案例名称：上海家化内部控制被否引发 诉讼的案例

诉讼的案例

专业领域/方向：会计、审计

适用课程：《高级审计理论与实务》、《内部控制与风险管理》、《证券市场会计信息披露》。

编写目的：通过阅读上海家化内部控制被否的宏观背景和自身基本情况，针对上海家化内部控制被否引起的一系列诉讼事项的前因后果的追溯，探究在什么情况下上市公司内部控制会被出具否定意见，以及上市公司内部控制被否的价值，一方面，学员可以进一步思考上市公司内部控制被否意味着什么，谁对上市公司的内部控制负责；另一方面，学员可以重点掌握在什么情况下对上市公司内部控制发表否定意见的审计报告。

知识点：谁对内部控制有效性负责？内部控制被否的价值；财务报表审计报告与内部控制审计报告的关系

关键词：上海家化、否定意见的内部控制审计报告、审计师更换、管理者被罢免、诉讼

中文摘要：本案例在对资本市场上市公司内部控制审计概况以及上海家化自身基本情况描述下，针对普华永道对上海家化2013年内部控制出具了否定意见的审计报告及其引发的诉讼事件，追溯上海家化内部控制被否的真正原因和影响审计师出具否定意见的内部审计报告的情况，探究资本市场中上市公司谁应当对内部控制有效性负责？如何承担起责任?思考资本市场中否定意见的内部控制审计报告的真正价值。

案例正文

上海家化2013年内部控制被否引发诉讼的案例

摘要：本案例在对资本市场上市公司内部控制审计概况以及上海家化自身基本情况描述下，针对普华永道对上海家化2013年内部控制出具了否定意见的审计报告及其引发的诉讼事件，追溯上海家化内部控制被否的真正原因和影响审计师出具否定意见的内部审计报告的情况，探究资本市场中上市公司谁应当对内部控制有效性负责？如何承担起责任?思考资本市场中否定意见的内部控制审计报告的真正价值。

关键词：上海家化、否定意见的内部控制审计报告、审计师更换、管理者被罢免、诉讼

一、案例背景资料

（一）资本市场发表否定意见的内部控制审计报告的概况

2012年-2013年中国资本市场中内部控制审计情况如表1所示，尽管2011-2013年上市公司对外披露内部控制审计报告的比例逐年增多，但尚没有过半，发表内部控制审计报告的比例低于50%，分别为10.4%、38.37%和44.97%，其中非标的内部控制审计报告占比分别为2.34%、2.32%和3.94%。

表1 2012年-2013年中国资本市场中内部控制审计情况统计

2012-2013年资本市场中内部控制存在重大缺陷的上市公司具体审计情况如表2所示，在2012-2013年共计12个否定和无法表示意见的审计报告中，连续2年被出具保留意见的有北大荒和天津磁卡2家；由标准的无保留意见变脸为否定意见的有5家；由否定意见变脸为标准无保留意见的有贵糖股份1家；2012年没有披露内部控制审计报告，2013年第一次披露就出现否定意见的有华锐风电、上海家化2家，第一次披露就出现无法表示意见的有青鸟华光1家。所有被出具否定意见的内部控制审计报告的上市公司，同年年报被出具标准无保留意见的有5家，同年年报被出具带强调事项段的无保留意见的有1家，同年年报被出具保留意见的有5家。

表2 2012-1013年内部控制存在重大缺陷的上市公司审计情况统计

（二）上海家化的背景

上海家化联合股份有限公司（简称上海家化，股票代码：600315）是国内化妆品行业首家上市企业。18年创立，其前身为广生行。1999年1月，上海家化在实施大集团战略的指引下，吸收合并上海日用化学（集团）公司，上海家化（集团）有限公司正式成立。在与国际巨头竞争的中国化妆品市场上，上海家化采取差异化的品牌经营战略，创造了“佰草集”、“六神”、“美加净”、“高夫”等诸多中国著名品牌，在众多细分市场上建立了领导地位。2001年上海家化在上海证券交易所成功上市。

2011年9月，上海国资委挂牌出让所持有的上海家化集团100%国有股权。2011年11月15日，在上海家化原董事长葛文耀的支持下，上海市国有资产监督管理委员会与平安信托旗下上海平浦投资有限公司签署《产权交易合同》，上海平浦投资有限公司以51.09亿元最终成功获得上海家化集团100%股权，从而成为上海家化新控股股东，公司的实际控制人由上海市国资委变更为中国平安保险（集团）股份有限公司。2012年2月16日，上海家化（集团）有限公司完成相关工商登记变更手续。2013年公司与实际控制人之间的产权及控制关系的方框图：

图1 上海家化与实际控制人之间的产权及控制关系

2013年年报同时显示，上海家化实现营业收入44.69亿元，同比增长11.74%；归属于上市公司股东的净利润8亿元，同比增长28.76%。从增速来看，这是上海家化近3年来增长速度最慢的一年。

自1985年葛文耀出任上海家化厂长后，28年以来上海家化资产从400万跃至36亿元，坐拥六神、佰草集、美加净等多个品牌，成功打入国际市场，业绩连年上涨，股价持续增高。2013年上海家化更换董事长，由谢文坚代替了葛文耀的董事长之职。

二、上海家化2013年内部控制被否相关背景

（一）上海家化更换总经理

自1985年葛文耀出任上海家化厂长后，28年以来上海家化资产从400万跃至36亿元，坐拥六神、佰草集、美加净等多个品牌，成功打入国际市场，业绩连年上涨，股价持续增高。

2011年9月7日，上海市国资委在上海联合产权交易所以公开挂牌方式出让家化集团100%股权，平安成为上海家化的实际控制人。由于平安信托与葛文耀在项目投资以及资产处理等方面产生分歧，2013年5月11日，家化集团召开临时董事会议，决议免去葛文耀家化集团董事长和总经理职务，由家化集团董事、平安信托副总经理张礼庆出任家化集团董事长。其解释是：“陆续接到上海家化内部员工举报，反映集团管理层在经营管理中存在设立“账外账、小金库”、个别高管涉嫌私分小金库资金、侵占公司和退休职工利益等重大违法违纪问题，涉案金额巨大。”葛文耀被免去集团董事长职务，之后又从上市公司退休，平安系推荐谢文坚成为上海家化新任董事长。

2012年底，曾任上海家化品牌经理和品牌管理部经理、美国加特纳公司市场与商务战略咨询师、美国MDY高级技术公司市场总监的王茁，在原董事长葛文耀主导下进行了总经理班子调整时成为上海家化总经理，被人们认为是葛文耀选择的人，2014年5月13日，上海家化五届十五次董事会审议通过关于解除王茁公司总经理的职务以及关于聘请谢文坚任公司总经理议案并提交股东大会核准。2014年6月，上海家化召开2014年底三次临时股东大会，审议通过罢免元总经理王茁的议案。公司认为，普华永道中天会计师事务所对公司内部控制出具了否定意见的审计报告，总经理作为内部控制制度的制度及执行事宜的主要负责人，对因内部控制重大缺陷依法公告引发的大量负面报道和评论而造成的形象及名誉重大损害负有不可推卸的责任。

（二）上海家化更换审计师

自2010年，安永华明会计师事务所一直担任上海家化年报审计师，出具的均是无保留意见的审计报告。2013年5月16日，上海家化召开2012年度股东大会，其中一项提案是更换会计师事务所。普华永道经过公司招标流程成为了上海家化新的审计师。葛文耀在回应股东提问时表示，这是大股东上海家化（集团）有限公司的要求。2013 年8 月，经公司审计委员会讨论后决定，请普华永道同时担任公司内控制度的审计单位。

2014年6月5日，葛文耀和王茁向中国、财政部等部门联名投诉，普华永道中天会计师事务所（合伙人张津）与上海家化现任董事长谢文坚之间相互勾结、相互串通、相互输送利益。举报内容主要包括：谢文坚擅自并独自决定聘请为上海家化做内保和内部控制审计的普华永道，做公司整改项目的咨询；还拟将标的额451.9万元人民币的上海家化供应链优化咨询项目给普华永道，不过由于王茁的反对而暂时作罢；由于王茁反对公司给董事长谢文坚一人安排实施股权激励，而得罪了谢文坚，因而普华永道根据谢文坚的授意，出具了对上海家化否定的审计报道，并因此解除了王茁的总经理及董事职务，并辞退王茁，违法解除了上海家化与王茁签订的无固定期限劳动合同。

2014年7月22日上海家化发布临时公告，称通过定向邀请招投标，经过开标和评标确定，2014 年度财务报告相关内部控制审计中标单位为普华永道中天会计师事务所（特殊普通合伙），服务费价格为人民币130 万元（不包括税费及会计师前往各地子公司现场审计的差旅费）。

三、上海家化2013年否定意见的内部控制审计报告

2014年3月13日普华永道对上海家化出具了否定意见的内部控制审计报告，其报告原文如下：

四、上海家化内部控制被否引发的诉讼案

（一）引发的劳动人事争议仲裁案

王茁本人在董事会上对此投了反对票，随后王茁在《反对上海家化联合股份有限公司五届十五次董事会头两项议案的理由说明》提出了6点理由。他表示，上海家化内控制度的制定是公司董事会的主要职责，而公司内控制度的贯彻执行是要靠公司全体人员特别是公司财务和审计等部门，而不是总经理一个人。对于会计师事务所在其出具的否定意见中指出的公司内控存在的“三项重大缺陷”，也应该是董事会、全体董事、管理层全体人员以及各部门的共同责任，特别是审计委员会应承担主要责任。同时，王茁认为，2013年公司内控方面的缺陷“冰冻三尺非一日之寒”，历任董事长、历届董事会和历任总经理(其于2012年12月18日才开始担任总经理)都负有责任。在他看来，会计师事务所指出的公司内控缺陷主要在财务方面特别是关联交易的问题，都是历史遗留问题，被上海证监局查处的公司与沪江生产基地之间的资金拆借和关联交易及其信息披露问题都不是在其总经理任期内发生的，其既不是知情者，也不是参与者，更不是决策者。他认为，自己在担任总经理期间忠于职守，尽职尽责，完全尽到了对公司忠实、勤勉的义务，以最大努力维护了公司的利益。董事会提请股东大会解除其董事职务的议案缺乏正当理由。

2014年6月4日，王茁向上海市虹口区劳动人事争议仲裁委员会提请劳动仲裁，要求恢复与上海家化的劳动关系，并要求家化赔偿违法解除劳动合同期间的所有工资损失。6月5月，上海家化发布公告称，公司“决定解除王茁总经理职务并将提请临时股东大会”，并以王茁严重违反公司规章制度、严重失职、对公司造成重大损害为由解除申请人劳动合同。

2014年6月6日，王茁向上海市虹口区劳动人事争议仲裁委员会提出仲裁申请被正式受理，他在《劳动争议仲裁申请书》中，请求裁决恢复其与上海家化之间的劳动关系，并获得后者违法解除劳动合同期间自己的工资损失赔偿。在诉上海家化劳动人事仲裁中，王茁及辩护律师认为，公司内控制度的制定与执行，均不是总经理的主要职责，而是董事会、董事会审计委员会、董事长的职责。而上海家化的辩护律师看来，董事会是制定内控制度的重要参与者，但董事会不参与日常管理，日常管理是总经理的职责。6月12日，上海家化股东大会以95.7%通过率审议通过了解除王茁董事职位的议案。

2014年8月7日劳动仲裁案最终以王茁胜诉，《裁决书》称，根据《中华人民共和国劳动法》、《中华人民共和国劳动合同法》、《中华人民共和国劳动争议调解仲裁法》之规定，本会裁决如下：一、对申请人要求与被申请人恢复劳动关系(从2014年5月12日起)请求予以支持；二、被申请人自本裁决书生效之日起七日内支付申请人2014年6月1日至2014年6月24日期间的工资共计人民币42355.17元。

（二）引发的股权纠纷案

2014年6月，上海家化公告表示，王茁所持有的马上就到解锁期的315000股股权激励股票，将被回购注销，回购价格为10.94元/股（5月29日上海家化是以每股32.47元报收）。王茁当时对此项议案投了反对票。其认为，首先会议的议案是公司以其违纪为由给予他辞退处分为基础的，然而其并不存在《劳动合同法》规定的公司可以单方解除劳动合同的任何法定过错；其并没有出现《2012年性股票激励计划（草案修订稿）》第十二条第二款第2条所述情形，公司无权依据该条剥夺他的股权激励股票。

2014年8月8日，王茁与上海家化股权纠纷案在虹口开庭，双方进行了证据交换，主要针对于此前王茁被上海家化取消的股权激励。由于双方都有新的证据，同意双方交换证据后给予足够的时间进行书面质证，预计本案将于9月初再次开庭。王茁的律师看来，既然仲裁委认为以内控担责为由辞退王茁不合法，那剥夺其股票期权也就没有实施的前提，上海家化没收王茁未到期的股票期权属于“错上加错”。

五、上海家化内部控制被否的事实及其整改情况

（一）关联交易

2008年3月。当时上海家化集团退休职工管理委员会（以下简称上海家化集团退管会）和上海家化退休职工管理委员会（以下简称上海家化退管会）双双出资沪江日化，前者持股10%，后者持股15%。2009年2月，上海家化集团退管会在沪江日化的持股比例增加至15%，上海家化退管会的持股比例增至30%。2012年1月，上海家化退管会的持股比例增加至33%。2013年5月，上海家化集团退管会15%的股份全部退出，上市公司退管会持股比例减少至30%。7月，上市公司上海家化退管会30%的股份全部退出，沪江日化管理委员会解散。

2013年12月，上海家化披露的整改报告显示，公司正式承认沪江日化为其关联公司，2008年4月至2013年7月，上海家化和沪江日化累计发生关联交易24.12亿元，其中，向沪江日化累计采购金额为14.33亿元，累计销售金额为9.79亿元，这些交易从未经过审计和披露。上海家化于2008年和2009年与沪江日化签订借款协议，累计借款3000万元给沪江日化，并以一年期贷款基准利率下浮20%计算收取利息。2012年，沪江日化归还借款，上海家化获得利息224.万元。

2013年11月20日，上海家化收到中国上海监管局下发的整改决定书（沪证监决201349号），指出该公司与沪江日化发生采购销售、资金拆借等关联交易，存在未及时披露等问题，上海家化随即展开调查与整改。

对于在内部控制的审计报告中指出的内部关联交易的问题，上海家化制定了《上海家化联合股份有限公司关联交易管理制度》，建立了关联方及关联交易的管理体系，并于2013年10月29日五届六次董事会审议通过，2013年12月17日五届八次董事会修订。基于修订后的制度，公司建立了对于关联交易的管理机制和控制程序，包括而不限于：由指定部门定期识别和排查关联方、定期更新关联方清单、对于关联交易的金额和余额进行定期对账等、由专业人士对董监高以及各个业务部门负责人进行定期的关联交易管理培训，并加强对关联交易的账务处理和信息披露的复核与审批。上海家化制定了2014年的整改计划，公司继续加强关联交易的管理，制定《关联交易管理细则》，落实关联交易管理的责任人，对于关联方申报、关联交易的审批和披露等提供操作性更强的控制办法，保证关联方的有效识别，关联交易的及时审批和披露。

（二）子公司未统计和预提完成销售返利和运输费用

据上海家化发布的会计差错更正公告显示，销售返利和运输费的核算问题对上海家化2012年合并利润表的影响金额为：影响当期营业收入-866.26万元、影响当期销售费用-1521.54万元，对当期净利润的影响额为680.30万元（详见表二）；而上海家化2012年合并报表营业收入、销售费用、净利润分别为39.99亿元、13.8亿元和6.21亿元，2012年销售返利、运输费核算问题产生的错报金额分别相当于当期营业收入的-0.22%、-1.1%和1.09%。

由于内控设计缺失，控制环节不到位，涉及该缺陷的子公司未在2013年12月31日前完成销售返利和运输费用的统计和预提，公司尚未在2013年度完成对该项存在重大缺陷的内部控制的整改工作，但在编制2013年度财务报表时已对销售返利和运输费等费用进行了适当预提，并对前期对应数据相应进行了追溯调整及重述。对于2014年公司制定了整改计划，将对子公司的销售返利和运输费用统计和预提加强管理，制定相应制度，确保在会计期末统计和预提的准确性和及时性。

（三）财务人员的专业技能低下

对财务人员的专业培训尚不够充分、对最新会计准则的掌握不够准确等问题，上海家化尚未在2013年度完成对其存在重大缺陷的内部控制的整改工作，只是在编制2013年度财务报表时已对这些可能存在的差错予以关注、避免和纠正，对前期对应数据相应进行了追溯调整及重述。

2014年公司对其作了整改，将加强对财务人员的培训，对最新的会计准则及时学习，正确把握，准确完成财务报告及披露流程中的审阅，防止出现会计处理的重大差错。根据2014年3月11日董事会决议，公司对2013年度财务报表的前期对应数据相应进行了追溯调整及重述，增加披露了2012年度的关联方和相关关联方交易，并更正了涉及主营业务收入、其他业务收入、主营业务成本、其他业务成本、销售费用、应收账款、存货、其他流动资产、可供出售金融资产、其他应付款、应付账款以及未分配利润等会计科目前期对应数据的重大会计差错。

“上海家化内部控制被否引发诉讼的案例”

案例说明书

一、教学目的与用途

适用课程：《高级审计理论与实务》、《内部控制与风险管理》、《证券市场会计信息披露》。

适用的对象：管理类普通研究生以及专业硕士，拓展适用于所有企事业单位高级管理人才。

教学目标：通过阅读上海家化内部控制被否的宏观背景和自身基本情况，针对上海家化内部控制被否引起的一系列诉讼事项的前因后果的追溯，探究在什么情况下上市公司内部控制会被出具否定意见，以及上市公司内部控制被否的价值，一方面，学员可以进一步思考上市公司内部控制被否意味着什么，谁对上市公司的内部控制负责；另一方面，学员可以重点掌握在什么情况下对上市公司内部控制发表否定意见的审计报告，年度财务报表审计报告与内部控制审计报告的关系。

二、启发思考题

（一）结合本案例分析在什么情况下可以对上市公司内部控制发表否定意见的审计报告。

（二）结合上海家化内部控制被否引发的诉讼争论，分析上市公司谁对内部控制承担责任？如何承担责任？

（三）有人认为对于普华永道中天对上海家化出具否定意见的内部控制审计报告是新管理层借中介之手开展内部整顿和清理，并强化董事会权威的产物，审计机构沦为上海家化内斗的工具，谈谈你的认识。

（四）有人认为上海家化的内控缺陷算不上严重，与国内其他上市公司相比，上海家化内控管理相对比较规范，经营业绩也不错，且2013年年报审计报告是标准无保留意见的，审计师对上海家化出具否定意见的内部控制审计报告有些不妥，谈谈你的看法。

三、分析思路

本案例讨论以及分析框架图2所示：

图2 案例讨论分析的思路

四、案例讨论的知识准备

（一）内部控制审计的相关规定

内部控制审计，是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。建立健全和有效实施内部控制，评价内部控制的有效性是企业董事会的责任。在实施审计工作的基础上对内部控制的有效性发表审计意见，是注册会计师的责任。

2008年5月，财政部、、审计署、银监会和联合颁布了《企业内部控制基本规范》。2010年4月26日，五部委又联合发布了1《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，自2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行，2012年实施范围扩大到国有控股主板上市公司。执行内部控制规范体系的企业，必须聘请具有证券期货业务资格的会计师事务所对其财务报告内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。这标志着我国内部审计从自我评估阶段进入到全面强制执行阶段。

1. 《企业内部控制审计指引》的相关规定

《企业内部控制审计指引》第三十条规定“注册会计师认为财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷的，除非审计范围受到，应当对财务报告内部控制发表否定意见。

注册会计师出具否定意见的内部控制审计报告，还应当包括下列内容：（一）重大缺陷的定义；（二）重大缺陷的性质及其对财务报告内部控制的影响程度。”

《企业内部控制审计指引》规定，当注册会计师发现企业董事、监事和高级管理人员舞弊，或者注册会计师发现当期财务报表存在重大错报，而企业内部控制在运行过程中未能发现该错报，或者企业更正已经公布的财务报表，或者企业审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效，应当认定企业财务报告内控存在重大缺陷，对企业财务报告内控有效性发表否定意见，并通过内控审计报告予以披露。

《企业内部控制审计指引》规定，对于评价期间发现、期末已完成整改的重大缺陷，说明企业有足够的测试样本显示，与该重大缺陷相关的内部控制设计且运行有效。针对评价期末存在的内部控制缺陷，公司拟采取的整改措施及预期效果。

2.《企业内部控制规范体系实施中相关问题解释第2号》相关规定

《企业内部控制规范体系实施中相关问题解释第2号》在明确企业应如何对待内部控制评价中发现的缺陷时指出“内部控制缺陷按照成因分为设计缺陷和运行缺陷。对于设计缺陷，应从企业内部的管理制度入手查找原因，需要更新、调整、废止的制度要及时进行处理，并同时改进内部控制体系的设计，弥补设计缺陷的漏洞。对于运行缺陷，则应分析出现的原因，查清责任人，并有针对性地进行整改。

内部控制缺陷按照影响程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。对于重大缺陷，应当由董事会予以最终认定，企业要及时采取应对策略，切实将风险控制在可承受度之内。对于重要缺陷和一般缺陷，企业应当及时采取措施，避免发生损失。

企业应当编制内部控制缺陷认定汇总表，结合实际情况对内部控制缺陷的成因、表现形式和影响程度进行综合分析和全面复核，提出认定意见和改进建议，确保整改到位，并以适当形式向董事会、监事会或者经理层报告。

对于因内部控制缺陷造成经济损失的，企业应当查明原因，追究相关部门和人员的责任。”

《企业内部控制规范体系实施中相关问题解释第2号》在明确注册会计师在开展内部控制审计工作安排时规定：“首次进行内部控制审计时，企业和注册会计师应当在当期会计年度的上半年即开始准备该年度的内部控制审计工作，从而保证整改后的控制运行有足够长的时间。对于认定为缺陷的业务，如果企业在基准日前对其进行了整改，但整改后的业务控制尚没有运行足够长的时间，注册会计师应当将其认定为内部控制在审计基准日存在缺陷。”

3.《企业内部控制审计指引实施意见》的相关规定

中国注册会计师协会发布了《企业内部控制审计指引实施意见》明确内部控制审计报告对投资人等利益相关者的价值何在时认为：“企业内部控制审计意见包括无保留意见、否定意见和无法表示意见三种类型。如果注册会计师审计后认为企业内部控制在所有重大方面是有效的，则出具无保留意见的内部控制审计报告；如果注册会计师认为企业内部控制存在重大缺陷，则出具否定意见内部控制审计报告；如果注册会计师审计范围受到，则应当解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。

企业内部控制审计与财务报告审计两种意见类型相互关联，但并非一一对应。例如，在执行内部审计过程中，注册会计师发现企业财务报告内部控制存在重大缺陷，应该出具否定意见的内部控制审计报告。如果该内部控制重大缺陷尚未引起企业财务报告的重大错报，注册会计师则出具标准意见的财务报告审计报告。又如，注册会计师对企业财务报告发表否定意见，意味着财务报告的编制不符合适用的会计准则和会计制度的规定，这种情况下，企业的内部控制也通常存在重大缺陷，应该出具否定意见的内部控制审计报告。

因此，企业内部控制审计能够比财务报告审计提供更进一步的信息，有利于投资者在财务报告审计意见类型基础上，深入分析企业内部控制情况、投资风险和投资价值。”

《企业内部控制审计指引实施意见》明确内部控制审计和财务报告审计关系时认为：“虽然二者存在着多方面的联系，但财务报告审计是为了提高财务报告的可信赖程度，重在审计“结果”；而内部控制审计是对保证企业财务报告质量的内在机制的审计，重在审计“过程”。审计对象、重点等的不同，使得二者存在实质性差异，内部控制审计于财务报告审计。二者差异主要体现在五个方面：

首先，对内部控制了解和测试的目的不同。注册会计师在财务报告审计中评价内部控制的目的，是为了判断是否可以相应减少实质性程序的工作量，以及支持财务报告的审计意见类型；在内部控制审计中评价内部控制的目的，则是为了对内部控制本身的有效性发表审计意见。

第二，内部控制测试范围存在区别。注册会计师在财务报告审计中，根据成本效益原则可能采取不同的审计策略，对于某些审计领域，可以绕过内部控制测试程序进行审计。而在内部控制审计中，注册会计师则不能绕过内部控制测试程序进行审计，注册会计师应当针对每一审计领域获取控制有效性的证据，以便对内部控制整体的有效性发表意见。

第三，内部控制测试结果所要达到的可靠程度不完全相同。在财务报告审计中，对控制测试的可靠性要求相对较低，注册会计师测试的样本量也有一定的弹性。在内部控制审计中，注册会计师则需要获取内部控制有效性的高度保证，因此对控制测试的可靠性要求较严，样本量选择相对弹性较小。

第四，两者对控制缺陷的评价要求不同。在财务报告审计中，注册会计师仅需将审计过程中识别出的内部控制缺陷区分为值得关注的内部控制缺陷和一般缺陷。而在内部控制审计中，注册会计师需要对内部控制缺陷进行严格的评估，将值得关注的内部控制缺陷进一步区分为重大缺陷和重要缺陷。重大缺陷将影响到审计意见的类型。

第五，审计报告的内容不同。在财务报告审计中，注册会计师一般不对外报告内部控制的情况，除非内部控制影响到对财务报告发表的审计意见。在内部控制审计中，注册会计师应报告内部控制的有效性。”

《企业内部控制审计指引实施意见》明确内部控制存在重大缺陷时的处理时指出“如果认为内部控制存在一项或多项重大缺陷，除非审计范围受到，注册会计师应当对内部控制发表否定意见。否定意见的内部控制审计报告还应当包括重大缺陷的定义、重大缺陷的性质及其对内部控制的影响程度。

如果重大缺陷尚未包含在企业内部控制评价报告中，注册会计师应当在内部控制审计报告中说明重大缺陷已经识别、但没有包含在企业内部控制评价报告中。如果企业内部控制评价报告中包含了重大缺陷，但注册会计师认为这些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反映，注册会计师应当在内部控制审计报告中说明这一结论，并公允表达有关重大缺陷的必要信息。此外，注册会计师还应当就这些情况以书面形式与治理层沟通。

如果对内部控制的有效性发表否定意见，注册会计师应当确定该意见对财务报表审计意见的影响，并在内部控制审计报告中予以说明。”（二）内部控制的相关责任人

根据《企业内部控制基本规范》及其配套指引以及《会计法》等相关规定，我们认为企业内部控制是企业包括董、监、高在内全体员工都要参与的一个过程，为此，各方面的责任细分如下：

1.董事会与审计委员会的责任:

（1）董事会:董事会负责内部控制的建立健全和有效实施。

（2）监事会对董事会建立与实施内部控制进行监督

（3）审计委员会:审计委员会负责审查企业内部控制，监督内部控制的有效实施和内部控制自我评价情况，协调内部控制审计及其他相关事宜等。

2. 管理层的责任:经理层负责组织领导企业内部控制的日常运行。

（1）董事长或总经理（CEO）:负责建立有效的内部控制,在整个组织内倡导控制意识。

（2）财务总监（CFO）:核心作用,设计,推行和监管组织的财务信息报告行为

3.内部审计的责任

定期检查评估组织内部控制的有效并提出改进建议，但对内部控制的建立和维护不承担主要责任。具体工作有：

（1）组织企业内部控制自我评价工作；

（2）对企业内部控制自我评价结果进行抽查，执行评价

（3）出具企业内部控制评价报告，跟踪、督促和复查内部控制缺陷的整改。

4.内部控制和风险管理部门（专门承担风控职责的部门）责任

组织全公司所有环节的内部控制和风险管理实施日常测试评价，并在企业整体层面协调各个部门或环节的内部控制和风险管理。

5.企业各职能与业务部门或所属单位的责任

（1）建立健全并不断完善自身的内部控制；

（2）组织自身内控自我评价；

（3）配合企业全面的内部控制检查评价工作；

（4）及时整改内部控制检查评价中发现的缺陷，对不能立即整改的，制定缺陷整改的实施计划。

（三）内部控制审计报告与年度财务报表审计报告的对比

表3 内部控制审计报告与年度财务报表审计报告的对比

五、案例分析要点

（一）需要学生识别的关键问题

1.上市公司为什么对外披露其内部控制评价报告并聘请注册会计师对其内部控制有效性进行评价？

2.上海家化为什么被注册会计师出具了否定意见的内部控制审计报告？

3.如何理解上海家化内部控制被否与其总经理被罢免及其引发的诉讼事件的关系？4.如何理解上海家化同一年度的财务报表审计报告是标准的无保留意见，但内部控制审计报告却是否定意见的？

（二）否定意见的内部控制审计报告对上市公司来讲意味着什么？

当上市公司截止财务报告日存在财务报告的内部控制重大缺陷，注册会计师就会对其内部控制发表否定意见的审计报告。但如何判断内部控制存在重大缺陷呢？

内部控制缺陷是指公司内部控制的设计或运行无法合理保证内部控制目标的实现。控制缺陷按其成因分为设计缺陷和运行缺陷，按其影响程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。我们整理归纳了上市公司指定的确定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷认定标准对比如表4所示：

表4 企业内部控制重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷认定标准的对比

根据表4我们可以看出，否定意见的内部控制审计报告意味着企业内部控制存在的缺陷已经给上市公司带来较大的损失以及影响，且没有得到有效的纠正或已经不可逆转了，如导致上海家化内部控制被否的关联交易、子公司未统计和预提完成销售返利和运输费用、大量的会计差错纠正这些事项虽然发生在以前年度，但在评价年度仍没有完成对导致这些问题的内部控制重大缺陷整改工作，仅仅在对外披露的财务报表上做出调整，这说明截止财务报告日上海家化仍存在财务报告的内部控制重大缺陷，进而说明评价年度上市公司的管理层没有履行好受托责任，治理层没有治理好上市公司，都应当承担相应的责任。但如果承担责任，则根据公司章程的约定进行相应的责任担当，追究问责。从这个意义上讲，上海家化2013年内部控制被否后，董事会罢免总经理，属于上市公司内部责任的追究，也是属于纠正或弥补内部控制存在严重缺陷的具体措施之一。

（三）同一年份企业财务报表审计报告和内部控制审计报告的关系由于企业内部控制的目标之一是保证财务报告的可靠性，包括财务报告的如实反映（可靠性）和及时性。如果企业内部控制失效，通过内部控制审计注册会计师指出内部控制存在重大缺陷，企业只要加以修正就可促使企业财务报表满足可靠性目标；注册会计师对企业财务报告发表否定意见，意味着财务报告的编制不符合适用的会计准则和会计制度的规定，这种情况下，企业的内部控制也通常存在重大缺陷，应该出具否定意见的内部控制审计报告。企业内部控制审计与财务报告审计两种意见类型相互关联，但并非一一对应。在同一年，注册会计师发表的企业财务报表审计报告和内部控制审计报告的意见类型可能是不同的，这是由于：

1.当企业内部控制存在重大缺陷而导致报表存在重大错报时，企业接受注册会计师建议调整财务报表容易，但对其内部控制重大缺陷进行整改是个系统工程，不可能一蹴而就地完成。

2.尽管内部控制审计是对财务报表审计的一项保证，两者之间具备一致性，但两者查证的切入点不同，内部控制审计是从制度上查找出现重大问题的原因，而年度财务报表审计则从数据稽核上查找出现重大问题对财务报表的准确影响程度。

3.也存在这样的情况：在执行内部审计过程中，注册会计师发现企业财务报告内部控制存在重大缺陷，应该出具否定意见的内部控制审计报告。如果该内部控制重大缺陷尚未引起企业财务报告的重大错报，注册会计师则出具标准意见的财务报告审计报告。

（四）上海家化2013年内部控制被否背后的真正原因

从表现上看，上海家化2013年内部控制被否是与关联交易管理中缺少主动识别、获取及确认关联方信息的机制；部分子公司尚未建立在会计期末对当期应付但未付的销售返利和运输费等费用总金额进行统计和预提的内部控制；对财务人员的专业培训尚不够充分等事件相关，但究其实质，上海家化2013年内部控制被否直接与上海家化股权变更后，新股东及其选出的管理者面对葛文耀及其追随者长期形成的企业文化及其管理基调，没有及时通过制度建立起相关责任规范体系，只好把更多的精力和心思都放在实质控制权和管理权争夺中，这样一来，原有的风险无法弥补和控制而新的风险又增大，企业的内部控制缺陷越来越大。从这一点来看，任何企业发生股权变更等重大事项时，内部控制跟进动态完善更为关键。

（五）上海家化2013年内部控制被否引发的两起诉讼事件说明什么？

1.否定意见的内部控制审计报告向社会和市场传递的信息，得到一定程度的重视。

2.否定意见的审计报告不能滥用。由于企业治理层、管理层对内部控制承担责任的重点和形式不同，当企业内部控制被注册会计师出具否定意见，这意味着企业的治理层和管理层都应当承担起相应的责任。但如何来来执行这些责任以及如何追究责任，应当按照相关法律和公司的章程合法办理。

劳动仲裁案最终以王茁胜诉说明依照公司章程和董事会决议追究管理者责任时，不能违反相关法律规定。

股权纠纷案说明上市公司对管理者实施股权激励时应当明确其对企业经营管理，尤其内部控制的责任，这样就可以避免很多不必要的纠纷和争斗。

这两起诉讼事件说明，内部控制体系中最关键的环节是用制度明确责任，激励约束责任人有章法有活力地创新和创造价值，具体表现在设计股权激励约束机制时，要把利益与责任和约束匹配好。

六、相关的拓展资料

我们整理2011-2013年资本市场中被出具否定意见内部控制审计报告事项列示如表5所示。

表5 2011-2013年被出具否定意见内部控制审计报告的事项

七、教学组织

（一）建议的教学组织方案

建议的课前自行案例讨论+课堂汇报提升的教学组织方案1如表6所示：

表6 教学组织方案1

建议的课前收集和自学理论+课堂上案例讨论的教学组织方案2如表7所示：

表7 教学组织方案2

（二）列示和板书案例讨论话题矩阵

老师在课堂上列示和板书的案例讨论话题矩阵如表8所示：

表8 案例讨论话题矩阵表