减初始投资成本金额=1 500x10％一(一150)=300(万元)借：应收股利 150长期股权投资 150贷：投资收益 300(4)若2011年5月12 E1分配的现金股利为3 500万元，则：

　　应冲减的初始投资成本=(4 500—3 O00)x10％一100=50(万元)应确认的投资收益=3 500x10％一50=300(万元)借：应收股利 350贷：长期股权投资 50投资收益 3002．按解释第3号核算办法进行账务处理。

　　(1)2010年1月1日购进时。

　　借：长期股权投资 2 000贷：银行存款 2 000(2)2010年5月10日宣告分派现金股利时。

　　借：应收股利 100贷：投资收益 100(3)2011年5月12 Ft宣告分派现金股利时。

　　借：应收股利 150贷：投资收益 150(4)若2011年5月12日宣告分派现金股利为3 500万元时。

　　借：应收股利 350贷：投资收益 350三、解释第3号给会计工作带来的变化(一)减轻了企业采用新会计准则的负担。由于简化了长期股权投资成本法核算的账务处理，从而减轻了企业会计人员的工作量。企业会计准则解释第3号不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，投资企业只需按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，原规定对于首次执行规定者来说，就必须判断被投资单位在投资日前后实现的利润，从而需要作出一些主观的职业判断。新解释明显地减少了会计人员的核算工作量，并且还能减少因复杂计算引起的人为差错，从而减轻了企业采用新会计准则的负担。

　　(二)增加了长期股权投资是否会发生减值迹象。企业会计准则解释第3号规定：企业按照上面的核算规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应关注长期股权投的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号—— 资产减值》对长期股权投资进行减值测试，未来可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

　　在采用新的解释确认投资收益后，投资单位还应当考虑长期股权投资是否发生减值。计提减值是有条件的，在成本法核算下并不一定都需计提减值准备，只有当长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况出现时，才要求按照《企业会计准则第8号—— 资产减值》对长期股权投资进行减值测试。如果经减值测试，未来可收回金额低于长期股权投资账面价值，按规定计提减值准备。相关的账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。

　　(三)解释第3号有待进一步改善。解释第3号中并未明确关于“取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润”处理，根据配比原则，一定时期的收入应当与同时期的费用相配比。笔者认为初始投资成本应以实际支付的价款或对价去除包含的现金股利为基础，将投资取得时实际支付的价款或对价中包含已宣告但尚未发放的现金股利计入应收股利；将被投资单位发放的现金股利或利润属于投资取得前被投资单位已实现的净利润冲减长期股权投资。相关的账务处理如下：

　　当投资取得时实际支付的价款或对价中包含已宣告但尚未发放的现金股利时，借“长期股权投资(实际支付的价款一包含的已宣告但尚未发放的现金股利)”、“应收股利(投资取得时实际支付的价款或对价中包含已宣告但尚未发放的现金股利)”科目，贷记“银行存款”等相关科目。

　　当被投资单位发放的现金股利或利润属于投资取得前被投资单位已实现的净利润时，根据上面的实例，乙公司在2010年5月10日宣告分派2009年度的现金股利1 000万元，由于是属于被投资单位投资前已实现的净利润100万元，根据配比原则，为了提供更为准确的财务信息，应冲减初始投资成本100万元。

　　总之，企业会计准则解释第3号对于长期股权投资成本法做出了一定的补充和修改，体现了我国会计准则同国际趋同的要求，减轻了企业采用新会计准则的负担，同时也增加了一些难题，新会计准则还有待进一步的完善，以便能为相关财务信息使用者提供更为准确和可靠的会计信息。