2019年《注册会计师》CPA考试会计必要合并财务报表完整版详解

在注册考试中，合并财务报表，通常涉及5大类问题：

（1）正常合并业务处理；

（2）追加投资的会计处理；

（3）处置对子公司投资的会计处理；

（4）因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释会计处理；

（5）合并现金流量表项目的抵销的会计处理；

此外，还有特别应关注的反向购买处理及其注意要点。

第一大类：正常合并业务处理

第1步：确定合并范围

1、基础：

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定；

2、控制的含义：

指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；

3、选择题考点：这里的权利含义：

（1）权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力；

（2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利；

（3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使；

（3）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排；

第2步：确定合并日及购买日

第3步：调整及抵消

原则是：先账面调公允，然后根据具体发生事项进行逐一调整；

其中，抵消损益的时候，要用到“年末可分配利润”=年初可分配利润+调整后的本年净利润*分享比例+本年其他综合收益*分享比例；

1、内部商品交易的合并处理

（1）本年交易处理

将本期内部商品销售收入抵销

借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）

贷：营业成本 　

将期末存货中未实现内部销售利润抵销

借：营业成本

贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）

（2）第二年业务处理

将年初存货中未实现内部销售利润抵销

借：年初未分配利润（年初存货中未实现内部销售利润）

贷：营业成本 　　　　　　

2、内部债权债务的合并处理

（1）内部债权债务项目本身的抵销

借：债务类项目

贷：债权类项目

（2）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销　　

借：投资收益

贷：财务费用（在建工程等）

（3）内部应收账款计提坏账准备的抵销

3、内部固定资产交易的合并处理

（1）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销

购入固定资产当年

将本期购入固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

A、一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产

借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）

贷：营业成本（本期内部固定资交易产生销售成本）

固定资产—原价（本期购入固定资产未实现内部利润）

B、一方销售的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产

借：营业外收入

贷：固定资产—原价

C、将本期多提折旧抵销

借：固定资产—累计折旧（本期多提折旧）

贷：管理费用

购入固定资产以后年度

A、将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：年初未分配利润

贷：固定资产—原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）

B、将期初累计多提折旧抵销

借：固定资产—累计折旧（期初累计多提折旧）

贷：年初未分配利润

C、将本期多提折旧抵销

借：固定资产—累计折旧（本期多提折旧）

贷：管理费用

（2）发生变卖或报废情况下内部固定资产交易的抵销

原则：

将上述抵销分录中的“固定资产—原价”项目和“固定资产—累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。

将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：年初未分配利润（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）　　

贷：营业外收入（原固定资产—原价）

将期初累计多提折旧抵销

借：营业外收入（原固定资产—累计折旧）

贷：年初未分配利润

将本期多提折旧抵销

借：营业外收入（原固定资产—累计折旧）

贷：管理费用

4、内部无形资产交易的合并处理

（1）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销

（2）发生变卖情况下的内部无形资产交易的抵销

原理同固定资产，注意：摊销期限与折旧期限不同

5、逆流交易的合并处理

少数股东承担逆流交易中未实现内部交易损益；

会计处理方法是，在调整子公司盈亏时不考虑未实现内部交易损益，对逆流交易少数股东相关的未实现内部交易损益，单独编制分录：

借：少数股东权益

贷：少数股东损益

第二大类：追加投资的会计处理

（一）母公司购买子公司少数股东股权（资本公积）

母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制

（三）本期增加子公司时如何编制合并财务报表

1.同一控制（权益结合法）

（1）资产负债表：调整年初数

（2）利润表：从年初算起

（3）现金流量表：从年初算起　

2.非同一控制（购买法）

（1）资产负债表：不调整年初数

（2）利润表：从购买日算起

（3）现金流量表：从购买日算起

第三大类：处置对子公司投资的

会计处理（3种）

（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公投 （资本公积）

1.该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益；

2.合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变；

3.合并财务报表中确认资本公积的金额=售价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额；　

（二）母公司因处置对子公期股权投资而丧失控制权

1.一次交易处置子公司

个别报表：（追溯调整）

第四大类：因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释（资本公积）

如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

第五大类：合并现金流量表项目的抵销

（注意抵销报表项目）

例如：

A公司：

借：长期股权投资　　　10 000

贷：银行存款　　　　　10 000

（取得子公司及其他营业单位支付的现金净额）

B公司：

借：银行存款　10 000 （吸收投资收到的现金）

贷：股本　　　　　10 000

抵销分录：

借：取得子公司及其他营业单位支付现金净额 10 000

贷：吸收投资收到的现金 　　　　　　　　10 000

注意：

除此之外，我们还应该特别注意反向购买的处理，弄清楚3个问题，反向购买就可以得到应得的分数：

（一）反向购买的判断

（二）反向购买合并成本计算

（三）合并财务报表的编制