搬迁补偿与拆迁安置的税务会计处理

    搬迁补偿与拆迁安置业务涉及的税务会计问题包摇居民个人或搬迁企业取得的补偿费是否征收营业税、土地、个人所得税或企业所得税；居民个人取得的安置房是否缴纳契税；搬迁企业取得的补偿费如何进行会计处理房地产企业支付的拆迁补偿费或搬迁补偿费应以何种凭据计人开发成本；拆迁安置房如何进行账务处理，等等。 

    一、企业取得搬迁补偿收入的会计处理 

    《企业会计准则解释第3号》规定：企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号一固定资产》、《企业会计准则第16号——补助》等会计准则进行处理。 

    企业取得的固定资产残值处置收入，扣除固定资产账面价值后的差额，由“固定资产清理”科目结转至“营业外收入”或“营业外支出”科目。 

    例1：某企业因城市规划需要，根据要求整体搬迁，将土地使用权连同地上建筑物一并归还给。与搬迁有关的业务如下： 

    1．2009年12月取得搬迁补偿费5 000万元；    

    2．被收回的土地原价300万元，累计摊销250万元； 

    3．拆除的建筑物原价2 000万元，累计折旧1 200万元； 

    4．将一台2005年购置的旧设备对外转让，取得转让价款10万元(含税)，该设备原价13万元，累计折旧4万元，其余设备搬迁； 

    5．2010年，该企业重建期内征用土地一块，支付出让金500万元；安置下岗职工支付法定补偿金400万元；发生设备大修支出50万元；建造厂房及办公楼发生支出1 400万元； 

    6．假设2011年建造厂房及办公楼发生支出600万元，并于当年年底全部完工。 

    有关会计处理如下(单位：万元)： 

    1．2009年1 2月，收到搬迁补偿费，作如下会计分录： 

    借：银行存款    5 000 

      贷：专项应付款    5 000 

    转销建筑物及土地使用权，作如下会计分录： 

    借：累计摊销    250 

        累计折旧    l 200 

        营业外支出——处置非流动资产损失850 

        贷：无形资产——土地使用权    300 

            固定资产——房屋    2 000 

     借：专项应付款850 

          贷：营业外收入——补助850 

             转让旧设备，作如下会计分录： 

     借：银行存款    10 

           累计折旧4 

          贷：固定资产    13 

             应交税费——应交0.25 

             营业外收入——处置非流动资产利得0.75 

      2．2010年，需作如下会计分录： 

      借：管理费用——辞退补偿400 

         贷：应付职工薪酬——辞退补偿400 

      借：无形资产——土地使用权    500 

          在建工程    1 400 

          固定资产——设备(大修支出)    50 

          应付职工薪酬——辞退补偿400 

         贷：银行存款    2 350 

      借：专项应付款    2 350 

         贷：营业外收入——补偿    2 350 

    固定资产折旧、无形资产摊销分录略。 

    3．2011年，需作如下会计分录： 

     借：在建工程    600 

        贷：银行存款    600 

     借：固定资产    2 000    

       贷：在建工程    2 000 

    借：专项应付款    600 

    贷：营业外收入    600 

    4．将专项应付款结余数结转资本公积，作如下会计分录： 

    借：专项应付款    l 200   

       贷：资本公积——其他资本公积    1 200 

    二、单位(或个人)取得搬迁(或拆迁：补偿费的税务处理 

    (一)营业税处理 

     根据《国家税务总局关于收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的遁知》(国税函[2009]520号)及《国家税务总局关亍土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》(国税函[2008]277号)，纳秘人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级(含)以上地方收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发<营业税税目注释(试行稿))的通知》(国税发[1993]149号)规定，不征收营业税。县级以上(含)地方收回土地使用权的正式文件，包括县级以上(含)地方出具的收回土地使用权文件，以及土地管理部门报经县级以上(含)地方同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。 

    《国家税务总局关于单位和个人土地被国家征用取得土地及地上附着物补偿费有关营业税问题的批复》(国税函[2007]969号)规定：国家因公共利益或城市建设规划需要收回土地使用权，对于使用国有土地的单位和个人来说是将土地使用权归还土地所有者，根据《营业税税目注释(试行稿)》(国税发[1993]149号)的规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。因此，对国家因公共利益或城市规划需要而收回单位和个人所拥有的土地使用权，并按照《中华人民共和国土地管理法》规定标准支付给单位和个人的土地及地上附着物(包括不动产)的补偿费，不征收营业税。 

    需要注意的是，如果是国土局先征用集体所有土地，将其变更为国有土地，然后再出让给企业或个人使用，则依据《国家税务总局关于征用土地过程中征地单位支付给土地承包人员的补偿费如何征税问题的批复》(国税函[1997]87号)，对土地承包人取得的土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地附着物的补偿费收入，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的“销售不动产——其他土地附着物”税目征收营业税。 

    (二)个人所得税处理 

    《财政部国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收的通知》(财税[2005]45号)及《国家税务总局关于个人取得被征用房屋补偿费收入免征个人所得税的批复》(国税函[1 9 9 8]428号)规定：按照城市发展规划，在旧城改造过程中，被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，属于补偿性质的收入，无论是现金还是实物(房屋)，均免予征收个人所得税。 

    (三)土地处理 

    依据《中华人民共和国土地暂行条例》第、《中华人民共和国土地暂行条例实施细则》第十一条、《财政部国家税务总局关于土地若干问题的通知》(财税[2006]21号)规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地。因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地。因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民(指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害)，而由或有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施、省级、有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。 

    符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地。 

    (四)契税处理 

    《财政部国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收的通知》(财税[2005]45号)规定：对拆迁居民因拆迁重新购置住房的，对购房成交价格中相当于拆迁补偿款的部分免征契税，成交价格超过拆迁补偿款的，对超过部分征收契税。 

    (五)企业所得税处理 

    企业性搬迁和处置收入，是指因城市规划、基础设施建设等性原因，企业需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产而按规定标准从取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入。 

    《国家税务总局关于企业性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)规定：对企业取得的性搬迁或处置收入，应按以下方式进行企业所得税处理： 

    1．企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称“重置固定资产”)，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计人企业应纳税所得额。 

    2．企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。 

    3．企业利用性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。 

    4．企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。 

    主管税务机关应对企业取得的性搬迁收入和原厂土地转让收入加强管理。重点审核有无搬迁文件或公告，有无搬迁协议和搬迁计划，有无企业技术改造、重置或改良固定资产的计划或立项，是否在规定期限内进行技术改造、重置或改良固定资产和购置其他固定资产等。 

    根据上述规定，由于搬迁损失以及重置资产折旧可以在税前扣除，因此，只要五年内完成重置资产、安置职工、技术改造等支出总额小于性搬迁和处置收入，则搬迁补偿及资产处置收益实际是免征企业所得税的。如果支出总额大于性搬迁和处置收入，则享受免税的金额只能以搬迁和处置收入为限。 

    例2：仍引用例1资料。 

    1．2009年，土地及建筑物拆除损失850万元允许在税前扣除；搬迁收入、旧设备转让收益暂不确认所得，“营业外收入850.75万元”应作纳税调减处理。 

    2．2010年管理费用列支职工辞退补偿、固定资产折旧、无形资产摊销允许在税前扣除，不作纳税调整。由搬迁收入(专项应付款)转入“营业外收入——补助”科目的金额2350万元，暂不确认所得，作纳税调减处理。 

    3．2011年由搬迁收入(专项应付款)转入“营业外收入——补助”科目的金额600万元，暂不确认所得，作纳税调减处理。同时，按照税法规定计算应纳税所得额作纳税调增处理。 

调增应纳税所得额=(5000+0.75)-(850+2350+600)=1200.75(万元)。 

    三、房地产企业拆迁安置业务的会计及税务处理 

    (一)税务处理 

    拆迁补偿可以采用房屋补偿方式，也可以采用货币补偿方式。对于房地产企业，如果被拆迁户选择货币补偿方式，该项支出作为“拆迁补偿费”计入开发成本中的土地成本；如果被拆迁户选择就地安置房屋补偿方式，对补偿的房屋应视同对外销售，相当于被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。另外，要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”，即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本中。 

    《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》(国税函[2007]768号)规定：房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益，根据现行营业税有关规定，应按“销售不动产”税目缴纳营业税。 

    《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》(国税函[1995]549号)规定：对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定，就其取得的营业额计征营业税对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税。由于内资企业征收销售不动产营业税与外商投资企业适用相同的，因此，该文件对内资企业同样适用。 

    (二)会计处理 

    房地产企业支付的货币补偿直接计入开发成本。如果以开发产品补偿，则应按照安置房的公允价值，一方面确认开发成本，同时确认主营业务收入，安置房缴纳的销售不动产营业税和土地，计人“营业税金及附加”科目。 

    例3：某房地产企业就地安置拆迁户总面积5000平方米，市场售价0.8万元／平方米，土地成本20000万元，建筑施工等其他开发成本8000万元，总可售面积8万平方米。有关账务处理如下(单位：万元)： 

    1．拆迁补偿费支出=5000×0.8=4000(万元)，作如下会计分录： 

   借：开发成本——拆迁补偿费4 000 

      贷：其他应付款——应付拆迁补偿费4 000 

    2．结转开发产品成本，开发总成本=20 000+8000+4000=32 000(万元)，作如下会计分录： 

    借：开发产品    32 000 

      贷：开发成本    32 000 

    3．确认安置房收入，视同销售收入=5 000×0.8=4 000(万元)，作如下会计分录： 

    借：其他应付款——应付拆迁补偿费4 000 

       贷：主营业务收入4 000 

     4．结转安置房成本，单位可售面积计税成本=32 000÷80 000=0.4(万元／平方米)，

     视同销售成本=0.4×5 000=2 000(万元)，

    作如下会计分录： 

     借：主营业务成本    2 000 

        贷：开发产品    2 000 

    5．计算安置房视同销售营业税，若成本利润率为15％，则：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)一2 000×(1+15％)÷(1-5％)≈2421.05(万元)，应纳营业税=2 421.05×5％=1 21.05(万元)，作如下会计分录： 

    借：营业税金及附加    121.05 

     贷：应交税费——应交营业税121.05 

    作 者：高金平 

    作者单位：天津财经大学博士后流动站