企业会计准则第12号──债务重组

　　《企业会计准则第12号—债务重组》与《企业会计准则—债务重组》（简称原准则）之间差异较大，表现在如下方面：

　　第一点，基本定义有所不同。

　　《企业会计准则第12号—债务重组》强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出了让步的实质条件。这样，排除了债务人不处于财务困难条件下的、处于清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项，如在债务人发生困难时，债权人同意债务人用库存商品抵偿到期债务，且不调整偿还金额和时间，实质上债权人并未做出让步，则不属于债务重组。

　　原准则的债务重组定义为“债权人按照其与债务人达成的协议或的裁决同意债务人修改债务条件的事项”，它表明，不论哪种债务重组形式，只要是修改了原定债务条件的事项，包括修改债务的金额和偿还时间，均作为债务重组。所以旧准则中的债务重组既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组。

　　第二点，债务重组方式变化。

　　《企业会计准则第12号—债务重组》中将原准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”方式合为“以资产清偿债务”方式。

　　第三点，会计处理发生变化。

　　《企业会计准则第12号—债务重组》改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入；对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量基础。

　　（1）以非现金资产抵偿债务

　　《企业会计准则第12号—债务重组》引进了公允价值的概念，规定以非现金资产清偿债务的重组收益是指重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额，并规定将重组收益确认为当期损益。

　　（2）将债务转为资本

　　原准则规定：“以债务转为资本，债务人应将应付债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权份额的差额，作为资本公积”。

　　《企业会计准则第12号—债务重组》规定：“以债务转为资本清偿某项债务，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额作为重组收益，确认为当期损益”。其中的变化在于将重组收益、资产转让损益计入当期损益。

　　（3）修改债务条件

　　原准则中规定，重组债务的账面金额大于将来应付金额的差额计入资本公积，小于将来应付金额的差额不作处理。

　　《企业会计准则第12号—债务重组》规定，重组债务的账面价值与重组后债务的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。重组后债务的公允价值按将来应付金额的现值确定。

　　原准则规定，因债务重组收到的非现金资产、享有的股权等，均按重组债权的账面价值。而新准则中规定，债权人因债务重组收到的现金、非现金资产、享有的股权等，均按公允价值或将来应收金额的现值入账，与原账面金额的差额作为债务重组损失计入当期损益。

　　正文（80%）：结构、重点、实例

　　第一节　准则框架解读

　　一、定义和范围

　　债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者的裁定作出让步的事项。

　　债务重组的方式主要包括四种，即以资产清偿债务；将债务转为资本；修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述资产偿债和债转股两种方式；以上三种方式的组合等。

　　二、条款与结构

　　《企业会计准则12号—债务重组》由总则、债务人的会计处理、债权人的会计处理和披露共四章组成。主要内容如下：

　　“总则”一章，从第一条到第三条，主要包括《企业会计准则12号—债务重组》的制定目标与依据、债务重组的概念内涵和常用方式。

　　《企业会计准则12号—债务重组》的制定目标是为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，依据是根据《企业会计准则—基本准则》。

　　“债务人的会计处理”一章，从第四条到第，具体规定了债务人企业在债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式下，对现金支付、转让非现金资产公允价值、重组债务账面价值、差额处理等事项逐条进行了明确规定。

　　“债权人的会计处理”一章，从第九条到第十三条，具体规定了债权人企业在债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式下，对现金结算、受让非现金资产公允价值、重组债权账面价值、差额处理等事项逐条进行了明确规定。

　　“披露”一章，分别就债务人企业和债权人企业应当在附注中披露与债务重组有关信息进行了明确规定。

 　　第二节　重点难点解读

　　一、债务重组含义

　　《企业会计准则第12号——债务重组》第2条规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或的裁定做出让步的事项。

　　注意：

　　1.所谓债务人发生财务困难就是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，没有能力按原定条件偿还债务。债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件。

　　2.所谓让步就是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。这种让步是根据双方自愿达成的协议或裁定做出的。让步的结果是：债权人发生债务重组损失，债务人获得债务重组收益。让步是债务重组的重要特征，也是此次准则修订的重要变动。

 　　二、公允价值

　　公允价值是指资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

　　在债务重组交易中，如债务人以非现金资产清偿债务或债务转为资本，则涉及债务人转让的非现金资产和债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值确定问题。

　　对于非现金资产，其公允价值的确定原则是：如该资产存在活跃市场，该资产的市价即为其公允价值；如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场，该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值确定。

　　比如，非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值；比如，非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，应当采用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值；

　　比如，非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；该资产不存在活跃市场、但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础作适当调整后，确定其公允价值；在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当根据交易双方自愿进行的、公允的资产交易金额为依据确定其公允价值，交易双方协议的价格不公允的除外。

　　债权人因放弃债权而享有的股权，其公允价值的确定原则是：如债务人为股票公开上市公司，该股权的公允价值即为对应的股份的市价总额；如债务人为其他企业，该股权的公允价值按评估确认价或双方协议价确定。

　　对于在修改其他债务条件的方式下，债权或债务的公允价值应为双方共同确认的债权人的未来应收金额或债务人的未来应付金额。如果修改后的债务条款涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号--或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，并计入重组债务的公允价值。而修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的公允价值。

 　　三、债务重组方式

　　债务重组方式可以概括为以下四种：

　　1.以资产清偿债务，即债务人转让其资产给债权人以清偿债务。债务人常用于偿债的资产主要有：现金、存货、固定资产、长期投资、无形资产等。

　　2.债务转为资本。债务转为资本是站在债务人的角度看的，如从债权人的角度看，则为债权转为股权。

　　债务转为资本实质上是增加债务人的资本。债务人以债务转为资本方式进行债务重组时，必须严格遵照国家有关法律的规定。

　　债务转为资本时，对股份有限公司而言，即将债务转为股本；对其他企业而言，即将债务转为实收资本。债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加长期股权投资。

　　应当注意的是：债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为股本，属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。

　　3.修改不包括上述方式1和方式2两种方式在内的债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等。《企业会计准则第12号——债务重组》将其简称“修改其他债务条件”。

　　4.以上三种重组方式的组合。

　　四、债务人的会计处理

　　对于债务人而言，发生债务重组时，应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入：

　　1.现金清偿债务。以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

　　2.非现金资产清偿债务。非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入“营业外收入——债务重组利得”。

　　转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益，抵债资产公允价值与账面价值的差异应分别处理：

　　当抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本；

　　当抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；

　　当抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

　　3.债务转为资本

　　将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

　　4.修改其他债务条件

　　修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

　　如修改后的债务条款中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定期间内，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），则应向债权人额外支付一定金额，当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。上述或有应付金额在后期没有发生的，企业应当冲销前期已确认的预计负债，同时确认营业外收入（债务重组利得）。

　　重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。

　　5.以上三种重组方式的组合

　　债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照《企业会计准则第12号——债务重组》第七条的规定处理。

　　五点，债权人的会计处理

　　对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，记入“营业外支出——债务重组损失”。

　　债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等抵债资产的，应当以其公允价值入账。

　　1.在以资产清偿债务或债务转为资本

　　在重组日，重组债权的账面余额与收到的现金（或受让的非现金资产的公允价值或因放弃债权而享有的股权的公允价值）之间的差额应分别情况处理：已对债权计提损失准备的，该差额先冲减损失准备，损失准备不足以冲减的部分再确认为债务重组损失，记入“营业外支出——债务重组损失”；未对债权计提损失准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失，记入“营业外支出——债务重组损失”。

　　以非现金资产清偿某项债务的，债权人应将受让的非现金资产按公允价值入账。

　　债务转为资本的，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计入长期股权投资。

　　2.修改其他债务条件

　　（1）不涉及或有应收金额

　　修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照《企业会计准则第12号——债务重组》第九条的规定处理。

　　（2）涉及或有应收金额

　　修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

　　3.组合方式的债务重组

　　债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照《企业会计准则第12号——债务重组》第十二条的规定处理。

　　六点，修改其他债务条件涉及的或有应付金额

　　本准则第七条规定，以修改其他债务条件进行债务重组涉及的或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定期间内，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），则应向债权人额外支付一定金额，当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。上述或有应付金额在后期没有发生的，企业应当冲销前期已确认的预计负债，同时确认营业外收入（债务重组利得）。

　　七点，披露

　　1.债务人应根据《企业会计准则第12号——债务重组》的规定，披露如下有关债务重组的信息：

　　一是债务重组方式；

　　二是确认的债务重组利得总额；

　　三是将债务转为资本所导致的股本（实收资本）增加额；

　　四是或有应付金额；

　　五是债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。

　　2.债权人应根据《企业会计准则第12号——债务重组》的规定，披露如下有关债务重组的信息：

　　一是债务重组方式；

　　二是确认的债务重组损失总额；

　　三是债权转为股权所导致的投资增加额及该投资占债务人股权的比例；

　　四是或有应收金额；五是债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。

　　《企业会计准则第12号——债务重组》对企业会计盈亏的影响，主要源于公允价值计量模式的采用：新准则明确规定，债务人以现金清偿债务的，应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债务人以非现金资产清偿债务的，应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；当债务转为资本时，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

　　第三节　主要业务举例

 　　在上述分析与学习的基础上，需要进一步整理出企业执行《企业会计准则第12号——债务重组》过程中，可能会发生的经济业务与会计事项，以下将在对常见会计业务概述的基础上，通过实例加以说明。

　　【例12—1】设备抵债引发的债务重组。2007年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%、六月期、到期还本付息的票据。8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120000元，累计折旧为30000元，评估确认的原价为120000元，评估确认的净价为95000元，红星公司发生的评估费等费用为1000元。

　　红星公司的会计处理如下：

　　（1）计算应付票据的账面价值与所转让设备的公允价值之间的差额：

　　应付票据账面价值　　　　　　　　　103500元

　　其中：

　　面值　　　　　　　　　　　　　　　100000元

　　应计利息　　　 　　　　　　　　　（100000×7%×0.5） 3500元

　　减：所转让设备的公允价值　　　　　95000元

　　差额　　　　　　　　　　　　　　 　8500元

　　差额8500元作为债务重组收益。固定资产的账面价值90000元（120000-30000）与其评估价95000元的差额为5000元，扣除1000元的资产评估费等费用后为4000元，此为转让资产收益。

　　（2）会计分录为：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　90000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　30000

　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　120000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　1000

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　1000

　　借：应付票据　　　　　　　　　　　　　103500

　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　95000

　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　8500

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　4000

　　　　贷：营业外收入——处置非流动资产利得　4000

　　【例12—2】存货抵债的债务重组。2007年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105000元。200×年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，率为17%，产品成本为70000元，这部分存货的损失准备为500元。

　　假设不考虑相关税费，红星公司的会计处理如下：

　　（1）计算应付账款的账面价值与所转让产品的公允价值及销项税额之间的差额：

　　应付账款的账面价值　　　　　　　　　105000

　　减：所转让产品的公允价值　　　　　　80000

　　销项税额　　　　（80000×17%） 13600

　　差额　　　　　　　　　　　　　　　　 11400

　　差额11400元作为债务重组收益。

　　产品的公允价值80000元与其账面价值69500（账面余额70000元扣除相关损失准备500元）的差额1500元作为转让资产收益。

　　（2）会计分录为：

 　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　105000

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　80000

　　　　　　应交税费——应交（销项税额）13600

　　　　　　营业外收入——债务重组收益　　　　11400

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　69500

　　　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　　500

　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　70000

　　【例12—3】以股抵债的债务重组。2007年2月20日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元，年利率7%、六月期、到期还本付息的票据。8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司以其普通股抵偿该票据。假设普通股的面值为1元，红星公司以10000股抵偿该项债权，股票市价为每股9.6元，印花税税率为4‰。

　　红星公司的会计处理如下：

　　（1）计算应付票据的账面价值与所转让股票的公允价值之间的差额：

　　应付票据的账面价值　　　　　　　　　103500元

　　其中：面值　　　　　　　　　　　　　100000元

　　应计利息　　　　　　　　　　　　　　3500元　

　　减：股票的公允价值　　　　　　　　　96000元

　　差额　　　　　　　　　　　　　　　　7500元

　　差额7500元作为债务重组收益，股票的公允价值96000元与股本10000元的差额86000元作为资本公积。

　　（2）会计分录为：

　　借：应付票据　　　　　　　　　　　　　　103500

　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　86000

　　　　　　营业外收入——债务重组收益　　　　　7500

　　借：管理费用——印花税　　　　　　　　　384

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　384

　　其中，384=9.6×10000×4‰

　　【例12—4】减免债务的债权重组。2007年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，不含税价格为100000元，率为17%。3月20日，红星公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意减免红星公司20000元债务，余额用现金立即偿清。深广公司计提了1000元的坏账准备。

　　深广公司的会计处理如下

　　（1）计算应收账款的账面余额与收到的现金之间的差额：

　　应收账款的账面余额　　　　　　　117000元

　　减：收到的现金　　　　　　　 　　97000元

　　差额　　　　　　　　　　　 　　　20000元

　　差额20000元扣除坏账准备1000元后的余额19000元作为债务重组损失。

　　　（2）会计分录为：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　97000

　　 　 营业外支出—债务重组损失　　　　　　19000

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　1000

　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　117000

　　【例12—5】以货抵债的债权重组。200×年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%、六月期、到期还本付息的票据。8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120000元，累计折旧为30000元，评估确认的原价为120000元，评估确认的净价为95000元。

　　假设深广公司没有对应收票据计提准备，其会计处理如下：

　　1.计算应收票据的账面余额与受让的设备的公允价值之间的差额：

　　应收票据的账面余额　　　　　　　　103500元

　　其中：面值　　　　　　　　　　　　100000元

　　应计利息　　　（100000×7%×0.5） 3500元

　　减：受让的设备的公允价值　　　　　95000元

　　差额　　　　　　　　　　　　　　 　8500元

　　由于没有对该项债权计提准备，差额8500元作为债务重组损失。

　　2.假设该设备发生的安装成本为5000元，其会计分录为：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　120000

　　　　营业外支出—债务重组损失　　　　　　　8500

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　25000

　　 　 应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　　103500

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　5000

　　　　贷：银行存款等　　　　　　　　　　　　　　5000

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　125000

　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　 　　　　125000

　　其中，累计折旧25000元为固定资产评估确认的原价120000元与其评估确认的净价95000元的差额。

　　科目与过渡

　　债务人设置“营业外收入——债务重组利得”科目，债权人设置“营业外支出——债务重组损失”科目进行确认与计量。

　　总结与瞭望

　　国际会计准则中没有单独的债务重组准则，仅在第39号“金融工具的确认和计量”中有类似的规定。规定如下：现有借款人和出借人之间交换条款存在显著差异的债务工具，应当作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。类似地，对现有金融负债或部分金融负债的条款的重大修改（无论是否归属于债务人的财务困难）应作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。消除的或转让给另一方的金融负债（或金融负债的一部分）的账面金额和所支付对价之间的差额,包括转让的所有非现金资产或承担的所有负债，应当计入损益。

　　《企业会计准则第12号—债务重组》的规定与上述规定是一致的，对于债务重组时转出资产、债权人因放弃债权而享有的股权、以及修改债务条件后的债务均采用公允价值（引进现值）计量，且与原账面金额之间的差额计入当期损益。但新准则的规定比国际会计准则中的规定更清楚、具体、易懂，可操作性更强。