最新企业所得税法九大收入类型税务与会计处理差异案例分析

最新企业所得税法九大收入类型税务与会计处理差异案例分析

主讲：郑泳州

目录

一、分期收款收入

二、转让股权收入

三、股息、红利等权益性投资收益

四、接受捐赠收入

五、处置资产收入的确认

六、非货币性资产对外投资收入

七、转让上市公司限售股收入

八、不征税收入和免税收入

九、业务招待费和广宣费的扣除基数的营业收入

一、分期收款收入

税法规定：分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

会计规定：按照公允价值全额确认收入和“未实现融资收益”。

税会差异：当期要做纳税调减；以后期间，会计上不再确认收入，分摊利息收益，但税法上根据分期收到的款项确认收入，并按照配比原则结转成本，需要做纳税调整。

【案例1】学天海公司是高新技术企业，适用的企业所得税税率为15%。2019年1月1日采用分期收款方式销售一批商品给C公司，销售价款总额为600万元，合同约定，自当年年末起每年收取100万元价款。该批商品的成本为360万元，学天海公司适用的年折现率为5%。已知：（P/A，5%，6）=5.0757。税法规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

【案例分析】（1）2019年1月1日：

会计处理分录为：

借：长期应收款 6 000 000

贷：主营业务收入 5 075 700

【1000000×（P/A，5%，6）】

未实现融资收益 （倒挤）924 300

借：主营业务成本 3 600 000

贷：库存商品 3 600 000

税务处理：此时不是合同约定的收款日期，不产生纳税义务。

2019年12月31日：

会计处理分录：

借：银行存款 1 000 000

　　贷：长期应收款 1 000 000

借：未实现融资收益 （507 500×5%）253 800

　　贷：财务费用 253 800纳税调整=-会计收入＋会计成本-会计财务费用＋税法收入-税法成本=-507.57＋360-25.38＋100-360÷6=-132.95（万元）。

（2）2020年12月31日：

会计处理分录为：

借：银行存款 1 000 000

　　贷：长期应收款 1 000 000

借：未实现融资收益 （432.95×5%）216 500

　　贷：财务费用 216 500

纳税调整=-会计财务费用＋税法收入-税法成本=-21.65＋100-360÷6=18.35（万元）。

（3）2021年12月31日：

会计处理分录为：

借：银行存款 1 000 000

　　贷：长期应收款 1 000 000

借：未实现融资收益 （354.6×5%）177 300

　　贷：财务费用 177 300

纳税调整=-会计财务费用＋税法收入-税法成本=-17.73＋100-360÷6=22.27（万元）。

（4）2022年12月31日：

会计处理分录为：

借：银行存款 1 000 000

　　贷：长期应收款 1 000 000

借：未实现融资收益 （272.33×5%）136 200

　　贷：财务费用 136 200

纳税调整=-会计财务费用＋税法收入-税法成本=-13.62＋100-360÷6=26.38（万元）。

（5）2023年12月31日：

会计处理分录为：

借：银行存款 1 000 000

　　贷：长期应收款 1 000 000

借：未实现融资收益 （1 859 500×5%）93 000

　　贷：财务费用 93 000

纳税调整=-会计财务费用＋税法收入-税法成本=-9.3＋100-360÷6=30.7（万元）。

（6）2024年12月31日：

会计处理分录为：

借：银行存款 1 000 000

　　贷：长期应收款 1 000 000

借：未实现融资收益 （倒挤）47 500

　　贷：财务费用 47 500

纳税调整=-会计财务费用＋税法收入-税法成本=-9.3＋100-360÷6=30.7（万元）。

二、转让股权收入

税法规定：转让股权收入属于转让财产收入。

（1）确认时间：应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现。

（2）转让所得=转让收入-投资成本。计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

会计规定：权益性投资处置按照处置收取的价款与投资的账面价值的差额计入处置当期的损益。

税会差异：由于企业所得税对股权转让所得的规定和会计处置损益的规定不同，需要纳税调整。

【案例2】甲企业向乙企业进行股权投资，合同约定：甲企业支付投资价款600万元，占乙企业股权比例为10%，获得了乙企业原股东丙企业原持有的乙企业10%的股份。乙企业的盈余公积有100万元，未分配利润有200万元。乙企业工商营业执照上面注明认缴资本为6000万元，会计报表显示实收资本为900万元，丙企业原持有乙企业10%股份按照长期股权投资权益法核算，投资成本为100万元，投资收益为30万元。

【案例分析】甲企业的投资行为不属于征税范围，不需要缴纳企业所得税；

乙企业是被投资主体，没有发生应税行为，不需要缴纳企业所得税；

丙企业会计分录：

借：银行存款 6 000 000

贷：长期股权投资——投资成本 1 000 000

长期股权投资——损益调整 300 000

投资收益 4 700 000

税法处理：股权转让所得，税法中的投资成本是按照最初实际投资的成本计算，不按照会计报表显示的实收资本的比例计算，更不按照认缴制的比例计算。计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

纳税调整：应当纳税调增30万元。

丙企业的转让所得=投资收益470+纳税调增30=转让收入600-投资成本100=500万元，应当缴纳企业所得税

=500×25%=125（万元）。

三、股息、红利等权益性投资收益

税法规定：股息、红利等权益性投资收益，指持有期间分回的收益。按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。

会计规定：会计上对持有期间收益和转让时的收益都通过投资收益核算，但税法上要区分持有期间收益属于权益性投资收益，转让收益属于财产转让收入，属于两类不同的收入。税法按照做出利润分配决定的日期确认收入，与会计上按照成本法确认的投资收益的时间基本一致。

税会差异：会计上按照权益法核算的投资收益，要做纳税调整。

【案例3】某年初A居民企业通过投资，拥有B上市公司15%股权，具有重大影响。第二年3月，B公司增发普通股1 000万股，每股面值1元，发行价格2.5元，股款已全部收到并存入银行。当年6月B公司将股本溢价形成的资本公积【案例分析】会计上对B公司的转增股本不需要进行会计处理。

对于B公司实现的净利润：

借：长期股权投资——损益调增 （1 000×15%）1 500 000

贷：投资收益 1 500 000

税法上，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方A企业的股息、红利收入，不需要缴纳企业所得税，不产生税会差异。

纳税调整：应当调减权益法核算的投资收益150万元。

如果投资方是个人的处理：

【案例4】甲公司由乙和丙两个自然人各出资1 000万元设立，后来丁加入，出资2 000万元，占股权比例1/3，则其中的1 000万元计入实收资本，1 000万元计入资本公积。后来甲公司上市前进行股份制改造，把1 000万元资本公积转增股本。

【案例分析】丁不需要确认股息红利收入，不需要缴纳个人所得税，因为该资本公积是丁投入的，不是丁的所得。

乙和丙应当作为股息红利收入，每人各缴纳个人所得税1 000×1÷3×20%（个人所得税税率）=66.67（万元）。

四、接受捐赠收入

税法规定：接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。在实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。计入应纳税所得额的内容包括接受捐赠的资产价值和价值，不包括受赠企业自己支付的相关税费的价值。受赠企业接受捐赠后，按照购买的资产进行税务处理。

【注】因为根据合同法的规定，捐赠是可以撤销的。

会计规定：接受捐赠收入计入营业外收入。一般不存在税会差异，不需要纳税调整。

【案例5】某企业接受捐赠设备一台，收到的专用上注明价款10万元，1.6万元，企业另支付含税运输费用0.88万元，取得专用。

【案例分析】会计分录：

借：固定资产 （100 000＋8 800÷1.1）108 000

应交税费——应交（进项税额） 16 800

（16 000＋8 800÷1.1×10%）

贷：银行存款 8 800

营业外收入 （100 000＋16 000）（倒挤）116 000

税法处理：应纳所得税=营业外收入（10+1.6）×25%=2.9（万元）。

五、处置资产收入

税法规定：

会计规定：内部处置资产，税会基本一致，都不确认收入；但是外部处置资产，企业所得税上都按照视同销售确认收入，企业所得税主要看货物所有权是否发生转移，会计上根据资产用途的不同进行分别处理，用于市场推广的确认销售费用；用于交际应酬的确认管理费用；对外捐赠的确认营业外支出。会计上主要看经济利益是否很可能流入企业。所以产生税会差异，需要纳税调整。主要看货物是否发生流转。

【案例6】可口可乐公司用一批可乐对外进行市场推广，无偿赠送给客户使用。该批可乐成本为1 000万元，市场价格为2 000万元，则应纳税所得额应当纳税调整的金额为多少？

【案例分析】错误的做法：只按照视同销售应当确认收入的思路纳税调增了2 000万元，导致多缴税1

000×25%=250（万元）。

会计处理：

借：销售费用 13 200 000

贷：库存商品 10 000 000

应交税费——应交（销项税额） 3 200 000

税法规定：无偿对外赠送货物，在和企业所得税中都应当按照视同销售处理，所以应当调增销售收入2 000万元；然后，视同销售的含税价都应当确认为税法上的销售费用，相当于按照市场价格销售的钱都捐赠出去了，但是会计上只确认了销售费用1 000+2 000×16%=1 320（万元），所以，应当纳税调增销售费用2 000×1.16-1 320=1 000（万元），因此，应纳税所得额应当纳税调整=2 000-1 000=1 000（万元）。在纳税申报表中，应当调整的是收入和销售费用项目，不需要调增成本。

【案例7】甲公司为一家生产复合地板的企业，以其生产的单位成本为300元的复合地板500平米通过当地捐赠给该市的一所希望工程学校。该地板的售价为每平米460元（不含税），另外本公司在装修办公楼过程中领用了100平米同样的复合地板，不考虑进项税额和其他因素。

【案例分析】按照和所得税有关规定，将自产货物用于捐赠视同销售，用于办公室装修不视同销售。应纳=500×460×16%=36 800（元）；应纳企业所得税500×（460-300）×25%=20 000（元）。

六、非货币性资产对外投资收入

（财税〔2014〕116号）非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

1．投资企业（居民企业）：以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，从取得转让收入的纳税年度起，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。符合特殊性税务处理条件的，也可以选择特殊性税务处理。

【注】因为国家鼓励投资行为，所以允许分期纳税。这个递延纳税的规定，不适用于非货币性资产交换（属于正常的商业交易行为）。

上，投资方用非货币性资产对外投资，应当按照视同销售当期一次性缴纳。

会计规定：一次性确认非货币性资产转让损益。需要纳税调整。

（1）非货币性资产转让所得：对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额。

（2）确认转让收入的实现：应于投资协议生效并办理股权登记手续时。

（3）取得被投资企业的股权（长期股权投资）：应以非货币性资产的原计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

2．被投资企业：取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

3．投资企业停止执行递延纳税：

（1）对外投资5年内转让上述股权或投资收回：就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可将股权的计税基础一次调整到位。

（2）对外投资5年内注销：就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

4．关联企业之间发生的非货币性资产转让行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效日，确认非货币性资产转让收入的实现。

【注】主要是防止关联方延迟纳税。

【案例8】2018年初A居民企业以账面价值500万元的固定资产直接投资于非关联方B居民企业，取得B企业30%的股权，对B企业具有重大影响，该固定资产评估价值为800万元。当年B企业实现净利润400万元。2019年3月，A企业将持有B企业的股权全部转让，取得收入900万元。

【案例分析】2018年：

会计处理：

借：长期股权投资——投资成本 8 000 000

贷：固定资产 5 000 000

资产处置损益 （倒挤）3 000 000

借：长期股权投资——损益调整 （400×30%）1 200 000

贷：投资收益 1 200 000

税法处理：非货币性资产对外投资享受递延纳税。

投资转让所得=800-500=300（万元）；

应当纳税调整=资产处置损益-300-投资收益120+分期纳税所得300÷5=-360（万元），

2018年非货币性资产对外投资应交企业所得税（300÷5）×25%=15（万元）。

会计处理：

借：银行存款 9 000 000

投资收益 （倒挤）200 000

贷：长期股权投资——投资成本 8 000 000

长期股权投资——损益调整 1 200 000

税法处理：

由于对外投资5年内转让，应当一次性计算缴纳企业所得税，同时将股权的计税基础一次调整到位，应当纳税调整=投资收益20+剩余4年非货币性资产转让所得300×4÷5+长期股权投资转让所得（900-800）=360（万元）。

2019年转让长期股权投资应交企业所得税：

300×4÷5×25%+（900-800）×25%=85（万元）。

两年合计一致：

会计：固定资产累计产生收益=300+120-20=400（万元）；

税法：非货币性资产转让所得=300÷5+300×4÷5+（900-800）=400（万元）。

七、转让上市公司限售股收入

税法规定：

1．企业转让代个人持有的限售股：

（1）转让限售股所得=转让收入-限售股原值-合理税费

（2）若企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。其余额转付给实际所有人时不再纳税。

转让限售股所得=转让收入×（1-15%）

会计规定：由于代个人持有，所以会计中按照往来核算，代个人缴纳的企业所得税冲减应付项目，不涉及纳税调整。

（3）依判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。

【注】因司法裁判原因导致限售股变更的，能够证明转出方没有经济利益流入，不视同转让。

2．企业在限售股解禁前转让限售股：企业应按减持的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。

【注】限售股解禁前转让，属于不符合规定的行为，税法不支持，不得扣除15%。

会计规定：企业转让股权收取的价款和账面价值的差额计入投资收益，和税法规定一致。

【案例9】某企业转让代个人持有的限售股，取得转让收入68万元，但不能提供真实的限售股原值凭证。

【案例分析】会计处理：

借：银行存款 680 000

贷：其他应付款 680 000

税法处理：由于不能提供真实的限售股原值凭证，按照转让收入的15%核定该限售股原值和合理税费。

应纳所得税额=68×（1-15%）×25%=14.45（万元）。

八、不征税收入和免税收入

（一）不征税收入——3个

1．财政拨款，指各级对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金。

财政性资金，是指企业取得的来源于及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

【注】财政性资金强调资金来源于财政，并纳入预算管理，不征税的本质是减少财政运行成本。

企业从县级以上各级财政部门及其他部门取得的财政性资金，同时符合以下条件的，可以作为不征税收入：

（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（2）财政部门或其他拨付资金的部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

2．纳入财政管理的行政事业性收费、性基金。

应当计入当年收入总额，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时准予作为不征税收入，从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除，应缴纳企业所得税。

【注】强调是否上缴财政。不征税收入和免税收入，都要先计入收入总额，再进行纳税调减。

3．其他不征税收入。是指企业取得的，由财政、税务主管部门规定专项用途并经批准的财政性资金。

企业将符合上述条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额。

（二）免税收入——3个

1．国债利息收入：企业因购买国债所得的利息收入（包括尚未兑付的利息收入），免征企业所得税。

企业和个人取得的2012年及以后年度发行的地方债券的利息收入也免税，但企业债券、金融债券等其他债券的利息收入要纳税。

国债转让收入，属于转让财产收入，应当缴纳企业所得税：

国债转让所得=转让价款-购买成本-转让税费-尚未兑付的国债利息收入（免税）

尚未兑付的国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数

应纳所得税=国债转让所得×25%

【注】鼓励支持国家建设。

【案例10】某企业购入按面值发行、按年付息、年利率5%的三年期国债1 000万元，持有300天时以1 140万元的价格转让。该笔交易的应纳企业所得税是多少？

【案例分析】会计处理：

借：银行存款 11 400 000

贷：债权投资 10 000 000

投资收益 （倒挤）1 400 000

税法处理：

纳税调减：尚未到期的国债利息收入=国债金额×（5%÷365）×持有天数=1 000×（5%÷365）

×300=41.1（万元）；

应纳所得税=（140-利息免税41.1）×25%=24.73（万元）。

【拓展】若该国债是到期一次还本付息，按1 000万元购买，持有2年后转让，其他条件一样。

会计处理：同上。

税法处理：

纳税调减：国债利息收入=国债金额1 000×5%×2年=100（万元）；

应纳企业所得税=（140-利息收入100）×25%=10万元。

2．符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益。

居民企业、非居民企业（承担无限纳税义务）——居民企业——免税

若非居民企业（承担有限纳税义务）——居民企业——征税若居民企业、非居民企业（承担无限纳税义务）——非居民企业（承担有限纳税义务）——征税

【注】免税的权益性投资收益，强调的是居民纳税人之间的权益性投资收益，因为居民纳税人境内境外的全部所得都向我国缴税，分回的股息在被投资企业已经交过所得税了，如果再征税就重复了。如果有一方是承担有限纳税义务的非居民纳税人就不能享受免税，因为其不是境内境外的全部所得都向我国缴税。

上述投资收益均不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。如果持有非上市公司股权不足12个月的股息红利投资收益可以免税。

【注】税法鼓励企业长期投资，短期炒作。

3．非营利组织的下列收入为免税收入：（财税〔2009〕第122号）

（1）接受其他单位或者个人捐赠的收入；

（2）财政拨款以外的其他补助收入，但不包括因购买服务取得的收入；

（3）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；

（4）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；

（5）财政部、国家税务总局规定的其他收入。

【注】（1）非营利组织的资格需要经过财税部门认定，免税优惠资格有效期5年，期满再申请复审，复审合格免税资格可以延续。

（2）非营利组织若从事营利性活动取得的收入应征收企业所得税。

【案例11】根据企业所得税法律制度的规定，下列属于免税收入的有？

（1）接受捐赠收入

【案例分析】属于捐赠收入。

（2）国债利息收入

【案例分析】属于免税收入。

（3）物资及现金溢余

【案例分析】属于其他收入。

（4）财政拨款

【案例分析】属于不征税收入。

（5）依法收取并纳入财政管理的性基金

【案例分析】属于不征税收入。

（6）符合条件的非营利组织收入

【案例分析】属于免税收入。

（7）财产转让收入

【案例分析】属于应税收入。

（8）特许权使用费收入【案例分析】属于应税收入。

（9）金融债券的利息收入

【案例分析】属于应税收入。

（10）非营利组织从事营利性活动取得的收入

【案例分析】属于应税收入。

（11）在境内设立机构的非居民企业从居民企业取得的与该机构有实际联系的红利收入

【案例分析】属于免税收入。

（12）在中国境内设立机构、场所的非居民企业连续持有居民企业股权6个月取得的投资收益

【案例分析】属于免税收入。

【案例12】某企业收到市环保局给予的30万元专项财政补贴，同时收到资金拨付文件，文件规定该资金专门用于企业的循环经济项目，环保局对此项资金有具体管理要求，企业对该资金进行了单独核算。企业取得该补贴后，当年用于发展循环经济项目的费用化支出为5万元，用于购买有关固定资产的资本化支出为10万元，该固定资产当年计提折旧费用1万元计入了管理费用。企业在进行当年的企业所得税汇算清缴时，将专项财政补贴全部计入应纳税所得额，同时对费用化支出5万元和折旧1万元均在税前进行了扣除。该企业对补助采用总额法核算，自行计算的当年应纳税所得额为100万元，并按规定缴纳了税款。

【案例分析】会计处理：

借：银行存款 300 000

贷：递延收益 300 000

借：管理费用 50 000

贷：银行存款 50 000

借：递延收益 50 000

贷：其他收益 50 000

借：固定资产 100 000

贷：银行存款 100 000

借：管理费用 10 000

贷：累计折旧 10 000

借：递延收益 10 000

贷：其他收益 10 000

会计处理结果不影响损益。

税法处理：

本案例的财政补贴属于不征税收入，会计处理上未计入损益，所以不需要纳税调整。

【案例13】甲公司2016年1月2日与当地签订了一项合同，合同约定：要求甲公司从2016年1月2日开始在当地建造一座公共基础设施，总共投资2亿元，计划于2017年12月31日建成，建成后从财政拨款2亿元给甲公司（甲公司建造过程中不产生毛利），同时约定，建成后该设施由甲公司负责运营，运营成本由甲公司承担，甲公司可以向社会公众收取一定的费用，但该基础设施的所有权属于，也不向甲公司收取任何后续的费用。

甲公司按照总额法核算该补助，会计处理如下：垫资建造基础设施时，发生的支出计入了固定资产，预计使用寿命10年，无残值，按照直线法计提折旧。收到拨款时计入了递延收益，2018年实现运营收入0.3亿元。运营期间将递延收益按照该资产计提折旧的相同期间，摊销计入了损益，并将分摊的收入计入应纳税所得额缴纳了企业所得税。

借：固定资产 200 000 000

贷：银行存款 200 000 000

借：银行存款 200 000 000

贷：递延收益 200 000 000

借：银行存款 30 000 000

贷：其他业务收入 30 000 000

借：其他业务成本——运营费用 10 000 000

贷：银行存款 10 000 000

借：其他业务成本 20 000 000

贷：累计折旧 20 000 000

借：递延收益 20 000 000

贷：其他收益 20 000 000

2019年1月2日，当地税务局进行税务检查时，认为该拨款属于财政性资金，而且该资金形成的资产归企业运营使用，应当一次性征税，因此认定该企业逃税，要求该企业补交企业所得税4 500万元（2亿元×25%-0.2亿元×25%），同时罚款4 500万元。

要求：甲公司的会计处理和税务局的观点是否正确并说明理由。

【案例分析】（1）甲公司的会计处理不正确。补助形成的资产的所有权应当属于企业，而不应该属于。合同明确约定，该资产建成后所有权属于。所以，甲公司不能确认固定资产，该业务的经济实质不属于补助，甲公司不应该按照补助的原则进行会计处理。甲公司属于接受委托，为建造该基础设施，应当按照往来核算，运营期间不应当计提折旧。

除确认其他业务收入和运营费用的分录正确外，更正分录：

借：其他应收款 200 000 000

贷：固定资产 200 000 000

借：递延收益 200 000 000

贷：其他应收款 200 000 000

借：累计折旧 20 000 000

贷：递延收益 20 000 000

借：其他收益 20 000 000

贷：其他业务成本 20 000 000

（2）税务局的观点不正确。因为这2亿元不属于应当征税的财政性资金，财政性资金形成的收益或资产应当归企业所有，这2亿元财政拨款实质上是甲公司受委托，为建造该基础设施，形成的资产所有权属于而不是甲公司，企业所得税的征税对象是企业的所得，这2亿元性质上不属于甲公司的所得，所以不应当按照企业所得税的规定进行征税和处罚，企业已交的税款500万元应当退还。

【注】税务机关是执法部门，法无明文规定不违法，学透税法精神是关键。

九、业务招待费和广宣费的扣除基数的营业收入

税法规定：

1．业务招待费：不得超过实际发生有合法票据金额的60%和当年营业（销售）收入的5‰两者中的较小者。

2．广告费和业务宣传费：不超过当年营业（销售）收入15%的部分准予扣除；超过部分准予结转以后年度扣除。

营业收入，主要指企业日常生产经营中的收入，包括销售货物收入、劳务收入、租金收入、特许权使用费收入、视同销售收入，不包括非正常生产经营中的收入，如利息收入、权益性投资收益、财产转让收入、捐赠收入、营业外收入、公允价值变动收益、投资收益。

【案例14】甲企业全年实现收入总额8 000万元，含国债利息收入7万元、金融债券利息收入20万元、从被投资公司分回的税后利润38万元；后经聘请的会计师事务所审计，发现有关税收问题如下：

【案例分析】国债利息收入7万元、金融债券利息收入20万元、从被投资公司分回的税后利润38万元，会计上计入投资收益，不属于业务招待费扣除基数的营业收入。

（1）12月收到乙公司代销货物的代销清单及货款11.6万元。企业会计处理为：

借：银行存款——代销汽车款　 116 000

贷：预收账款——代销汽车款　　 116 000

【案例分析】应当确认营业收入。

（2）12月份以自产公允价值47万元的货物清偿应付账款50万元，公允价值与债务的差额，债权人不再追要。清偿债务时企业直接以50万元分别冲减了应付账款和存货成本；

【案例分析】47万元属于视同销售收入，计入营业收入；50-47=3（万元），属于营业外收入。

（3）12月份转让一项无形资产的所有权，取得收入60万元未作收入处理，该项无形资产的账面成本35万元也未转销；

【案例分析】转让无形资产所有权属于财产转让收入，不属于业务招待费扣除基数的营业收入。

（4）12月份通过当地机关向贫困山区捐赠家电产品一批，成本价20万元，市场销售价格23万元。企业核算时按成本价格直接冲减了库存商品；

【案例分析】23万元属于视同销售收入，计入营业收入。

（5）企业全年发生的业务招待费45万元（其中5万元无合法票据）。

则该企业当年业务招待费应当纳税调整的金额是多少？

【案例分析】营业收入=收入总额8000-投资收益7-20-38＋未确认的收入11.6÷1.16＋47＋23=8 015（万元）；

8 015×5‰=40.075（万元）；（45-5）×60%=24（万元）＜40.075，准予扣除24万元；

应当纳税调增=45-24=21（万元）。

【案例15】甲企业某年销售商品收入3 000万元，包装物出租收入400万元，销售材料收入100万；将自产产品用于在建工程，同类产品售价150万；将自产产品无偿赠送他人，同类产品售价600万元；发生的现金折扣50万；特许权使用费收入200万元，转让厂房所有权收入200万元，转让一项专利所有权收入50万元，接受捐赠收入20万元，债务重组收益10万元，因债权人原因无法支付的应付款项60万元。当年实际发生业务招待费30万元，该企业当年可在所得税前列支的业务招待费金额是多少？

【案例分析】将自产产品用于在建工程150万不属于应税收入；现金折扣50万元计入财务费用，与营业收入无关；转让厂房所有权、专利所有权、捐赠收入、债务重组收益、因债权人原因无法支付的应付款项，均属于营业外收入，不能作为计算业务招待费的基数。

营业收入=3 000+400+100+600+200=4 300（万元）；4 300×5‰=21.5（万元），30×60%=18（万元）。

可在所得税前列支的业务招待费金额是18万元。

【案例16】甲企业某年营业收入700万元，包括两笔其他业务收入：一是委托贷款合同，合同约定两年后合同到期时一次收取利息，当年已将其中40万元利息收入计入其他业务收入；二是商标使用权合同，合同约定商标使用期限为4年，使用费总额为240万元，每两年收费一次，当年第一次收取使用费，实际收取120万元，已将60万元计入其他业务收入。获得专项补贴8万元（符合不征税条件）。发生营业成本600万元，管理费用100万元（其中业务招待费40万元），计提坏账准备30万元。则该企业当年应纳税所得额为多少？

【案例分析】会计利润=700＋8-600-100-30=-22（万元）；

利息收入和商标使用权收入应按合同约定的日期确认收入；税法上的营业收入=700-40+60=720（万元）；

业务招待费40×60%=24，大于720×5‰=3.6，应当纳税调增40-3.6=36.4（万元）；

2020/7/8

坏账准备30万元应当纳税调增；

应纳税所得额=利润-利息收入调减＋使用费收入调增-不征收收入+业务招待费调增+坏账准备调增=-22-40＋

60-8+36.4+30=56.4（万元）。

【案例17】甲服装厂销售收入3 000万元，发生现金折扣100万元；接受捐赠商品价值100万元；转让无形资产所有权收入20万元；转让技术使用权收入100万元，对希望小学重建捐赠产品一批价值200万元；接受捐赠汽车，价值300万元；收取某项专利技术使用费400万元；对外投资获得的投资收益500万元。广告费支出1 000万元，业务宣传费40万元。则当年广告费和业务宣传费需要纳税调整的金额为多少？

【案例分析】现金折扣、接受捐赠、转让无形资产所有权、接受汽车捐赠、投资收益均不属于营业收入。

广告费和业务宣传费扣除标准=（3 000＋技术使用权收入+对外捐赠+专利技术使用费）×15%=（3

000+100+200+400）×15%=555（万元）；

实际发生额=1 000＋40=1 040（万元），应当纳税调增1 040-555=485（万元）。

【案例18】甲公司有一栋作为固定资产核算的厂房，原价5 000万元，现在计划出售，市场价格2亿元，如果正

常卖，在会计上固定资产的处置损益计入资产处置损益，不能计入营业收入，在税法上也不能作为业务招待费和广告宣传费的扣除基数。甲公司财务总监想了个办法，和买方商量好，先出租给买方3个月，买方先拿过去用，3个月后再卖给对方，再办理过户手续。那么会计处理结果就变成先把固定资产变成投资性房地产，处置时会计上就计入了其他业务收入，在利润表上，比计入资产处置损益好看多了，税法上也可以作为业务招待费和广告宣传费的扣除基数，企业所得税前的扣除标准大大提高了。

【案例分析】甲公司利用这样的处理把税务局也忽悠了。甲公司的董事长说，原来我一直觉得财务是花钱的部门，不能创造价值的，现在发现，财务也能创造价值，而且是瞬间创造价值。其实，甲公司会计上的处理没问题，但税务上的处理不对，甲公司不管卖固定资产还是卖投资性房地产，按照企业所得税法对收入的分类，应当分类为转让财产收入，而业务招待费和广告宣传费的扣除基数不包括财产转让收入，而不是看会计上计入什么会计科目。

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