高级会计例题.

P公司为母公司，2014年1月1日，P公司用银行存款33 000万元从证券市场上购入Q公司发行在外80%的股份并能够控制Q公司。同日，Q公司账面所有者权益为40 000万元（与可辨认净资产公允价值相等），其中：股本为30 000万元，资本公积为2 000万元，盈余公积为800万元，未分配利润为7 200万元。P公司和Q公司不属于同一控制的两个公司。

（1）Q公司2014年度实现净利润4 000万元，提取盈余公积400万元；2014年宣告分派2013年现金股利1 000万元，无其他所有者权益变动。2015年实现净利润5 000万元，提取盈余公积500万元，2015年宣告分派2014年现金股利1 100万元。

（2）P公司2014年销售100件A产品给Q公司，每件售价5万元，每件成本3万元，Q公司2014年对外销售A产品60件，每件售价6万元。2015年P公司出售100件B产品给Q公司，每件售价6万元，每件成本3万元。Q公司2015年对外销售A产品40件，每件售价6万元；2015年对外销售B产品80件，每件售价7万元。

（3）P公司2014年6月25日出售一件产品给Q公司，产品售价为100万元，为17万元，成本为60万元，Q公司购入后作管理用固定资产入账，预计使用年限5年，预计净残值为零，按直线法提折旧。

（4）假定不考虑所得税等因素的影响。

要求：（1）编制P公司2014年和2015年与长期股权投资业务有关的会计分录。

（2）计算2014年12月31日和2015年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面余额。

（3）编制该企业集团2014年和2015年的合并抵销分录。（金额单位用万元表示。）

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1）编制P公司2007年和2008年与长期股权投资业务有关的会计分录。

2007年1月1日

借：长期股权投资 33 000

贷：银行存款 33 000

2007年分派2006年现金股利1000万元

借：应收股利（1000×80%） 800

贷：长期股权投资 800

借：银行存款 800

贷：应收股利 800

2008年分派2007年现金股利1100万元

应收股利=1100×80%＝880（万元）

应收股利累积数＝800+880＝1680万元

投资后应得净利累积数＝0+4000×80%＝3200万元

应恢复投资成本800万元

借：应收股利（1100×80%）880

长期股权投资 800

贷：投资收益 1680

借：银行存款 880

贷：应收股利 880

（2）计算2007年12月31日和2008年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面余额。 2007年按权益法调整后的长期股权投资的账面金额＝33000+4000×80%-1000×80%＝35400（万元）

2008年按权益法调整后的长期股权投资的账面金额＝35400+5000×80%-1100×80%＝38520（万元）

（3）编制该集团公司2007年和2008年的合并抵销分录。（金额单位用万元表示。）

2007年抵销分录

1）投资业务

借：股本 30 000

资本公积 2 000

盈余公积 1 200

未分配利润 9 800

商誉 1 000

贷：长期股权投资 35 400

少数股东权益 8 600

（30000+1000+9800+1200+1000）×20%＝8600

借：投资收益 3 200

少数股东损益（4000×20％）800

未分配利润——年初 7 200

贷：本年利润分配——提取盈余公积 400

——应付股利 1 000

未分配利润——年末（7200+4000-1000-400）9 800

2）内部商品销售业务

借：营业收入 500

贷：营业成本 500

借：营业成本 80

贷：存货 80

3）内部固定资产交易

借：营业收入 100

贷：营业成本 60

固定资产――原价 40

借：固定资产――累计折旧 4

贷：管理费用 4

2008年抵销分录

1）投资业务

借：股本 30 000

资本公积 2 000

盈余公积 1 700

未分配利润13 200 （9800+5000-500-1100）

商誉 1 000

贷：长期股权投资 38 520

少数股东权益 9 380

（30000+2000+1700+13200）×20%＝9380

借：投资收益 4 000

少数股东损益（4000×20％） 1 000

未分配利润——年初 9 800

贷：本年利润分配——提取盈余公积 500

——应付股利 1 100

未分配利润——年末 13 200

2）内部商品销售业务

A产品：

借：未分配利润――年初 80

贷：营业成本 80

B产品

借：营业收入 600

贷：营业成本 600

借：营业成本 60 ［20×（6-3）］

贷：存货 60

3）内部固定资产交易

借：未分配利润――年初 40

贷：固定资产――原价 40

借：固定资产――累计折旧 4

贷：未分配利润――年初 4

借：固定资产――累计折旧 8

贷：管理费用 8

    2.   

乙公司为甲公司的子公司，201×年年末，甲公司个别资产负债表中应收账款12 0 000元中有90 000元为子公司的应付账款；预收账款20 000元中，有10 000元为子公司预付账款；应收票据80 000元中有40 000元为子公司应付票据；乙公司应付债券40 000元中有20 000为母公司的持有至到期投资。甲公司按5‰计提坏账准备。甲公司和乙公司适用的企业所得税税率均为25%。

要求：对此业务编制201×年合并财务报表抵销分录。

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答案: 在合并工作底稿中编制的抵销分录为: 

借:应付账款 90 000 

贷:应收账款 90 000 

借:应收账款--坏账准备 450 

贷:资产减值损失     450 

借:所得税费用 112.5 

贷:递延所得税资产 112.5 

借:预收账款 10 000 

贷:预付账款 10 000 

借:应付票据 40 000 

贷:应收票据 40 000 

借:应付债券 20 000 

贷:持有至到期投资 20 000

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3.   

甲公司为乙公司的母公司，拥有其60%的股权。发生如下交易：2014年6月30日，甲公司以2 000万元的价格出售给乙公司一台管理设备，账面原值4 000万元，已提折旧2 400万元，剩余使用年限为4年。甲公司采用年限平均法计提折旧，折旧年限为10年，预计净残值为0。乙公司购进后，以2 000万元作为管理用固定资产入账。乙公司采用年限平均法计提折旧，折旧年限为4年，预计净残值为0 ，甲、乙公司适用的所得税税率均为25%，编制合并财务报表抵消分录时除所得税外，不考虑其他因素的影响。

要求：编制2014年末和2015年末合并财务报表抵销分录

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答案: (1)2014 年末抵销分录 

乙公司增加的固定资产价值中包含了 400 万元的未实现内部销售利润 

借:营业外收入4000000 

贷:固定资产--原价 4000000 

未实现内部销售利润计提的折旧 400/4*6/12= 50(万元) 

借:固定资产--累计折旧 500 000 

贷:管理费用            500 000 

抵销所得税影响 

借:递延所得税资产 875000 (3500000*25%) 

贷:所得税费用     875000

 (2)2015 年末抵销分录 

将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销 

借:未分配利润--年初 4000000 

贷:固定资产--原价 4000000 

将2014 年就未实现内部销售利润计提的折旧予以抵销: 

借:固定资产--累计折旧 500 000 

贷:未分配利润--年初 500 000 

将本年就未实现内部销售利润计提的折旧予以抵销

借:固定资产--累计折旧 100 000

贷:管理费用           1000000 

抵销2014年确认的递延所得税资产对2015年的影响 

借:递延所得税资产 875000 

   贷:未分配利润--年初875000

2015年年末递延所得税资产余额= (4000000-500000-1000000)* 25%=625000(元)

2015 年递延所得税资产发生额=625000-875000=-250000 (元)

借:所得税费用250000 

贷: 递延所得税资产2500000

资料： 甲公司出于投机目的，201×年6月1日与外汇经纪银行签订了一项60天期以人民币兑换1 000 000美元的远期外汇合同。有关汇率资料参见下表：

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答案: 

（1）6月1日签订远期外汇合同，无需做账务处理，只在备查账做记录。

（2）6月30日30 天的远期汇率与6月1日60天的远期汇率上升0.03，

(6.38-6.35)* 1 000 000=30 000（收益）。6月30日，该合同的公允价值调整为 30 000元。

 会计处理如下:

借:衍生工具--远期外汇合同 30 000 

贷:公允价值变动损益       30 000 

（3）7月30日合同到期日，即期汇率与远期汇率相同， 都是R6.37/$1。甲企业按R6.35/$1 购入100 万美元， 并按即期汇率R6.37/$1 卖出100 万美元。从而最终实现 20 000 元的收益。 

会计处理如下:按照7 月30 日公允价调整6 月30 日入账 的账面价。 (6.38-6.37)* 1 000 000=10000 

借:公允价值变动损益 10 000 

贷:衍生工具--远期外汇合同 10 000 

按远期汇率购入美元，按即期价格卖出美元，最终实现损益。

 借:银行存款   (6.37*1000 000)  6370000  

贷:银行存款        (6.35*1000 000)  6350000 

衍生工具--远期外汇合同   (6.35*1000 000)  20000

同时:公允价值变动损益=30 000 10000 =20 000 (收益) 

借:公允价值变动损益20 000 

贷:投资收益 20 000

      2.   

资料：按照中证100指数签订期货合约，合约价值乘数为100，最低保证金比例为8 %。交易手续费水平为交易金额的万分之三。假设某投资者看多，201×年6月29日在指数4 365点时购入1手指数合约，6月30日股指期货下降1%，7月1日该投资者在此指数水平下卖出股指合约平仓。

要求：做股指期货业务的核算。

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 答: 

交纳保证金(4365* 100* 8%)=34920 元，

交纳手续费(4365*100*0.0003)= 130.95元。

会计分录如下:

借: 衍生工具----股指期货合同 34920 

贷: 银行存款                34920 

借: 财务费用 130.95 

贷: 银行存款 130.95 

(2)由于是多头，6 月30 日股指期货下降1%，该投资者发生亏损，需要按交易所要求补交保证金。 

亏损额:4 365* 1%* 100=4365元

补交额:4365* 99%* 100* 8% - (34 920 - 4365)=4015.80元

借: 公允价值变动损益 4365

贷: 衍生工具----股指期货合同 4365

借: 衍生工具----股指期货合同  4015.80

贷: 银行存款                4015.80 

在6月30日编制的资产负债表中，“衍生工具----股指 期货合同”账户借方余额

 为34 920 – 4365 + 4015.8=34 570.8元

为作资产列示于资产负债表的“其他流动资产”项目中。

（3）7月1日平仓并交纳平仓手续费平仓金额为4365* 99%* 100= 432135 元

手续费金额为=(4 365* 99% * 100* 0.0003)=129. 元。 

借: 银行存款 432135 

贷: 衍生工具----股指期货合同 432135 

借: 财务费用 129. 

贷:银行存款 129. 

(4)平仓损益结转 

借: 投资收益 4365

贷 :公允价值变动损益   4365

3.   

A股份有限公司( 以下简称 A 公司 )对外币业务采用交易发生日的即期汇率折算，按月计算汇兑损益。2015年 6月30日市场汇率为 1 美元 =6.25 元人民币。 2015年6月 30日有关外币账户期末余额如下 :

   项目   外币(美元)金额 折算汇率 折合人民币金额

银行存款   100 000            6.25          625 000

应收账款   500 000            6.25          3 125 000

应付账款   200 000            6.25          1 250 000

A公司2015年 7月份发生以下外币业务 ( 不考虑等相关税费 ):

(1)7月15日收到某外商投入的外币资本 500 000美元，当日的市场汇率为 1美元 =6.24 元人民币，投资合同约定的汇率为1美元 =6.30 元人民币，款项已由银行收存。

(2)7月18日，进口一台机器设备，设备价款 400 000美元，尚未支付，当日的市场汇率为 1 美元 =6.23 元人民币。该机器设备正处在安装调试过程中，预计将于2015年 11月完工交付使用。

(3)7月20日，对外销售产品一批，价款共计 200 000美元，当日的市场汇率为 1 美元 =6.22 元人民币，款项尚未收到。

(4)7月28日，以外币存款偿还 6月份发生的应付账款 200 000美元，当日的市场汇率为 1 美元 =6.21 元人民币。

(5)7月31日，收到 6月份发生的应收账款 300 000美元，当日的市场汇率为 1 美元 =6.20 元人民币。

要求：

　　1) 编制7月份发生的外币业务的会计分录 ；

　　2) 分别计算7月份发生的汇兑损益净额, 并列出计算过程 ；

　　3) 编制期末记录汇兑损益的会计分录。(本题不要求写出明细科目)

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答：

1) 编制7月份发生的外币业务的会计分录

借:银行存款  ￥3120000 

    贷:股本         ￥3120000 

借:在建工程  ￥2492000 

贷:应付账款     ￥249000 

借:应收账款  ￥1244000 

贷:主营业务收入 ￥1244000 

借:应付账款  ￥1242000 

贷:银行存款      ￥1242000 

借:银行存款  ￥1860000 

贷:应收账款      ￥1 860 000 

2)分别计算7 月份发生的汇兑损益净额， 并列出计算过程

银行存款

外币账户余额= 100000+500000-200000+300 000 =700000 (元)

账面人民币余额 =625000+3120000-1242000+1860000= 4363000 (元)

汇兑损益金额=700000*6.2 -4363000= -23000(元) 

应收账款 

外币账户余额 500000+200000 -300 000=400000(元)

账面人民币余额 3125000+1244000-1860000=2509000(元)

汇兑损益金额=400000*6.2-2509000=-29000(元) 

应付账款

外币账户余额 200000+400000-200 000=400000(元) 

账面人民币余额 1250000+2492000-1242000=2500000(元) 

汇兑损益金额400000*6.2-2500000=-20000(元) 

汇兑损益净额 -23000-29000+20000= -32000(元) 

即计入财务费用的汇兑损益 -32000(元) 

3)编制期末记录汇兑损益的会计分录 

借:应付账款       20 000 

财务费用       32 000 

贷:银行存款            23 000 

应收账款            29 000

      4.   

资料

某资产出售存在两个不同活跃市场的不同售价，企业同时参与两个市场的交易，并且能够在计量日获得该资产在这两个不同市场中的价格。

甲市场中出售该资产收取的价格为 RMB98，该市场交易费用为 RMB55，资产运抵该市场费用为RMB20。

乙市场中出售该资产将收取的价格为RMB86，该市场交易费用为 RMB42，资产运抵该市场费用为 RMB18。

要求：（1）计算该资产在甲市场与乙市场销售净额。

（2）如果甲市场是该资产主要市场，则该资产公允价值额是多少？

（3）如果甲市场与乙市场都不是资产主要市场，则该资产公允价值额是多少？

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答: 根据公允价值定义的要点，计算结果如下:

(1)甲市场该资产收到的净额为 RMB23(98-55-20); 

乙市场该资产收到的净额为RMB26(86-42-18)。 

(2)该资产公允价值额=RMB98-RMB20=RMB78。 

(3)该资产公允价值额=RMB86-RMB18=RMB68。甲市场和乙市场均不是资产主要市场，资产公允价值将使用最有利市场价格进行计量。企业主体在乙市场中能够使出售资产 收到的净额最大化(RMB26)，因此是最有利市场。 

一、论述题（共 3 道试题，共 100 分。）

1.   

A企业在201×年6月19日经人民宣告破产，破产管理人接管破产企业时编制的接管日资产负债表如下：

接管日资产负债表

编制单位：A企业               201×年6月19日             单位：元

（1）固定资产中有一原值为660000元，累计折旧为75000元的房屋已为3年期的长期借款450000元提供了担保。

（2）应收账款中有22000元为应收甲企业的货款，应付账款中有32000元为应付甲企业的材料款。甲企业已提出行使抵销权的申请并经过破产管理人批准。

（3）破产管理人发现破产企业在破产宣告日前2个月，曾无偿转让一批设备，价值180000元，根据破产法规定属无效行为，该批设备现已追回。

（4）货币资金中有现金1500元，其他货币资金10000元，其余为银行存款。

（5）2800278元的存货中有原材料1443318元，库存商品1356960元。

（6）除为3年期的长期借款提供了担保的固定资产外，其余固定资产的原值为656336元，累计折旧为210212元。

请根据上述资料编制破产资产与非破产资产的会计处理。

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答:

(1)确认担保资产 

借:担保资产--固定资产 450000 

破产资产--固定资产 135000 

累计折旧 75000 

贷:固定资产--房屋 660000

(2)确认抵销资产 

借:抵销资产--应收账款--甲企业 22000 

贷:应收账款--甲企业 22000 

(3)确认破产资产 

借:破产资产--设备 180000 

贷:清算损益 180000 

(4)确认破产资产 

借:破产资产--其他货币资金 10000 

--银行存款 109880 

--现金 1500 

--原材料 1443318 

--库存商品 1356960 

--交易性金融资产 50000 

--应收账款 599000 

--其他应收款 22080 

--固定资产 446124 

–-无形资产 482222 

--在建工程 5522 

--长期股权投资 36300 

累计折旧 210212

贷: 现金 1500

银行存款 109880

其他货币资金   10000

交易性金融资产 50000

原材料 1443318

库存商品 1356960

应收账款 599000

其他应收款 22080

固定资产 446124

在建工程 5522

无形资产 482222

长期股权投资 36300

2.   

请根据题1的相关资料对破产权益和非破产权益进行会计处理（破产清算期间预计破产清算费用为625000元，已经过债权人会议审议通过）。

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借：长期借款    450 000

贷：担保债务——长期借款  450 000

确认抵消债务

借：应付账款      32 000

　贷：抵消债务            22 000

     破产债务              10 000

确认优先清偿债务

借：应付职工薪酬     19 710

    应交税费        193 763

  贷：优先清偿债务——应付职工薪酬   19 710

                  ——应交税费       193 763

借：清算损益       625 000

  贷：优先清偿债务——应付破产清算费用   625 000

确认破产债务

借：短期借款             362 000

应付票据              85 678

应付账款             107 019

其他应付款            10 932

长期应付款          5 170 000

　贷：破产债务——短期借款    362 000

              ——应付票据     85 678

              ——应付账款    107 019

              ——其他应付款   10 932

              ——长期借款   5 170 000

确认清算净资产：

借：实收资本         776 148

盈余公积          23 768

清算净资产       710 296

　贷：利润分配——未分配利润    1 510 212

      3.   

资料：

　　 1.租赁合同

　　 2012年12月10日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：

　　（1）租赁标的物：××生产线。

　　（2）租赁期开始日：租赁物运抵甲公司生产车间之日（即2013年1月1日）。

　　（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即2013年1月1日～2015年12月31日）。

　　（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。

　　（5）该生产线在2013年1月1日乙公司的公允价值为2 600 000元。

　　（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。

　　（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。

　　（8）2014年和2015年两年，甲公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1%向乙公司支付经营分享收入。

　　 2.甲公司对租赁固定资产会计制度规定

　　（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。

　　（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。

　　（3）2014年、2015年甲公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元。

　　（4）2015年12月31日，将该生产线退还乙公司。

　　（5）甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10 000元。

3.其他资料：（PA，3，8%）=2.5771

要求：

（1）       租赁开始日的会计处理

（2）       未确认融资租赁费用的摊销

（3）       租赁固定资产折旧的计算和核算

（4）       租金和或有租金的核算

（5）       租赁到期日归还设备的核算

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解: (1)甲公司租赁开始日的会计处理: 

第一步，判断租赁类型:

本例中租赁期(3 年)占租赁资产尚可使用年限(5)年的 60%(小于 75%)，没有满足融资租赁 的第 3 条标准。另外，最低租赁付款额的现值为 2577100 元(计算过程见后)大于租赁资产原账 面价值的 90%，即 2340000(2600000×90%)元，满足融资租赁的第 4 条标准，因此，甲 公司应 当将该项租赁认定为融资租赁。 第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值: 最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=1000000×3+0=3000000(元)计算现值 的过程如下:每期租金 1000000 元的年金现值=1000000×(PA，3，8%)查表得知: (PA，3，8%) =2.5771， 每期租金的现值之和=1000000×2.5771=2577100 (元) 小于租赁资产公允价值 2600000 元。根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值 2577100 元。 第三步，计算未确认融资费用: 未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=3000000-2577100=422900(元) 第四步，将初始直接费用计入资产价值，账务处理为: 2013 年 1 月 1 日，租入程控生产线:租赁资产入账价=2577100+10000=2587100(元)， 借:固定资产-融资租入固定资产 2587100， 未确认融资费用 422900;

贷:长期应付款-应付融资租赁款 3000000， 银行存款 10000。 (2)摊销未确认融资费用的会计处理: 第一步，确定融资费用分摊率:以折现率就是其融资费用的分摊率，即 8%。 第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用:

确 认的 融资费 用 日期① 租金② ③=期初⑤×8% ⑴2013.1.1 ⑵2013.12.31 ⑶2014.12.31 ⑷2015.12.31 合计 1000000 1000000 1000000 3000000 206168 142661.44 74070.56 422900

应 付本 金减 少额 ④=②-③

应 付本 金余 额期 末⑤=期初⑤-④ 2577100

793832 857338.56 925929.44 2577100

1783268 925929.44

第三步，会计处理: 2013 年 12 月 31 日，支付第一期租金: 借:长期应付款-应付融资租赁款 1000000; 贷:银行存款 1000000。 2013 年 1-12 月，每月分摊未确认融资费用时:每月财务费用=206168÷12=17180.67(元) 借:财务费用 17180.67; 贷:未确认融资费用 17180.67。 2014 年 12 月 31 日，支付第二期租金: 借:长期应付款-应付融资租赁款 1000000; 贷:银行存款 1000000。 2014 年 1-12 月，每月分摊未确认融资费用时:每月财务费用=142661.44÷12=11888.45(元) 借:财务费用 11888.45; 贷:未确认融资费用 11888.45。 2015 年 12 月 31 日，支付第三期租金: 借:长期应付款-应付融资租赁款 1000000; 贷:银行存款 1000000。 2015 年 1-12 月，每月分摊未确认融资费用时:每月财务费用=74070.56÷12=6172.55(元) 借:财务费用 6172.55;贷:未确认融资费用 6172.55。 (3)计提租赁资产折旧的会计处理: 第一步，融资租入固定资产折旧的计算: 租赁期固定资产折旧期限=11+12+12=35(个月)2014 年和 2015 年折旧率=100%/35×12=34.29%

固定资产原 日期 价 2013.1.1 2013.12.31 2014.12.31 2015.12.31 合计 2587100 2587100 2587100 2587100

估 价 折旧率× 余值 当年折旧费 累计折旧

固定资产净 值

31.42% 34.29% 34.29% 100%

812866.82 887116.59 887116.59 2587100

812866.82 1699983.41 2587100

1774233.18 887116.59

第二步，会计处理:2013 年 2 月 28 日:计提本月折旧=812866.82÷11=736.98(元) 借:制造费用-折旧费 736.98; 贷:累计折旧 736.98。 2013 年 3 月至 2015 年 12 月的会计分录，同上。 (4) 或有租金的会计处理: 2014 年 12 月 31 日， 根据合同规定应向 乙 公司支付经营分享收入 100000 元: 借:销售费用 100000; 贷:其他应付款-乙 公司 100000。 2015 年 12 月 31 日，根据合同规定应向 乙 公司支付经营分享收入 150000 元: 借:销售费用 150000; 贷:其他应付款-乙 公司 150000。 (5)租赁期届满时的会计处理:2015 年 12 月 31 日，将该生产线退还 乙 公司: 借:累计折旧 2587100; 贷:固定资产-融资租入固定资产 2587100