第五章作业成本1

一、作业成本计算的基本概念

    作业成本计算是英文Activity-Based Costing的中译名，简称ABC法。它是20世纪80年代由美国会计学者创建的。作业成本计算法是一种以作业为基础，对各种主要的间接费用采用不同的分配基础进行分配的一种成本计算方法。它是对传统成本计算方法的革新。

（一）传统成本计算的局限性

    传统的成本计算方法是以单一标准作为间接费用的分配基础，如直接人工小时、直接人工工资、材料总量、机器小时等，其主要目的是为分配间接费用提供统一的基础，以便于存货计价和利润计算。如图4-1所示。

这种以单一成本动因作为间接费用分配基础的分配方法，在间接费用项目较少、间接费用在产品成本中所占比重较小、对成本管理要求不高的情况下是可行的。然而，随着生产自动化的日益发展，对机器人、特殊机器设备以及计算机控制程序使用的不断增加，成本中的间接费用比重急剧增加。有资料表明，80年代间接费用在生产成本中的比重，美国为35%，日本为26%，若从电子行业看，美国为75%，日本为50%--60%。这是由于近20年来美国、日本这些发达国家纷纷实行自动化生产、电脑辅助设计、电脑辅助制造以及弹性制造系统的结果。这使得直接人工在成本中的比例越来越小，间接费用的比例大幅上升。另外，制造费用的构成也日益复杂。因此，如果只采用一个成本动因分配，无论采用哪种成本动因，都无法客观反映费用与成本的因果关系，因而必然导致成本信息的失真。所以，只有在产品品种少、间接费用数额不大的情况下，才适合采用一个成本动因分配制造费用。在高度自动化的生产条件下，以直接人工小时等单一成本动因分配间接费用是不准确的。因为这种分配方法不能显示这个单一成本动因与间接费用之间的因果关系，使产品成本计算结果失真。同时，由于间接费用的发生与成本动因之间缺乏因果关系，不利于间接费用的预算与控制，并且使成本报告不能满足管理部门或管理者进行定价、自制与外购、生产批量等决策的需要。

（二）作业成本计算的原理

为提高成本计算的准确性，克服传统成本计算方法中以单一成本动因分配间接费用的局限性，作业成本计算法将间接费用按照作业进行归集，并将各项作业产生的成本按照每个作业的成本动因进行分配，根据产品消耗的各项作业的成本动因量将间接费用计入产品成本中的一种成本计算方法。其计算原理可用图4-2表示。

（三）作业成本计算的基本概念

    作业成本计算的核心是在计算产品成本时，先将间接费用归于每一项作业，然后再将每一项作业的成本分摊到产品成本中。因此，进行作业成本计算，首先必须明确作业成本计算的几个基本概念。

    1．作业 

    作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作。作业是作业成本计算和作业管理的核心。根据作业服务的层次和范围，可将作业分为：单位水平作业、批水平作业、产品水平作业及工厂维持水平作业四类。

单位水平作业是使单位产品或服务受益的工作，它对资源的消耗量往往与产品的产量和销量成正比。如对电视机的最后装箱作业，与电视机的数量成正比，其所发生的直接材料与直接人工成本和电视机的数量成正比例变动。

    批水平作业是使一批产品受益的作业，它与单位水平作业的不同之处在于完成一个批次作业所需要的资源与该批次所包含的产品数量无关。如机器准备、原材料的处理等作业与生产的批次有关，而与每一批次生产的产品数量无关。

    产品维持水平作业是指为维持产品的生产或服务而从事的工作。这种作业的目的是服务于各项产品的生产与销售。例如，对一种产品编制材料清单、数控规划、处理工程变更、测试线路等。这种作业的成本与产品或服务的数量和批数无关，但与生产或销售产品的品种呈正比例变动。

2．成本动因

    成本动因是决定执行作业所需的工作量和工作耗费的因素。这些因素既包括本作业与前一作业相关的因素，也包括本作业内部的因素。成本动因解释了作业(或作业链)发生的原因。例如，原材料搬运工作的发生，是因为在生产布局时车间与仓库没有安排在一起所致。或者说，由于车间与仓库之间存在距离，引起搬运工作的发生。作业的发生也可由前一事件所引起，例如，顾客的订单引起生产一批零件的计划。成本动因不仅能解释作业产生的原因，而且还能解释执行作业所需耗费资源增减的变动。表4-6列示了作业、作业类型及其与成本动因的关系。 

（注：作业类型U代表单位水平作业，B代表批次水平作业，P代表产品水平作业。）

3．价值链

    价值链是开发、生产、营销和向顾客交付产品与劳务所必须的一系列

作业的价值。价值链的形成过程与作业链的形成过程是一致的。根据作业成

本法原理，产品消耗作业，作业消耗资源。其具体关系是：每完成一项作业

就消耗一定量的资源，同时又有一定价值量的产出转移到下一项作业，直至

最后一个步骤将产品提供给顾客。伴随作业的转移，价值也在转移。作为全

部作业集合体的产品，同时也表现为全部作业的价值集合。通过价值链的分

析，能使一个组织清晰地认识到每一项作业活动所产生的成本，将其与竞争

对手的相应价值链的作业成本进行对比分析，可以找出降低成本的关键所

在，进而获得成本优势，使企业在竞争中处于有利的地位。

二、作业成本计算的程序

    作业成本计算法是把企业消耗的资源，按资源动因分配到作业，以及把

作业收集的作业成本，按作业动因分配到成本对象(产品)的核算方法。作业

成本法的基本思想是：产品消耗作业，作业消耗资源本，产品成本是各项作

业成本之和。因此，作业成本计算法的程序就是把各项间接资源分配给各项\

作业，再将各项作业的成本分配给最终产品或服务。具体核算程序如图4-3所

示。

由图4-3可以看出，作业成本计算的程序是：

    1 确认耗用企业辅助资源的所有作业；

    2 将辅助资源费用追溯到对应的作业中；

    3 为每一种作业确定一个成本动因并计算成本动因率；

    4 将作业成本追溯到产品成本。

    [例4-6]  某公司的材料接收中心负责原材料及零部件的接收与配送工作，其全年发生的人工成本预计为500 000 元。该部门共有12人，其中6人负责外购零部件的接收与管理，3人负责原材料的接收与管理，3人负责将原材料和零部件按照生产订单送达生产线。预计全年的工作量如下：接收外购零部件25 000批，接收原材料10 000批，运送材料5 000个生产批次。

    6月份，该企业接收了一个客户订单，要求订购甲产品1 000件。为完成该订单，共订购了50批原材料，100批零部件。由于该订单订购的数量较大，一共分10个生产批次完成。请计算该批订单应分摊的材料接收中心的人工成本。

    按照作业成本的核算程序，其计算过程如下：

   （1）确定耗用材料接收中心人工成本的所有作业

    该材料接收中心提供的作业有三个，分别为接收与管理外购零部件，接收与管理原材料，运送原材料到生产线。

   （2）将人工成本追溯到上述三项作业中

    三项作业应分配的人工成本按照人数比例加以分配，则如表4-7所示。

表4-7       作业及作业量比例与成本

       表4-8        作业成本动因及成本动因率的计算

    接收外购零部件的作业成本=100×10=1 000(元)

    接收原材料的作业成本=50×12.5=625(元)

    搬运部件/原材料的作业成本=10×25=250(元)

    合计：                       1 875 （元）

为了更好地理解作业成本法下的产品成本构成，我们再一例说明。

[例4-7] 某企业产品制造过程中的主要作业及成本动因率如表4-9所示。

     表4-9            某产品的主要作业及成本动因率

该企业A产品100单位订单的特征如下 ：

材料                    12.4×100                  1 240

直接人工             0.6×50×100                  3 000

机器加工             0.8×60×100                  4 800

单位水平作业成本                                   9 040

购买材料                  10×150                  1 500                 

产品批次                   6×200                  1 200

机器准备                 6×3×80                  1 440

处理顾客订单               1×100                    100

批水平作业成本                                     4 240

技术支持   20×75                                  1 500                                     

产品水平作业成本                                   1 500

工厂维持水平作业      0.6×100×4                    240

全部作业成本                                      15 020

从例4-7中我们可以看到，在作业成本计算法下，产品成本是由单位水平作业成本、批水平作业成本、产品水平作业成本和工厂维持水平作业成本构成的。这种成本构成有利于进行成本分析与成本控制。

作业成本计算与传统成本计算的比较

    由于作业成本计算将间接费用按照多个成本动因进行分配，增强了每一项间接费用与其成本动因之间的因果关系，因而使间接费用的分配更加合理。因此，与传统成本计算相比，成本计算更为准确。

    [例4-8]  某电机公司水电车间的生产过程主要涉及运输、重金、轻金、铲磨、装配、检验等作业。不同型号的产品所涉及的加工工艺存在着一定的差别，对这些作业的资源消耗量是不同的。在传统的成本计算方法下，成本资料并不能体现产品消耗的各类作业的实际情况，而是笼统地以直接人工工时为基础对制造费用进行分配，造成以直接工时吃“大锅饭”的现象，成本管理无法深入到作业水平。该公司拟采用作业成本计算法进行成本计算与管理,通过分析,该公司水电车间的作业及各项作业的成本动因确定如表4-10所示。

水电车间2002年6月份各项作业发生的成本动量见表4-12。

该公司的作业成本实施小组在水电车间生产的十几种产品中选择了D-1和Z-1两种产品，因为这两种产品的工艺复杂程度有较大的差异。通过统计，6月份两种产品消耗的成本动因量见表4-13。

该水电车间2002年6月生产D-1和Z-1两种产品的直接成本如下：

产品        直接材料        直接人工

D-1           4 510           30 000

Z-1        3 760 000          156 800

1 作业成本计算法

  （1）计算作业成本动因率

2）计算D-1和Z-1两种产品的作业成本

 表4-15   D-1产品的作业成本计算表

    在传统的成本计算方法下，该水电车间的制造费用是以直接人工小时为标准进行分配的。

    (1) 计算制造费用分配率

    制造费用分配率=1 745 390÷65 050=26.83元/小时

    D-I分配的制造费用=4 020×26.83=107 856.60元

    Z-I分配的制造费用=10 550×26.83=283 056.50元

    (2)D-1与Z-I产品的成本计算 

表4-17       D-1与Z-1产品的成本计算表

3 两种成本计算方法的成本差异比较

   表4-18      产品成本差异比较表