第三章+消费税的税收筹划

在这一章中，我们将从以下几个方面对消费税的筹划进行探讨。

   纳税人的税收筹划 

计税依据的税收筹划 

税率的筹划 

             第一节  纳税人的筹划P134

一、纳税人的法律界定

1、生产应税消费品的纳税人 

2、委托加工应税消费品的纳税人 

3、进口应税消费品的纳税人 

二、纳税人的筹划

消费税是针对特定的纳税人，因此可以通过将存在购销关系的企业进行合并，递延纳税时间 。

合并会使原来企业间的购销环节转变为企业内部的原材料转让环节，从而递延部分消费税税款。 

如果后一环节的消费税税率较前一环节的低，则可直接减轻企业的消费税税负

案例1：某地区有两家大型酒厂A和B，它们都是核算的法人企业。企业A主要经营粮食类白酒，以当地生产的大米和玉米为原料进行酿造，按照消费税法规定，应该适用20%的税率，并且从量每斤0.5元征税。企业B以企业A生产的粮食酒为原料，生产系列药酒，按照税法规定，应该适用10%的税率。企业A每年要向企业B提供价值2亿元，计5000万千克的粮食酒。经营过程中，企业B由于缺乏资金和人才，无法经营下去，准备破产。此时企业B共欠企业A共计5000万货款。经评估，企业B的资产恰好也为5000万元。企业A领导人经过研究，决定对企业B进行收购，其决策的主要依据如下：

   [（1）这次收购支出费用较小。由于合并前，企业B的资产和负债均为5000万元，净资产为零。因此，按照现行税法规定，该购并行为属于以承担被兼并企业全部债务方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产转让所得，不用缴纳所得税。此外，两家企业之间的行为属于产权交易行为，按税法规定，不用缴纳营业税。

（2）合并可以递延部分税款。合并前，企业A向企业B提供的粮食酒，每年应该缴纳的税款为：消费税20000万元×20%+5000万×2×0.5=9000万元；20000万元×17%=3400万元，而这笔税款一部分合并后可以递延到药酒销售环节缴纳(消费税从价计征部分和)，获得递延纳税好处；另一部分税款（从量计征的消费税税款）则免于缴纳了 

（3）企业B生产的药酒市场前景很好，企业合并后可以将经营的主要方向转向药酒生产，而且转向后，企业应缴的消费税款将减少。由于粮食酒的消费税税率为20%，而药酒的消费税税率为10%，如果企业转产为药酒生产企业，则税负将会大大减轻。]（可略） 

假定药酒的销售额为2.5亿元，销售数量为5000万千克。

合并前应纳消费税款为：

A厂应纳消费税：20000×20%+5000×2×0.5=9000（万元）

B厂应纳消费税：25000×10%＝2500（万元）

合计应纳税款=9000+2500＝11500（万元）

合并后应纳消费税款＝25000×10%=2500（万元）

合并后节约消费税税款：11500－2500=9000（万元） 

                       第二节   计税依据的筹划

一、计税依据的法律界定 （自学）

我国现行的消费税的计税依据分为销售额和销售数量两种类型。

销售额的确定：纳税人销售应税消费品向购买方收取的除税款以外的全部价款和价外费用 

1、将自产的应税消费品不是用于连续生产应税消费品的，于移送使用时纳税，计税价格按同类消费品的销售价格；没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格纳税：组成计税价格=

2、委托加工：组成计税价格=

3、进口：组成计税价格= 

销售数量的确定 

二、计税依据的筹划

  1、关联方转移定价

案例分析2：P140

某酒厂主要生产粮食白酒，产品销往全国各地的批发商。按照以往的经验，本地的一些商业零售户、酒店、消费者每年到工厂直接购买的白酒大约1000箱（每箱12瓶，每瓶500克）。企业销给批发部的价格为每箱（不含税）1200元，销售给零售户及消费者的价格为（不含税）1400元。经过筹划，企业在本地设立了一核算的经销部，企业按销售给批发商的价格销售给经销部，再由经销部销售给零售户、酒店及顾客。已知粮食白酒的税率为20%，定额税率为每500克0.5元。 

直接销售给零售户、酒店、消费者的白酒应纳消费税额：

1400×1000×20%+12×1000×0.5=286 000（元）

销售给经销部的白酒应纳消费税额：

1200×1000×20%+12×1000×0.5=246 000（元）

节约消费税额：286000－246000=40000（元） 

税法规定：纳税人通过自设非核算的经销部，销售自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或者销售数量征收消费税。税法对核算的门市训没有。消费税的纳税行为发生在生产领域而非流通领域（金银首饰除外），如果将生产销售环节的价格降低，可直接取得节税的利益。因而，关联企业中生产（委托加工、进口）应税消费品的企业，如果以较低的价格将应税消费品销售给其核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳消费税税额。而核算的销售部门，由于处在销售环节，只缴，不缴消费税，因而，这样做可使集团的整体消费税税负降低，税负保持不变。 

据说，灵芝孢子粉出厂价800元/千克，市场价2万－8万/千克。

五粮液卖给它的经销部价格是40多一瓶，市场价400元以上。

2、选择合理的加工方式 

委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的计税依据不同，委托加工时，受托方（个体工商户除外）代收代缴税款，计税依据为同类产品销售价格或组成计税价格；自行加工时，计税依据为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。

案例分析3  P142

（1）委托加工的消费品收回后，继续加工成另一种应税消费品 

A卷烟厂委托B厂将一批价值100万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费75万元；加工的烟丝运回A厂后继续加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计95万元，该批卷烟售出价格（不含税）700万元，出售数量为0.4万大箱。烟丝消费税税率为30%，卷烟的消费税税率为45%，（不计）。 

①A厂支付加工费同时，向受托方支付其代收代缴消费税、城建税及教育费附加：

（100+75）/（1－30%）×30%×（1+7%+3%）=75×1.1=82.5（万元）

②A厂销售卷烟后，应缴纳消费税：700×45%＋0.4×150－75=300(万元)

应纳城建税及教育费附加=300×（7%+3%）=30（万元）

A厂税后利润：（700－100－75－82.5－95－300－30）×（1－33%）=11.725（万元）

（2）委托加工的消费品收回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售

如上例，A厂委托B厂将烟叶加工成甲类卷烟，烟叶成本不变，支付加工费为170万元；A厂收回后直接对外销售，售价仍为700万元

A厂支付受托方代收代缴消费税金：（100+170）/（1—45%）×45%+0.4×150=280.91(万元)

A厂支付受托方代收代缴的城建税及教育税附加：280.91×(1+7%+3%)=28.091（万元）

A厂销售时不用再缴纳消费税，因此其税后利润的计算为：

（700－100－170－280.91－28.091）×（1－33%）=81.069(万元)

两种情况的比较：

在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，后者显然比前者对企业有利得多，税后利润多69.344万元(81.069－11.725)。而在一般情况下，后种情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费（向委托方支付加自己发生的加工费之和）要少。对受托方来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税都与其盈利无关，只有收取的加工费与其盈利有关。

（3）自行加工完毕后销售

如果生产者购入原料后,自行加工成应税消费品对外销售，其税负如何呢？仍以上例，A厂自行加工的费用为170万元，售价为700万元，

应缴纳消费税＝700×45%+150×0.4=375（万元）

缴纳城建税及教育费附加＝375×（7%+3%）=37.5（万元）

税后利润＝（700—100－170－375－37.5）×（1－33%）=11.725（万元）

由此可见，在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的税后利润与半委托加工方式税后利润相同。一般情况下，自行加工的费用通常大于委托加工所支付的费用，在这种情况下，可选择委托加工方式。 

但是白酒原料不宜外购或委托加工。

按税法规定：从2001年5月1日起，停止执行外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒的已纳税款或受托方代收代缴税款准予抵扣的。因此，企业外购或委托加工已税酒和酒精用于连续生产的成品酒，已纳税款不得抵扣，应转为原材料成本。若自己生产消费品并用于连续生产应税消费品，则无须缴纳消费税。

案例3：甲企业生产某种白酒消耗酒精若干吨：

方案一：委托加工支付材料费10万，加工费3万，假定受托方无加工同类酒精的销售价格,消费税税率5%

① 组成计税价格计算消费税：

　（10万＋3万）/（1－5%）×5%=6842.11（元）

应缴城建税及教育费附加：6842.11*（7%+3%）＝684.211（元）

②收回酒精的成本：

　100000＋30000＋6842.11+684.211=137526.321（元）

方案二：自行加工，

则酒精的成本=100000＋30000=130000（元）

并且，由于价格优势，可以增强市场竞争力。

案例4：A酒厂生产一批白酒

（1）委托加工成散装白酒，继续加工成瓶装酒。

A酒厂委托B厂将一批价值100万元的粮食加工成散装白酒，协议规定加工费50万元；加工的白酒50万公斤运回A厂后继续加工成瓶装白酒，加工成本、分摊费用共计25万元，该批白酒售出价格（不含税）500万元，出售数量为50万公斤，粮食白酒的消费税税率为20%（不计）。

A厂支付加工费同时，向受托方支付其代收代缴消费税、城建税及教育费附加：

[（100+50）/（1－20%）×20%+50×2×0.5] ×（1+7%+3%）＝87.5+8.75＝96.25（万元）

A厂销售后，

应纳消费税：500×20%+50×2×0.5＝150（万元）

应纳城建税及教育费附加：150×（7%+3%）＝15（万元）

A厂税后利润：

（500－100－50－96.25－25－150－15）×（1－33%）＝42.7125（万元）

（2）直接委托加工成瓶装酒收回后直接销售

A厂委托B厂将粮食加工成瓶装白酒，粮食成本不变，支付加工费75万元，A厂收回后直接对外销售，售价仍为500万元。

A厂支付B厂代收代缴消费税金：

（100+75）/（1－20%）×20%+50×2×0.5＝93.75（万元）

A厂支付B厂代收代缴的城建税及教育费附加：93.75×（7%+3%）＝9.375（万元）

A厂销售时不用再缴纳消费税，因此其简捷利润的计算为

（500－100－75―93.75－9.375）×（1－33%）＝148.65625（万元）

（3）自行加工完毕后销售

A厂自行生产这批酒，生产费用为75万元，售价为500万元

应纳消费税：500×20%+50×2×0.5＝150（万元）

应纳城建税及教育费附加：150×（7%+3%）＝15（万元）

税后利润：（500－100－75－150－15）×（1－33%）＝107.2（万元）

由此例可以看出：

（1）委托加工，代收代缴的消费税与售价无关，只与收取的加工费、成本等有关；

（2）只要最终售价高于委托加工产品的计税价格，选择直接加工成成品比自行加工税负要轻。

（3）酒类自行加工方式比委托加工成半成品方式税负要轻，因为委托加工环节酒类产品所代收代缴的消费税不能进行抵扣，从而提高了半成品的成本。

所以如果企业不具备自行加工的能力，可通过与其他企业合并的形式，转变为统一的纳税人，从而实现的目的。

3、以应税消费品抵债、入股的筹划

根据税法规定,纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。因此如果企业存在以应税消费品抵债、入股的情况下，最好先销售，再作抵债或入股的处理。

案例5：某摩托车生产企业，当月对外销售同型号的摩托车时共有三种价格，以4000元的单价销售50辆，以4500元的单价销售10辆，以4800元的单位销售5辆。当月以20辆同型号的摩托车与甲企业换取原材料。双方按当月的加权平均销售价格确定摩托车的价格，摩托车的消费税税率为10%。

税法规定，纳税人的自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股或抵偿债务等，应当按照纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据。

应纳消费税为＝4800×20×10%=9600（元）

如果该企业按照当月的加权平均单价将这20辆摩托车销售后，再购买原材料，则

应纳消费税＝（4000×50+4500×10+4800×5）÷（50+10+5）×20×10%=8276.92（元）

节税：9600－8276.92=1323.08(元)

4、外购应税消费品用于连续生产的筹划  P147

对自己不生产应税消费品，而只是购进后再销售应税消费品的工业企业，其销售的化妆品、鞭炮等，凡不能构成最终消费品直接进入消费品市场，而需进一步生产加工的，应当征收消费税，同时允许扣除上述外购应税消费品的已纳税款。

（1）允许扣除已纳税款的应税消费品，只限于从工业企业购进的应税消费品，对从商业企业购进应税消费品的已纳税款一律不得扣除。当纳税人决定外购应税消费品用于连续生产时，应选择生产厂家，而不应是商家 ；

当期准予扣除的外购应税消费品的已纳税款＝当期准予扣除的外购应税消费品的买价×外购应税消费税税率

当期准予扣除外购应税消费品买价＝期初库存的外购应税消费品的买价+当期购进的应税消费的买价－期末库存的外购应税消费品买价  

（2）如果企业购进的已税消费品开具的是普通，在换算为不含税的销售额时，应一律按6%的征收率换算。

案例6：某化装品有限公司购进应税消费品，支付价税合计100 000，消费税率30%，要求解答公司索取不同的税收利得。

取得普通：100 000÷1.06×30%=28 300.19

取得专用：100 000÷1.17×30%=25 1.03

多抵扣消费税：28 300.19－25 1.03=2 659.16 

5、以外汇结算的应税消费品的筹划P147

6、包装物的筹划P148

案例7：无锡莱英橡胶工业公司销售10000个汽车用轮胎，每只2000元，其中含包装物价值每只200元．则无锡莱英橡胶工业公司采取轮胎连同包装物合并销售，则：

销售额=10000×2000＝2000万元

 应纳消费税额=2000万元×10％＝200万元

【筹划思路】企业财务经理从合理避税角度出发，建议销售部门在销售轮胎签订合同时，对包装物采取收取押金的方式进行。

销售额＝10000×(2000－200)=1800万元

应纳消费税额＝1800万元×10％=180万元

节税200－180＝20万元

【提示】实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论会计如何处理、均应并入销售额中计算消费税额。因此，企业如果想在包装物上节约消费税，关键是包装物不能作价随同产品销售，而是采取收取“押金”，此“押金”暂时不并入销售额计算消费税额。

还可以考虑先销售，后包装的方案

第三节  税率的筹划P151

税率的筹划地基本思路 

1、当企业兼营多种不同税率的应税消费品时，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。因为税法规定，未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品出售的，应从高适用税率，这无疑会增加企业的税收负担。 

2、对于不同税率应税消费品组成的成套化装品应先销售后包装。

3、制定合理的销售价格

案例8：某日用化妆品厂甲生产各类化妆品、护肤护发品等。该厂拟推出“组合化妆品”的促销活动，即将化妆品、护肤品、小工艺品等组成成套消费品进行销售，每套210元，一套中化妆品包括香水一瓶（60元）、香粉一盒（50元），护肤品包括沐浴露一瓶（30元）、洗发水一瓶（30元）、洗面奶一瓶（20元），及小工艺品一件（20元）。化妆品消费税率为30%。

则：每套应纳消费税＝210×30%＝63（元）

显然，这种销售方式是不可取的，因为按税法规定：纳税人将自产的应税消费品与外购或自产的非应税消费品组成套装销售的，以套装产品的销售额为计税依据。而这套消费品中，护肤品和小工艺品都不征收消费税。为了减轻税负，该厂按以下筹划方案动作：

该厂将上述产品分别销售给商家乙，再由商家乙包装后对外销售。这样，仅就化妆品按30%的税率纳消费税。由于消费税是在生产环节纳税（只纳一次），商家乙在销售时，则只缴纳。

所以甲厂缴纳消费税＝（60+50）×30%＝33（元）

每套节约消费税63－33＝30（元）。

若甲乙为关联企业，则还可能降低价格销售，则应纳消费税更低。

另一种税率的筹划方法是根据税法的有关规定对不同等级的应税消费品进行定价筹划。应税消费品的等级不同，消费税的税率不同，等级越高，单位定价越高，纳税人可以根据市场供需关系和税负的多少，合理定价，以获得税收利益。

如：根据税法的有关规定，每吨啤酒出厂价格（含包装物及包装物押金）在3000元（含3000元，不含）以上的，单位税额每吨250元，在3000元以下的单位税额每吨220元。纳税人可以通过制定合理的价格，适用较低的税率，达到减轻税负的目的。

价格的选择可以通过无差别价格临界点（即：每吨价格高于3000元时的税后利润与每吨价格等于2999.99元时的税后利润相等时的价格）进行判别。

其计算过程如下：（假设市场对啤酒的价格不敏感）

设每吨啤酒的价格为X（X＞3000元，适用250元的税率），销售数量为Y，进项税额为W,,啤酒成本为P，所得税税率为T则：

应纳消费税＝250×Y

应纳＝XY×17%－W

应纳城建税及教育费附加＝[250×Y+ （X×17%－W）]×（7%+3%）

应纳所得税＝{XY－P－[250×Y+ （XY×17%－W）]×（1+7%+3%）}×T

税后利润={XY－P－ [250×Y+ （XY×17%－W）]×（1+7%+3%）}×（1-T）…………………………①

当每吨价格等于2999.99元时税后利润为：

{2999.99Y－P－[220×Y+(2999.99Y×17%－W)]}×(1+7%+3%)}×(1-T)…………………………………②

当①式=②式时，则：

X=2999.99+27.8=3027.79(元)

即：当每吨啤酒销售价格（不含税）为3027.79元时，与每吨啤酒销售价格（不含税）为2999.99元，两者的税后利润相同。当每吨啤酒销售价格（不含税）＞3027.79元时，纳税人才能弥补税率上升而获得利益。当每吨啤酒销售价格（不含税）销售价格＜3027.79元而＞3000元时，纳税人取得的税后利润反而低于每吨价格为2999.99元时的税后利润。

    但是实际中，市场对啤酒的价格是敏感的，价格的下降，可能会引起销量的上升，而带来更大的利润。

同理,可解得卷烟临界点的价格。其计算过程如下：（假设市场对卷烟的价格不敏感）

按照税收的规定，卷烟消费税采取了复合计税的办法，即先从量每大箱征收150元，再从价对单条（200支，下同）调拨价为50元（含50元，不含）以上的按45%的税率征收，对单条调拨价为50元以下的按30%的税率征收。因此企业如何定价对企业税负及利润的影响非常关键。

根据税收，从价定率征收消费税有个临界点，即单条调拨价在50元时税率发生变化，消费税税率由30%上升到45%，税负必然加重。而企业的财务目标为追求企业税后利润最大化，因此应根据税收的变化，筹划产品的价格定位。设临界点的价格为X，可得：

X－成本－X×45%－从量税－[X×45%+从量税+（X×17%－进项税额）]（7%+3%）=49.99－成本－49.99×30%－从量税－[49.99×30%+从量税+（49.99×17%－进项税额）]（7%+3%）

X=66.(元)

即，当卷烟每条调拨价（不含税）等于66.元时，与每条调拨价为49.99元（不含税），两者的税后利润相同，当每条调拨价（不含税）＞66.元时，纳税人才能弥补税率上升而获得利润；当50元＜每条调拨价（不含税）＜66.元时，纳税人取得的税后利润反而低于每条价格为49.99元时的税后利润。