国有企业改制重组不同产权交易形式的涉税问题

本文针对国有企业改制重组中所采用的各种产权交易形式，包括资产/股权无偿划转（仅适用于国有独资公司或国有独资企业之间）、资产/股权作价出资、资产/股权转让等，所涉及的税务问题进行了归纳总结。

由于资产/股权转让形式的涉税问题比较清晰，所以本文对此种形式不作赘述，仅对无偿划转和作价出资形式，以及资产评估增值等涉税问题进行讨论。

一、资产无偿划转

（1）

适用范围：有形动产，含固定资产、存货等。土地房屋等不动产不适用。

相关法规：

根据国家税务总局2011年第13号文的有关规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收。

纳税影响分析：

13号文并没有提及资产无偿划转的重组形式，但根据理解，资产无偿划转视同销售处理。因此，如果在改制重组过程中采用无偿划转资产的方式，必须将与资产相关联的债权、债务及劳动力一并划转给同一受让方，才可以符合13号文免征的要求。如果只是单纯的划转资产，则不能享受免税，需视同销售缴纳。

对于转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题，根据国家税务总局公告2011年第47号文的有关规定：纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于应税货物的，应按照《财政部 国家税务总局关于部分货物适用低税率和简易办法征收的通知》（财税[2009]9号）第二条有关规定，计算缴纳；凡属于不动产的，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。

（2）营业税

适用范围：不动产，主要为土地、房屋。

相关法规：

根据《营业税暂行条例实施细则》第五条的有关规定：单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的，视同发生应税行为。第二十条规定：纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：

（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）

根据国税函[2002]165号《关于转让企业产权不征营业税问题的批复》的有关规定：转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。

纳税影响分析：

综上所述，如果无偿划转的是单项资产，需要视同转让不动产缴纳营业税，营业额按第二十条的有关规定确定。但如果无偿划转的是整个企业的资产、债权、债务及劳动力，则不需要缴纳营业税。

（3）土地

适用范围：土地、房屋

相关法规：

根据《土地暂行条例》第二条的规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地。根据《土地暂行条例实施细则》第二条的规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

纳税影响分析：

因此，无偿划转土地、房屋不涉及缴纳土地。

（4）契税

适用范围：土地、房屋

相关法规：

根据财税[2008]175号文《关于企业改制重组若干契税的通知》第七条的有关规定：企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。值得注意的是，该文件的生效日期至2011年12月31日止。

纳税影响分析：

因此，无偿划转土地、房屋不涉及缴纳契税。

（5）印花税

适用范围：产权转让合同

相关法规：

依据《中华人民共和国印花税暂行条例》及《财政部国家税务总局关于印花税若干的通知》（财税[2006]162号）规定，对于企业签订的房屋所有权或土地使用权转让合同，应按“产权转移书据”征收印花税，计税金额为合同规定的转让金额。

纳税影响分析：

由于无偿划转资产的应税合同的计税金额为零，因此应纳印花税额也为零。

（6）企业所得税

适用范围：资产转出方及资产转入方

相关法规：

根据财税[2009]59号《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》的有关规定：

企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

资产收购重组交易，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：

1.被收购方应确认资产转让所得或损失。

2.收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

在资产收购交易中，需要满足如下条件才可以视为满足上述第（四）款的股权支付金额：受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

如满足特殊性税务处理的规定，则可以选择按以下规定处理：1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

纳税影响分析：

根据59号文的有关规定，在采用无偿划转资产方式下，由于不涉及到股权支付，因此不能采用特殊性税务处理，只能采用一般性税务处理。即资产的转出方需要按转出资产的公允价值和账面价值的差确认应纳税所得额，资产的转入方需要按公允价值确认转入资产的计税基础，例如固定资产折旧按公允价值确定。

二、股权的无偿划转

股权的无偿划转不涉及、营业税、土地、契税和印花税，仅有企业所得税的影响。

相关法规：

采用股权无偿划转的方式，根据财税[2009]59号的有关规定（见上文），由于同样不满足适用特殊性税务处理的规定，同样需要采用一般性税务处理： 

1.被收购方应确认股权转让所得或损失。

2.收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定。

纳税影响分析：

股权的转出方需要按转出股权的公允价值和账面价值的差确认应纳税所得额，股权的转入方需要按公允价值确认转入股权的计税基础。

三、以实物资产及无形资产出资

（1）

适用范围：有形动产，含固定资产、存货等。土地房屋等不动产不适用。

相关法规

根据《暂行条例实施细则》第四条的有关规定：将自产、委托加工或者购进的货物作为投资视同销售货物。

纳税影响分析：

以存货、固定资产等实物出资时需视同销售行为缴纳。

（2）营业税

适用范围：不动产，主要为土地、房屋。

相关法规：

根据财税[2002]191号《关于股权转让有关营业税问题的通知》的有关规定：以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

纳税影响分析：

以土地、房屋等不动产出资入股的，不需要缴纳营业税。

（3）土地

适用范围：土地、房屋。

相关法规：

根据财税字〔1995〕48号《财政部 国家税务总局关于土地一些具体问题规定的通知》第一条的有关规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地。

纳税影响分析：

以土地、房屋作为出资，不需缴纳土地。

（4）契税

适用范围：土地、房屋。

相关法规：

根据财税[2008]175号《关于企业改制重组若干契税的通知》对企业公司制改造时所涉及契税优惠如下：

非公司制企业，按照《中华人民共和国公司法》的规定，整体改建为有限责任公司(含国有独资公司)或股份有限公司，或者有限责任公司整体改建为股份有限公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。上述所称整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。

　　非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业(公司)在新设公司中所占股份超过50%的，对新设公司承受该国有独资企业(公司)的土地、房屋权属，免征契税。

　　国有控股公司以部分资产投资组建新公司，且该国有控股公司占新公司股份85%以上的，对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属免征契税。上述所称国有控股公司，是指国家出资额占有限责任公司资本总额50%以上，或国有股份占股份有限公司股本总额50%以上的国有控股公司。

纳税影响分析：

根据上述规定，如果针对国有独资企业以资产作为出资新设另外一家公司时，只要满足所占股份超过50%的条件，新设公司承受作为出资的土地、房屋可以享受免征契税。

（5）印花税

适用范围：产权转让合同

相关法规：

根据《印花税暂行条例》第二条的有关规定，产权转移书据为应纳税凭证，产权书据包括财产所有权、版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等，按所载金额的万分之五贴花。

纳税影响分析：

如果以土地使用权、房屋、版权、商标等出资时，涉及到过户的问题，需要办理产权转移手续，因此需要按作价出资的金额缴纳印花税，印花税税率为万分之五。

（6）所得税

相关法规：

根据财税字[1997]77号《财政部 国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》的有关规定，纳税人以非现金的实物资产和无形资产对外投资，发生的资产评估净增值，不计入应纳税所得额。但在中途或到期转让、收回该项资产时，应将转让或收回该项投资所取得的收入与该实物资产和无形资产投出时原帐面价值的差额计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。

根据财税[2009]59号《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》的有关规定，如果资产重组符合特殊性税务处理条件的（详细规定见上文），可以采用特殊性税务处理的方式，即暂时无需纳税。

纳税影响分析：

企业以实物资产和无形资产对外投资时，须分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理。即实物资产按公允价值对外销售计入应纳税所得，投资环节无所得税影响。

在国有企业改制重组的过程中，如果是以实物或无形资产出资的形式，可以理解为大股东以实物或无形资产换取了被投资企业的股权，如果满足59号文要求的五个条件时，就可以使用特殊性税务处理，即：

受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

四、以股权出资

以股权出资，不涉及、营业税、土地、契税，仅涉及印花税和企业所得税。

（1）印花税

适用范围：股权转让协议

相关法规：

根据国税发[1991]155号《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》的有关规定，“财产所有权”转移书据的征税范围是：经管理机关登记注册的动产、不动产的所有全转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。

纳税影响分析：

以股权出资也是股权转让的一种形式，出资方和被出资方需要签订增资协议及股权转让协议，其中股权转让协议书于印花税的产权转移书据的纳税范畴，须按协议金额的万分之五纳税。

（2）所得税

相关法规：

根据财税[2009]59号《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》的有关规定，如果资产重组符合特殊性税务处理条件的（详细规定见上文），可以采用特殊性税务处理的方式，即暂时无需纳税。如果不满足，则需遵循一般性税务处理的规定。

纳税影响分析：

在国有企业改制重组的过程中，如果是以股权出资的形式，可以理解为大股东以其持有的一家公司的股权换取了被投资企业的股权，如果满足59号文要求的五个条件时，就可以使用特殊性税务处理，即：

收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

五、资产评估增值

根据《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》，国有企业整体改建为有限责任公司或股份有限公司时，可以按评估值调账。

（1）企业所得税

相关法规：

根据财税字[1997]77号《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》的规定，企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整帐户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。

纳税影响分析：

国有企业在进行公司制改建时，根据评估值调整资产的账面价值，增值部分不需要缴纳企业所得税，但企业也不可以按照调整后的资产账面价值作为计税依据，例如计提折旧或摊销等，仍应以调整前的账面价值的折旧或摊销额作为税前抵扣的依据，两者之差做纳税调整。

六、资产评估增值转增股本

（1）个人所得税

如企业存在自然人股东的，根据国税发[2008]115号《国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》，个人（自然人，下同）股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。税款由企业在转增个人股本时代扣代缴。

七、债转股

债转股可分为两种情形：第一种，债务人未发生财务困难，仅为满足增资等需要进行债转股；第二种，债务人发生财务困难，属于《企业会计准则》规定的债务重组的范畴。

对于第一种情形的税务影响如下：

（1）所得税

相关法规：

由于不满足《企业会计准则》以及财税[2009]59号文对债务重组的定义，这种债转股行为可以理解为债权人对债务人的债务豁免以及债务人用未分配利润进行增资两项业务。在新准则下，债务人应将豁免的债务计入营业外收入并缴纳企业所得税。

纳税影响分析：

债务人应按照原债务金额作为豁免债务计入营业外收入，并按企业适用税率计提企业所得税。债权人转股时，应按扣除企业所得税后的债权净额转为股权。例如，A企业为B企业的债权人，债券金额为100万元，B企业适用税率为25%，A企业对B企业进行债转股时，B企业应首先在利润表中计入100万的营业外收入并计提25万的企业所得税，再将剩余的75万的未分配利润转为A企业对B企业的资本投入，计入实收资本及资本公积科目。

对于第二种情形的税务影响如下：

（1）所得税

相关法规：

财税[2009]59号文规定的“债务重组”指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

债务重组业务同样分为一般性税务处理和特殊性税务处理。当不满足前述的特殊性税务处理的5个条件时，债务重组的一般性税务处理规定如下：债权转股权，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

当满足特殊性税务处理的5个条件时，债务重组的特殊性税务处理规定如下：企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。另外，在特殊性税务处理下，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

纳税影响分析：

在一般性处理的情况下，依据59号文的规定，债转股业务中债务人应将债权人对其作出的让步确认为债务重组收益；债权人应将对债务人作出的让步确认为债务重组损失，并按公允价值确定取得股权的计税基础。由此可见，在一般性处理的情况下，债转股业务的所得税处理与新会计准则的处理是一致的。

如果债转股业务符合特殊性处理条件，依据59号文的规定，债务人可暂不将债权人对其作出的让步确认为债务重组所得。同时，债权人暂不将其对债务人作出的让步确认为债务重组损失，其取得的股权投资的计税基础按原债权的计税基础确定。由此可见，在特殊性处理的情况下，债转股业务的所得税处理与企业会计准则的处理存在差异，即产生递延所得税。如果企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额，因此也会产生递延所得税影响。

（2）印花税

相关法规：

根据《印花税暂行条例》及其实施细则的规定，记载资金的账簿属于印花税的征税范围，应按照实收资本和资本公积两项的合计金额作为计税依据缴纳印花税，税率为万分之五。

纳税影响分析：

根据《印花税暂行条例实施细则》第十条的规定，印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税，由于债转股协议或协议不在上述列举范围之内，因此无论债权人和债务是否就债转股业务签订了协议或协议，均不需要缴纳印花税。但转股企业资金总额增加的部分应按规定缴纳万分之五的印花税。

八、国有企业特殊处理

根据财税[2010]48号《财政部 国家税务总局关于中国水利水电建设集团公司重组改制上市资产评估增值有关企业所得税问题的通知》，为支持中国水利水电建设集团公司重组改制上市工作，经批准，现就其重组改制上市过程中资产评估增值涉及的企业所得税问题明确如下：

　　一、中国水利水电建设集团公司在重组改制上市过程中发生的经国资委核准并已进行账务处理的资产评估增值953,739.92万元应缴纳的企业所得税不征收入库，直接转计中国水利水电建设集团公司的国有资本金。

　　二、对上述经过评估的资产，企业可按评估后的资产价值计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。

据统计，从2000年的对中国石油集团的文件到2010年年末对中国水电集团的文件，财政部和国家税务总局在11年里大约发布了35份这样的文件。根据水电集团与中国水电的重组改制的情况，由于主要是以股权资产入股，并且取得的是中国水电的股份，且再12个月内不转让中国水电的股份，因此，可以满足59号文中特殊重组构成的权益连续性、经营连续性以及合理商业目等三个核心要件，进而可以满足特殊性税务处理的，暂时无需纳税。这个结果对于一般企业来说已经是非常不错的结果了，可以享受递延纳税的待遇，但是对于水电集团这样的超大型国有企业来说远远没有满足，水电集团也是像其他的大型央企（例如先前已由财政部税务总局发过特殊文件的中国中化、中国邮政等）改制上市一样，向财政部和国家税务总局申请了特殊批文式的处理办法。