资产减值会计确认计量问题研究

资产减值会计确认计量问题研究

学 生 姓 名                 

指 导 教 师                 

专       业                 

学       院                 

2011年6月10日

Harbin University of Commerce

Graduation Thesis

Research on Impairment of Assets Accounting Confirm and Measure Problem 

毕业论文任务书

一、指导教师评语：

指导教师签字：

二、评阅人评语：

评阅人签字：

进入二十一世纪，企业面临的经济环境复杂多变，由于经济利益的驱动，企业普遍存在高估资产价值的现象，财务报告中的资产泡沫严重影响了信息使用者的正确决策，降低了公司的可信度，同时给经济发展带来了许多不利的影响。为了公允地反映企业的资产状况，向现实和潜在的投资者提供决策相关信息，资产减值成为不可回避的问题。资产减值会计成为当前各国会计的热点问题之一。

基于上述考虑，对资产减值会计的相关理论进行初步分析研究，并对现行准则下资产减值会计在实务中存在的问题进行分析，提出了完善其问题的对策，以便于进一步健全资产减值会计规范有所借鉴。

关键词：现行准则；资产减值；确认；计量

Abstract

Into the twenty-first century, companies face complex economic environment, as driven by economic interests, corporate widespread phenomenon of overestimating the value of assets, financial reporting a serious impact on the asset bubble in the correct decision-making information user, reducing the company credibility, while to the economic development of many adverse effects. In order to fairly reflect the business condition of the assets, real and potential investors to provide decision-related information asset impairment to become an unavoidable issue. Asset impairment accounting become one of the hot issues of national accounting.

Based on the above considerations, accounting for impairment of assets related to the preliminary analysis of the theory, and asset impairment accounting under the current guidelines in practice the problems in the analysis, a perfect response to their problems in order to further improve the impairment of assets accounting standards have reference.

Keywords: Current guidelines; Asset Impairment; Confirm; Measure

1 绪  论

 1.1  研究背景

在信息技术和知识经济时代，企业所面临的产品市场、技术市场和金融市场日新月异，企业的经营前景充满了风险和不确定因素，企业资产的盈利能力也失去了其在工业时代所具有的稳定性。会计应当反映这种盈利能力的变化。因此，资产减值会计越来越受到各国会计理论界和实务界的普遍关注。世界各国也相继制定了专门的资产减值会计规范。目前，美国财务会计准则委员会（FASB）发布的《财务会计准则第144号——长期资产减值会计》（SFAS144）与国际会计准则理事会（IASB）发布的《国际会计准则第36号——资产减值》（IAS36）最为权威[1]。但两者在资产减值的确认和计量等方面存在较大差异。进入二十世纪九十年代以来，我国也开始对资产减值会计进行研究，也取得了长足的发展。从“两则两制”规定应收账款计提坏账准备到《股份有限公司会计制度》规定计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备，再到《企业会计制度》将计提准备的资产范围进一步扩大到固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款。尤其是2006年2月15日，财政部正式出台了《企业会计准则第8号——资产减值》。国内的资产减值会计正在朝着全面的方向发展，但还存在一定的问题。基于此，文章系统深入的对资产减值会计的基本理论进行了分析研究，提出了对于现行准则下的资产减值会计的一些改进建议，希望能健全资产减值会计规范，促进资产减值会计的发展。

1.2  研究目的与意义

1.2.1  研究目的

资产减值会计的存在与发展，是以会计信息的有用性为目的。然而资产减值会计在实践中又是一把双刃剑，由于资产减值会计中存在有诸多会计职业判断，在给企业提供了合理确定其资产价值的方法的同时，也给别有用心者提供了进行利润操纵的空隙。现行的资产减值体系在与国际接轨方面更进了一步，明确了所有资产减值的适用原则，对具体规范的范围做了进一步界定，使得会计人员容易理解和操作，更具有针对性与可操作性，但也不能完全避免存在一些实务应用方面的问题，完善资产减值会计任重道远。文章通过对资产减值会计的概述、与现行准则的比较分析及确认计量披露问题的阐述，进一步提出了现行准则下资产减值会计在实务中存在的问题，并提出了完善其问题的对策。

 1.2.2  研究意义

由于企业需要反映减值资产真实状况的会计信息，因此资产减值会计应运而生。计提资产减值准备的意义就在于：将长期积累的不良资产的泡沫予以消化，确保企业资产的真实性，使资产能够真实反映企业未来获取经济利益的能力；避免企业通过虚增资产而虚增利润，确保财务信息的真实性，向投资者，债权人以及国家宏观管理机构提供更加可信、质量更高的会计信息。但长期以来，在国内企业界普遍存在滥用资产减值的现象。资产减值成为上市公司操纵利润的法宝。而现行的资产减值准则2007年年初刚刚执行，配套设施不完全，对会计实务的指导缺乏操作性。因此有必要对资产减值会计进行系统的研究，从制度及其他各方面规范资产减值的执行行为。

1.3  国内外研究现状

1.3.1  国外研究现状

资产减值会计思想萌发于文艺复兴时期的意大利。在意大利商业繁荣之际，产生了较为完备的复式簿记系统。在当时的商业会计实务中，人们已经意识到成本与市价孰低法在存货计价中的作用，这可以被看作是资产减值会计思想的雏形。1494年，被誉为现代会计之父的卢卡·帕乔利在《算术、几何、比与比例概要》中明确提出了不得高估存货的思想[2]。之后，存货计价的稳健思想与复式簿记一起被广泛传播到欧洲。法国学者雅克·萨瓦里明确提出将成本与市价孰低法用于存货的陈旧、过时和毁损，并在1712年提出了他对可变现净值的理解。19世纪存货的成本与市价孰低法为所有的英国和美国的会计学权威所推崇，标志着资产减值会计思想的早期萌芽，但不能归为资产减值会计的形成，只是稳健性在财务会计中的应用。

进入20世纪30年代以来，会计界有关学者开始研究其他资产减值的会计问题。美国会计学会首次提出了可收回金额的概念，为以后长期资产减值的确认与计量等相关问题的研究奠定了基础。1975年，美国财务会计准则委员会（FASB）发布了SFAS《某些有价证券会计》，允许企业按成本与市价孰低法记账，明确提出以永久性标准来确认短期投资跌价准备。同一时期，资产减值推广到了石油天然气等特殊行业的长期资产中。资产减值永久性标准被大家一致承认，为资产减值的会计处理提供了开拓性的思路。

从20世纪70年代初开始，美国经济进入了衰退期。理论界和实务界对于资产减值会计的研究和讨论达到了空前热烈的地步。在随后的大约十年间，FASB出台了一系列的会计准则，主要是或有事项、特殊行业企业和特殊业务的会计信息披露。对或有损失可能性的确认标准，资产减值确认的可能性标准被提出，成为可能性标准的先行者。资产减值会计的可能性标准的提出，对资产减值会计的发展而言，具有划时代的意义。这种确认标准考虑到了企业经营面临的不确定性和会计人员的职业判断特征。80年代开始，经济环境的复杂多变使得人们对长期资产减值的认识逐步深入，对于资产减值会计的规范逐渐从特殊行业转向了一般行业[3]。美国、英国、国际会计准则理事会等纷纷制定了专门的长期资产减值准则，全面推进了资产减值会计的发展。资产减值会计进入全面推行的时代。

1.3.2  国内研究现状

回顾我国资产减值会计的发展历史，1992年起执行的《股份制试点企业会计制度》最早提出了计提坏账准备金的规定，1998年财政部颁布了《股份有限公司会计制度》要求一些比较特殊的上市公司(例如境外上市公司，上市公司及境内发行外资股公司)计提四项减值准备，1999年发布的《补充规定》使四项准备的适用范围扩大到所有股份公司，由自愿披露发展到强制披露。2000年底颁布的《企业会计制度》明确提出“资产减值”概念，并且将资产减值范围由四项扩大到。

2006年颁布的《企业会计准则第8号一资产减值准则》标志着我国资产减值会计的进一步发展和完善，8月份财政部发布的《企业会计准则第8号一资产减值》应用指南对新准则进行了更加详细的解释说明[4]，一系列新的出台标志着国内资产减值会计理论的日趋成熟，向着国际化道路迈进。国内资产减值会计理论日渐成熟，但是在实际应用中还存在很多问题，特别是上市公司利用资产减值进行盈余管理和利润操纵的现象仍然普遍存在。近年来国内学者在这方面的研究成果较为显著，主要代表人物有黄世忠、陆建桥、李增泉、戴德明、蒋义宏、魏刚等，这些学者研究结论表明国内企业的盈余管理行为与企业计提资产减值准备有着密切的联系。同时还有一些学者就如何解决目前资产减值会计实务中存在的问题进行了研究，并提出了很多宝贵的建议，如王跃堂、周忠惠、罗世全等。随着新准则的出台和实施，其理论和实务的相关问题将会引起更多学者的关注。

 1.4  研究内容与研究方法

1.4.1  研究内容

从内容上看，文章分为五章，各章的主要内容如下:

第一章，绪论。本章首先介绍了本文的研究背景，并简要对资产减值会计相关研究文献进行了综述，阐述了研究目的和意义、研究方法、本文主要内容。

第二章，资产减值会计的相关理论分析。本章首先对制度背景进行了介绍以及新旧准则的比较分析，然后对资产、资产减值、资产减值会计的相关概念进行了界定和辨析，进而对资产减值的理论基础进行了分析。

第三章，资产减值的确认计量分析。本章对资产减值会计的确认和计量问题进行了阐述和分析。对资产减值的迹象判断，以及实务操作进行了分析，并列举案例进行说明；对资产的计量属性进行阐述分析，并列举案例说明。

第四章，现行准则下资产减值会计确认计量存在的问题。本章基于前面几章对资产减值会计相关理论与实务应用的研究，针对其现行准则下确认计量问题，提出了若干现行准则下资产减值会计存在的问题。

第五章，现行准则下完善资产减值会计确认计量问题的对策。本章针对以上发现的问题提出了完善的对策和建议。

1.4.2  研究方法

论文采用规范研究，运用图表表示规范流程，采用案例分析的方式说明准则的规定。在国内外已有研究成果的基础上，以资产减值会计的逻辑起点为切入点，研究论述资产减值会计确认和计量问题。

2  资产减值会计的理论概述

2.1  资产减值会计的发展历史

2.1.1  资产减值会计发展历程

（1）1992—1997：起步阶段

1992年1月1日起执行的《股份制试点企业会计制度》可以说是我国资产减值会计史上的一次飞跃，它最早提出可计提坏账准备金的规定，但没有强制要求。1992年7月1日实施的《外商投资企业会计制度》中规定对应收账款坏账损失采用备抵法，并对因残次，陈旧等原因需要降价处理的商品、产成品和可以对外销售的自制半成品在年度终了时允许提取存货变现损失准备，然而该制度只限于在外商投资企业实施。1993年7月1日，我国出台了13个行业会计制度，允许对应收账款发生的坏账损失采用备抵法，同时对各企业提取比率做了相应的规定，将存货按照商品流通企业和非商品流通企业分别进行规定。

（2）1998—2005年：发展阶段

随着市场经济、证券市场的不断完善，1998年1月27日财政部颁布了《股份有限公司会计制度》，规定境外上市公司、上市公司已经在境内发行外资股得公司应计提“四项减值准备”包括坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备以及长期投资减值准备。随着经济的进一步发展，由于分行业的会计制度降低各个行业会计信息的可比性，越来越不能满足企业对会计信息的需求，为了提高会计信息的可比性，消除行业间会计核算的不一致，2000年12月29日，我国颁布了统一的《企业会计制度》，该制度提出了“资产减值”概念，并将“四项减值准备”扩大到“减值准备”，增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、委托贷款减值准备和在建工程减值准备。按账面价值高于可回收金额的差额对固定资产、无形资产、委托贷款、在建工程四项资产减值计提减值准备。

（3）2006年至今：不断完善阶段

2001年中国成功加入WTO，从此中国经济与世界各国更加紧密地联系在一起，为了适应中国经济的发展趋势，以及顺应全球化经济的发展，我国会计准则也迫切需要国际化。2006年2月财政部颁布了《企业会计准则第8号—资产减值》，自2007年1月1日起在上市公司范围实施[5]。

2.1.2  现行准则与原准则对资产减值会计规定的差异

2006年，财政部新出台的减值准备准则与原来的相比有了很大的进步。现行准则与原有准则中所规定的资产减值准备进行比较，主要不同点如下:

（1）现行准则提出了“资产组”[6]的概念

现行准则中提出了资产组的概念。对于资产组可以认定为是企业最小的资产组合，判断标准就是看其产生的现金流入是否与其他资产组产生的现金流入有关。依照新准则的规定，倘若某项资产产生的现金流入不能够于其他资产或资产组，那么就不应当以此资产作为基础来对其可收回金额进行确认，应当以此项资产所属的资产组为基础进行确定，最后，以此为依据来确认资产的减值准备。要求总部资产应当结合相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，进行相应减值损失的确认。商誉资产也不能脱离与其有关的资产组与资产组组合，以这些为基础进行减值测试。所涉及到的这些有关资产组与资产组组合，应当是可以从企业合并所产生的协同效应中获益的组合。原准则规定，固定资产、无形资产等这些非流动资产应当以单项资产为基础进行减值测试。但是所谓的这些资产一般不存在销售市价，只有使用价值。因而其一般产生不了现金流，使得单项资产不是很容易能确认其可收回金额，实务运用中对这些资产减值准备的计提没有详细的操作指导。对于企业总部资产和商誉的减值测试及其处理并不明确。

（2）扩大资产减值准则的适用范围

现行准则规定，它的应用范围主要有固定资产、无形资产和那些特别规定以外的其他资产以及它们的减值处理。通常属于企业非流动资产，具体包括:对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；固定资产；生产性生物资产；无形资产；商誉； 探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。在扩大应用范围时，也界定了存货、消耗性生物资产、建造合同以及金融资产等，进行特别规定的，依规定执行。原准则规定计提“”资产减值准备，提出了关于资产减值的理念以及确认基础，还有计量的一般原则，不过在运用范围上仅限于应收账款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、在建工程、委托贷款和无形资产，缺乏详尽的实务指导性规定内容。

（3）改变了资产减值测试的频率

现行准则规定，在每一个会计年度末要对所有资产核对盘查，判断资产是否出现了减值的迹象，如果在出现了资产可能发生减值迹象的情况下，才需要对资产进行减值测试，计算其可收回金额;如不存在减值迹象，不应估计资产的可回收金额。但是对于由于企业合并原因所形成的商誉以及使用寿命难以确定的无形资产而言，不论是不是存在减值迹象，每一个年度末都需要进行减值测试。原准则规定中要求企业对各项资产应当定期或至少于每年年度终了进行减值测试。

（4）明确了资产可收回金额的计量原则

现行准则规定，可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的最终净值和资产预计未来现金流量现值这两个中的高者进行确认，鉴于很多固定资产、无形资产等的销售价格较难获得，因此将销售价格更改为公允价值，从而更容易确认资产的可收回金额。现行准则在可收回金额的计量这两方面还提供了比较详实的操作指南，使得实务应用上更加具有应用指导性。原准则规定资产可收回金额按照资产的销售净价与资产未来现金流量现值的较高者确定，其中，销售净价为资产销售价格减去处置费用后的余额。对于如何估计资产的可收回金额(包括销售净价和未来现金流量现值)没有提供具体的指南和方法。

（5）现行准则对公允价值的使用做出了性规定

现行准则指出如果采用了公允价值[7]，就不应当再继续使用历史成本进行账务核算。同时，运用公允价值而出现的资产减值损失经过确认之后，在未来的会计期间不得随便转回。公允价值在大多数情况下是一种人为的估计判断，我国当前还不可能广泛运用公允价值，人为操控利润的行为频频发生，因而对其的使用应当采取保守谨慎态度。只有当存在活跃市场以及公平价值时，才可以使用。具体比较内容如表2-1所示。

表2-1   现行准则与原准则比较表

从历史的角度来看，资产的概念在不断演变，这反映了人们理念的变化资产定义的变化相应地引起了与资产相关的一系列问题的发展，其中就包括资产减值会计。

2.2.1  资产的概念

资产是财务会计的重要要素之一，这一定义随着会计界认识的不断加深和会计理论的发展而逐步完善。2006年2月修订后的《企业会计准则—基本准则》将资产定义为:“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”[8]可以看出，新定义更加强调了资产“预期会给企业带来经济利益”的本质。如此描述赋予资产以新的内涵，高度概括了资产的基本特征。

2.2.2  资产减值的概念

《国际会计准则第36号—资产减值》中规定:如果资产的账面价值超过通过使用或销售而收回的价值，该资产就是按超过其可收回价值计量的，如果是这样，该资产应视为己经减值，企业应当确认资产减值损失[9]。从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么当企业资产的账面价值高于该资产预期的未来经济利益时，会计记录和反映这一笔资产减值就是合理的。

2.2.3  资产减值会计的概念

资产减值会计就是将资产可收回金额与历史成本、账面成本进行比较、修正的会计处理过程。正确计量企业资产的账面价值，确认资产未来可实现经济利益是资产减值会计的根本目标与任务。资产减值会计并不涉及物价变动等特殊业务，而大多是在企业正常持续经营的情况下，对企业资产价值的重新估计，它不否定历史成本原则，却突破历史成本这一传统模式。即在资产负债表上反映的资产金额不高于其现时价值，现时价值一般是指资产的现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流入量现值等，当现时价值低于历史成本时不再采用历史成本，而是直接按现时价值列示，不仅有利于外部利害关系人掌握企业的真实的财务状况，也说明了管理当局己对经营环境的变化做出了相应的调整。

2.3  资产减值会计的理论基础

2.3.1  决策有用观是资产减值会计的理论起点

资产减值会计的研究首先从其理论起点开始，即决策有用观。财务会计作为一个经济信息系统，它的存在必须服务于一定的会计目标。资产减值会计隶属于财务会计，其目标应当服从于财务会计的目标。关于会计目标，会计界有两种比较权威的观点:受托责任观和决策有用观。其本质区别在于会计信息质量是强调“可靠性”还是“相关性”。

（1）受托责任观产生于资本市场尚未高度发达的经济环境，它认为会计目标是以恰当形式有效反应和报告资源受托者经营管理责任及其履行情况。只要客观地反映受托经管责任，会计目标也就随之实现。在受托责任观点之下，计量属性方面主要采用历史成本。

（2）决策有用观认为，资产计量主要是向信息使用者提供有助于经济决策的会计信息。资产减值一方面涉及到资产负债表来反映其财务状况，另一方面涉及到利润表来反映其经营成果。如果企业不确认资产减值，不披露资产减值信息，就会影响以上两张报表，从而有可能导致信息使用者做出错误的决策。在现在的经济状况下，资产减值的发生已非罕见，全面、公允地揭示企业资产的现有状况和价值，提供相关的会计信息，已是势在必行的事情。

2.3.2  持续经营假设是资产减值会计产生的要求

会计假设前提，即会计假设，是指对于变化不定的社会经济环境，会计人员根据客观的正常情况或趋势所作出的合乎事理的推断，它是进行会计工作的先决条件。包括会计主体、持续经营、会计分期、货币计量四项基本假设，在进行资产减值会计核算时依据的同样是这四项假设[10]。

首先资产减值会计核算的减值资产是特定主体拥有并控制的，因而资产减值会计是以会计主体假设为核算前提的。其次，在资产减值会计核算过程中，可收回金额的确定是关系到资产减值确认及计量的一个重要内容。可见，资产减值会计也是以持续经营为核算前提的。再次，会计分期假设对于资产减值会计核算的意义体现在:一方面，企业资产减值的会计信息也需要分期提供;另一方面，会计分期为企业资产价值的评估提供了基准日，为资产减值会计的确认提供了时间依据。最后，资产减值会计也是基于货币计量假设而进行的会计核算。

2.3.3  谨慎性会计原则是资产减值会计产生的依据

资产减值准备确认的关键是谨慎性原则的应用。它是考虑到在市场经济条件下，企业的经济活动面临着竞争和风险，存在着很大的不确定性。当今的市场环境下，风险和不确定性日益增加使资产的市场价值经常处于不断变化中我国企业过去普遍存在着高估资产减值的现象，这样降低了企业抵御风险的能力，而谨慎性原则要求会计报告应向会计信息使用者提供尽可能全面的会计信息，特别是应报告有关可能发生的风险损失，而资产减值的信息自然是风险损失信息的一部分。资产减值会计要求对资产计价采用孰低法，这体现了谨慎性原则，降低了风险和不确定性。

2.3.4  未来经济利益观是资产减值会计产生的本质所在

既然资产是预期的未来经济利益，那么，当企业资产的账面成本高于该资产预期的经济利益时，会计记录和反映这一笔资产减值算是合理和恰当的，这就是资产减值的经济实质。

（1）资产减值会计是对历史原则的突破

资产减值会计是在现有环境和条件下，对历史成本原则进行的一种改良。他不否定历史成本原则，但又有所突破，在资产负债表上反应的资产价值是以购置成本为基础，但又不高于其现时价值。

（2）资产减值会计更加符合权责发生制和可比原则

权责发生制要求按照企业资源及其变动的发生期间对会计要素进行确认、计量和一记录。资产减值会计准则要求，只要企业资产的减值合乎确认与计量标准，就应该予以确认与计量，使得资产减值情况和其形成的损失在发生的当期就得到反映，而不是等到以后资产处置或变现的期间再予以确认。

可比原则是在权责发生制的条件下加以应用的，其要求就是费用必须联系收入在相同期间予以确认[11]。如果当期的资产减值不确认为损益，不仅影响到当期配比的正确性，而且还会影响到以后各期配比的正确性。

2.3.5  多种计量属性共存是资产减值会计产生的重要原因

财务会计的一个核心问题是会计计量问题。“会计就是一个计量过程”的观点已得到越来越多的支持和赞同。从基本概念讲，计量主要由计量单位和计量属性两方面内容构成。目前，有关计量单位的问题己得到较好地解决，但计量属性长期以来却是财务会计概念框架中一个悬而未决的理论问题。美国财务会计准则委员会（FASB）在第5辑财务会计概念公告（SFAC5）中曾指出：“现行会计模式是一个以‘历史变换价格’为主，同时采用多种计量属性的模式[12]。”并提出了5类可以在财务报表中使用的计量属性：历史成本（Historical  Cost）；现行成本（Current Cost）；现行市价（Current Market Value）；可实现净值（Net Realizable）；未来现金流量的现值（Present value or Future Cash Flow）。

长期以来，历史成本计量属性作为一种流行的会计惯例，得到广泛的采用，但历史成本属性只反映资源的存在、反映资源过去和现在用到了何处，不能反映资产的未来，也就是说不能体现资产能够带来未来经济利益这一本质属性，不能代表可能产生的未来经济利益对资源委托者的报酬，因此历史成本计量属性一统天下的局面终将被打破，各种计量属性相辅相成、并存择优是必然趋势。

3  资产减值的确认计量问题分析

3.1  资产减值的确认问题分析

3.1.1 资产减值迹象的判断

资产减值的迹象是指可能导致资产的可收回金额低于其账面价值的情况。《企业会计准则第8号-资产减值》规定，企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断是否有迹象表明资产可能发生了减值[13]。从资产减值准则的规定可知，按资产减值迹象与企业的关系，可以分为外部迹象和内部迹象。资产减值的外部迹象主要包括：

（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或正常使用而预计的下跌。

（2）企业经营所处的经济、技术或法律环境以及资产所处的市场环境在当期或将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

（3）当市场利率或其他市场投资回报率当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致企业可回收金额大幅度降低。

资产减值的内部迹象主要包括：

（1）有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏。

（2）资产已经或将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

（3）企业内部报告的证明表明资产的经济绩效已经低于或将低于预期。

（4）其他迹象表明资产已经发生减值现象。

3.1.2  资产减值测试程序

资产减值的测试极其耗时费力，若企业在每个资产负债表日均进行测试，将给企业造成不小的负担，也可能不符合成本效益原则。因此资产减值准则规定商誉以外仅于有减值迹象时才进行测试[14]。由于商誉无法产生任何可辨认的收入，自然不会有明显的减值迹象。因此，资产减值准则明确规定，因企业合并所形成的商誉无论是否存在减值迹象，必须每年定期测试。资产减值测试程序图如图3-1所示：

图3-1  资产减值测试程序图

3.1.3  企业资产组的辨别

资产组的辨认存在一定程度的弹性，需要具备较高水平的专业判断能力。从原则上讲，资产组是在实际可行的前提下越小越好，以避免有减值迹象的资产组被没有减值迹象的资产组掩盖。资产减值准则指南提供了两个判断资产组的依据：

（1）管理层如何监督企业的营运例如依生产线、经营业务、个别区域或其他方式。当管理层以生产线、经营业务或个别区域监督企业营运时，就表示该生产线、经营业务或个别区域有明显且大部分的现金收入。这时企业宜将该生产线、经营业务或个别区域作为资产组。

（2）管理层如何做出继续营运或处置企业资产的决策。资产组若低于一个最小可出售单位，那么在实务中通常不可行。例如，如果一个连锁便利超市的门市有自己的收入来源，则可以将其视为一个资产组。如再将该门市细分为速食柜台、烟酒柜台或化妆品柜台等则无必要，虽然它们也能产生的现金收入，但该连锁便利超市无法将柜台分开出售。既然如此也就无法估计各柜台的最终处置价格，并且细分为柜台须将该门市诸多的直接成本（如租金、水电费等）予以分摊，这在实务中不具可行性。

3.1.4  案例分析

虽然会计准则为迹象判断提供了外部和内部的依据，但客观的说，外部迹象尚能操作，但内部迹象却很难有所作为。下面举个例子予以说明，以对如何把握减值做出解释：

[案例1]：泰山华侨饭店接受中国中旅（集团）公司（以下简称“中旅公司”）投资人民币13,998,1.59元。接受投资后，中旅公司对泰山华侨饭店无法实施控制，并难以收回投资，也难以行使股东权利。泰山华侨饭店于1987年筹建，系外商投资企业（外方股东为广信实业有限公司）。该饭店开业以来就一直亏损，负债累累，丧失偿债能力。

泰山华侨饭店于2005年3月5日分别被山东省泰安市中级人民判决偿还工商银行和建设银行贷款本息，由于没有现金偿债能力，于2005年8月6日被山东省泰安市中级人民强制执行用其赖以经营的泰山华侨大厦部分楼层分别偿还工商银行和建设银行贷款本息；2006年12月21日被中华人民共和国最高人民判决偿还广东国际信托投资公司破产清算组贷款本息，由于没有现金偿债能力，于2006年2月22日被山东省高级人民裁定并强制执行用其赖以经营的泰山华侨大厦剩余楼层偿还广东国际信托投资公司破产清算组贷款本息。至此，泰山华侨饭店赖以经营的泰山华侨大厦全部被判决用于偿债。同时，泰山华侨饭店已经严重资不抵债（经中介机构审计，截止2005年底净资产-3,562万元）。2005年至今，因股东之间无法形成共识，发生经济纠纷，无法继续合作，泰山华侨饭店停业并持续亏损，未再进行工商年检。目前，泰山华侨饭店被泰安市工商局依法吊销营业执照。企业据此申请税前扣除此笔损失。

[案例具体分析]

资产减值迹象判断具体规定：

（1）有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏。

（2）资产已经或将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

（3）资产的经济绩效已经低于或将低于预期。

《企业财产损失所得税扣除管理办法》中规定：第三十投资出现以下一项或若干项情形时，应当确认为发生永久或实质性损害：

（1）被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照；

（2）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营三年以上，且无重新恢复经营的改组计划等；

（3）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，被投资方的股票从证券交易市场摘牌，停止交易一年或一年以上；

（4）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已进行清算。

以上三种资产减值迹象的标准用在本案例中很难有一个清晰的界定，虽然我们明明知道这笔投资确实的应该计提减值的。但适用“被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照”的依据就简单清晰的多[15]。

3.2  资产减值计量问题分析

资产减值计量的关键在于确定可收回金额，而确定可收回金额的关键在于确定公允价值及如何预计未来现金流量，本章就实务中的操作提出建议。

3.2.1  资产可回收金额的确定

（1）可回收金额的定义

可收回金额为资产的公允价值减处置费用与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者，见图4-1：

图4-1  可回收金额示意图

例：某企业的某项资产账面价值100万元，公允价值减去处置费用后的净额为80万元。问该项资产如果计提减值准备，最多可以计提多少？假如资产预计未来现金流量的现值为70万元，则可收回金额为80万元，应该计提的减值准备为20万元。

如果资产预计未来现金流量的现值为90万元，则可收回金额为90万元，应该计提的减值准备为10万元。

从以上分析可知,在本例中最多可以计提减值准备20万元。

（2）确定可回收金额的原则

估计资产可收回金额应当遵循重要性要求：

①以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。

②以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，对于公益性项目或扶持的项目，当期市场利率或市场投资报酬率上升时，给予贴息，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。

③资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

3.2.2  资产公允价值的确定

（1）公允价值的定义

公允价值是指在正常清理条件下，出售某项资产所能获得的现金或现金等价物，即资产的变现价值。在资产减值会计中，运用这一标准对资产减值进行计量，通常是通过市场调查，选择一个或几个与资产对象相同或类似的资产作为比较对象，分析比较对象的成交价格和交易条件，进行对比调整，估算出资产的现时价值。对于已签订了合同或协议的待售资产，应按合同或协议价格进行计量[16]。

（2）公允价值的确定的程序

公允价值的确定的一般顺序：

①公平交易中销售协议价格（有约束力）；

②活跃市场中资产的市场价格（买方出价）；

③以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产的最近交易价格）。

图4-2公允价值确定顺序图

如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为可回收金额。资产预计未来现金流量现值的估计如图4-3所示：

图4-3资产预计现金流量现值的估计示意图

3.2.3  资产未来现金流量的预计

预计资产未来现金流量的关键在于如何做好盈利预测。

（1）预计资产未来现金流量应当考虑的主要因素：

①预计资产未来现金流量和折现率，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨等因素的影响。

②预计资产未来现金流量，应当分析以前期间现金流量预计数与实际数的差异情况，以评判预计当期现金流量所依据的假设的合理性。

③预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础，不应包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

④预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量。

⑤资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易前提下企业管理层能够达成的最佳价格估计数进行预计。

（2）如何做好盈利预测

盈利预测的编制应当以一定的预测假设为前提。盈利预测期间的长短与盈利预测信息的质量呈反向关系，但盈利预测期间过短，盈利预测信息的相关性程度就有可能降低。

编制盈利预测所用的会计，应当与编制历史财务报表所用的会计相一致，以确保盈利预测信息与历史财务信息能够可比。

预测方法有定性方法和定量方法两类方法可供选择，但编制盈利预测时，通常同时使用定性方法和定量方法，并对某些变量进行敏感性分析。

此外，盈利预测应当由合格的人员编制，并经高级管理人员检查、批准。

（3）折旧率的确定方法

折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率[17]。估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率；资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，应当使用不同的折现率。

3.2.4  案例分析

[案例2]：2005年12月31日，A公司2002年12月31日购入一项利用专利技术的设备，但类似的专利技术在市场上已经出现，因此此项设备可能发生减值(1)如果该公司准备出售，市场上买家愿意以2200000元的销售净价收购该设备；(2)如果继续使用，尚可使用5年，未来5年的现金流量为500000元、480000元、460000元、440000元、420000元，第6年现金流量及使用寿命结束时预计处置带来现金流量为380000元。采用的折现率为5%，假设2005年账面价值3000000元，已经计提折旧500000元，以前年度已计提减值准备200000元。

（1）判断资产是否存在减值损失

固定资产账面价值=原值-累计折旧-已计提资产减值准备

根据公式，账面价值=3000000-500000-200000=2300000(元)，销售净价为2200000元，则该设备账面价值已经超过销售净价，因此该设备的存在资产减值损失。

（2）计算资产预计未来现金流量的现值见表4-3

表4-3                    资产预计未来现金流量的现值表

4  现行准则下资产减值会计确认计量存在的问题

企业会计制度的有关规定扩大了资产减值会计核算的范围，明确了资产减值的确认标准，加强了资产减值会计信息的披露规范，为我国企业进一步贯彻谨慎性原则、提高会计信息质世提供了制度保证[18]。然而由于种种原因，我国资产减值会计实务中仍存在一些问题，值得我们进行分析和加以解决。

4.1  资产组的确认问题

现行准则首次引入了“资产组”的概念，对于一些以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难的情况，尽管其中规定了确认资产组的原则，但就目前我国的企业管理现状看，引入资产组的概念将面临一些困难。

4.1.1  缺乏资产组的运用经验

资产组概念的运用，需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。我国的大部分上市公司没有编制长期现金流量的惯例，而这恰恰是采用资产组所必不可少的，管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。我国的企业规模普遍不大，中小企业居多，在辨认资产组时仍然会面临诸多实际困难。另外，会计人员素质不高，电算化程度参差不齐，采用资产组将给中小企业造成沉重的负担。

4.1.2  资产组的划分缺乏明确的标准

现行准则只要求企业考虑管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式，但企业生产经营活动的方式灵活多变，在确认资产组时，没有一个明确的标准，划分方法不同，直接影响到资产减值准备应该计提及计提多少等问题，容易诱导企业操纵利润，增加了准则执行的难度。

4.2  资产减值会计的确认计量难度大

计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。我国采用的是经济性标准，只要资产发生减值，即当资产可收回金额低于账面价值时，就予以确认。然而，要合理确定各项资产的可收回会额有较大的难度。

4.2.1  资产减值准备的计量缺乏依据

我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全，使资产减值准备的计提缺乏依据。固定资产、无形资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原因，会发生价值贬损，对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需要多个部门协同认定，甚至需要企业外部的专业评估机构参与才能认定。这项工作不仅难度较大，而且往往滞后于会计信息披露时间。应收款和对外投资的减值要根据债务企业和被投资企业财务状况及持续经营状况认定。这项工作就目前来说，在我国还很难做到。

4.2.2  资产减值准备要逐项确认和计量

如应收款的坏账准备虽然是按比例提取，但提取比例是在逐项分析可收回性的基础上确定的。企业资产的种类繁多，要对成千上万种资产的可变现净值或可收回金额逐一确认和计量。难度太大。

4.3  滥用资产减值准备

4.3.1  资产减值准备成为上市公司操纵盈利的手段

上市公司利用“计提准备”操纵盈余的方式主要有：

（1）避亏公司该提不提或少提—“虚盈实亏”；

（2）亏损公司巨额计提减值准备，为未来年度的盈余打下良好的盈利基础；

（3）扭亏公司巨额冲回，避免ST和退市，该类亏损公司一般很难再短期内使得主营业务利润增加，往往通过以前年度的巨额计提进行资产减值的转回处理。（转回不包括长期资产）；

（4）盈利公司加速计提资产减值，达到平滑利润的效果。

4.3.2  资产减值准备成为上市公司股东逃避债务的手段

在会计报告中，许多上市公司对控股股东的应收款、借款担保等全额或大比例计提资产减值以逃避债务。产生这一问题的根源在于上市公司股权结构不合理，我国上市公司股权结构特殊，在非流通股中，国有企业占绝对控股地位，存在“一股独大”现象而“一股独大”又带来公司治理的内部问题，大股东长期控制着上市公司的人财物。

4.4  资产减值转回的问题

尽管财政部三令五申禁止企业为调节利润的目的秘密计提减值准备，但在利益驱动和监管不力的情况下，仍有不少公司明知故犯。会计实务中将面临如下问题：

4.4.1  不能如实反映企业的资产状况

计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求，使调整后的资产价值更符合客观实际，但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，也就无法反映资产的真实状况。

4.4.2  资产变现时同样产生巨大的收益

按照相关制度规定，资产实际变现时，其存有的减值准备必须同时转回，抵减当期成本，增加利润总额。因此，准则的做法能够在一定程度上防范公司操纵利润的随意性，但无法控制公司在资产实际变现当期获取高额利润。

5  现行准则下完善资产减值会计确认计量的对策

5.1  各部门各施其责使资产组划分更具可操作性

为使资产组的划分更具可操作性，企业各个部门都应当承担起相应的责任：

5.1.1  企业生产部门和销售部门应承担的责任

企业生产部门和销售部门应当对所生产产品和所提供劳务及其所需设备、材料、人力和物力等相关资源有个明确的划分，对所生产产品和所提供劳务的销售状况及在不同种类和地区的分配情况有个清楚的认识，尽可能形成书面材料使资产组或资产组组合的划分有据可依。

5.1.2  管理部门应承担的责任

管理部门应当明确对企业生产经营活动的管理和监控方式(如是按生产线、营业场所、业务种类或地区等)以及对企业资产使用和处置的决策方式。如果由于企业重组或变更资产用途等原因导致资产组构成确需变更的，管理部门应当证明该变更的合理性。财务部门应当对不同产品和劳务产生的现金流量进行深入的了解。能否产生的现金流是划分资产组的最关键因素，因此财会部门应掌握企业现金流的不同来源及其相互关联程度，更好地识别不同资产组产生现金流的性。

5.2  更准确地进行资产减值会计的确认和计量

5.2.1  建立健全信息市场与价格市场

由于计提各项资产减值准备均以公允价值为基础．所以进一步完善资产信息和价格体系十分必要。国家应逐步建立各行业市场价信息系统，建立有实际指导意义的市场报价系统，以减少资产减会计中的主观因素，缩小上市公司利润操纵的空间。

5.2.2  健全相关的法律法规

应出台应的指导性法规，使信息市场规范化，使企业的资产减值准备的提有章可循，提高资产减值会计的可操作性，增强资产减值信息的公允性和客观性，从而提高上市公司会计信息的质量。

5.3  更合理地计提资产减值准备

5.3.1  提高人员素质

会计准则的之的制定有时会滞后于实际情况，而且会计规范不可能涵盖所有的情况。资产减值会计的全过程需要会计人员的职业判断，赋予企业一定的选择权有利于企业通过会计选择向会计市场传递企业的特有信息。因此，会计人员职业判断能力的高低将直接影响减值准备确认和计量的合理性和准确性。

目前我国会计人员执业能力参差不齐，必须强化对会计人员的继续再教育。必须做到两方面：一方面使其尽快熟悉准则的相关规定。领会准则的精神实质，提高分析和判断的能力，培养其具有远瞩，预测前景的素质；另一方面提高会计人员自身修养和素质。会计人员职业判断能力和自身素质的提高不仅需要会计人员本人的努力，还需要企业的配合，企业应将会计人员的继续教育提上议程并认真贯彻实施。

5.3.2  提高资产减值信息披露的透明度

尽管有关法规中已明确要求，上市公司变更会计对本年度财务状况及经营成果有重要影响的应予说明，但几乎所有上市公司对大额计提或大额转回资产减值准备的原因均未作详细披露。建议监管部门对披露信息不足的公司，责令其在年报中详细披露因计提各项资产减值准备对利润的影响，包括当年计提或冲回减值准备之前的利润数，及计提或冲回减值准备之后的利润数。同时应要求企业结合自身情况详细披露计提资产减值准备的依据、方法和程序。增强会计选择正确与否的可验证性。

此外，还应要求企业披露近几个年度计提或冲回资产减值准备的比较资料，使投资者能够更加清晰地分析出资产减值对企业利润的影响及作用。从而判断该企业是否有在各年度之间业绩之嫌。对于违规的企业，应加大处罚力度，并应尽快与国际惯例接轨，引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制。这样，既可以使蒙受损失的投资者得到补偿，又能给造假者承担实在的经济压力，从而抑制造假行为。

5.4  使资产转回的规定更加合理

5.4.1  适当企业对会计的选择权

目前，由于我国公司治理结构、会计准则的不完善以及会计信息市场的不完备，会计选择权的存在具有一定的必然性。国外研究也表明，赋予企业一定的会计弹性，便于企业通过专业判断和会计选择向市场传递公司的特有信息，从而可以降低准则的实施成本。应该说，《企业会计制度》有关资产减值的规定是对会计基本理论的具体运用，也是我国加大会计改革力度．尽快实现与国际惯例接轨的具体体现。但是，由于我围资本市场尤其是股票市场的发展相对滞后，市场丰体还很不成熟，在这种还很不成熟的市场上，实施一种成熟市场的会计制度，可能成本会很高。许多有关上市公司实证研究结果也发现，大多面临“报表”压力的企业并没有正确运用《企业会计制度》赋予的会计选择权，而是将其视为操纵利润的机会．违背了资产减值会计规定的初衷，造成了股票市场资源的错误配置。因此，目前应适当企业对会计的选择权是完全必要的，以使企业计提的减值更加的合理。

5.4.2  建立有效的企业内部控制制度

加强资产减值会计的内部控制，为企业正确执行资产减值提供一个良好的内部环境。我国上市公司资产减值内控制度中存在的问题包括：未解决好资产减值准备计提中的不相容职务相分离问题；原始数据提供、测算、审核由一套人马完成；在授权审批控制方面未做到按减值准备额的大小进行分级审核与审批，从而导致资产减值准备计提中过程中的审计监督严重弱化。

资产减值内部控制可以避免资产减值准备在计提过程中的随意性，企业应当健全企业的内部控制制度，使内部审计在资产减值准备的整个确认、计量、记录和披露的过程中都发挥作用，以构建良好的内部控制环境，有效执行交易授权，职责划分和稽核等内部控制程序。

资产减值的背后，不光是准则因素，更重要的是制度因素。现有关于资产减值准备的规定缺乏系统性。在实务中也已暴露出了很多问题，因此制定一个系统并且完善的资产减值准备会计准则已被理论界和实务界提上日程。准则的制定应充分考虑实务的可操作性，针对目前我国价格市场不完善和会计人员水平不高的现状，只有加强其操作性才能降低利润操纵的可能性，从而保证会计信息的质量，实现资产减值会计的目标。

结  论

现行减值准则在一定程度上解决了原准则实施过程中所出现的问题，关于资产减值准备的确认与计量的标准更加明确，主要指标的计算相对简化，同时，现行准则增加了对商誉的处理，并对减值损失转回做了新的规定，引入了资产组的概念，这有利于提高会计信息质量，防止上市公司操纵利润。但是，现行准则亦存在一些缺陷，比如，资产组的确认不容易界定，而商誉减值则包含了更多主观因素。因此，我们应创造必要的内外部条件，比如加强会计人员素质教育，不断提高业务素质和职场判断能力，设置合理评价标准，完善信息市场，价格市场等，从而保证新减值准则能发挥它应有的功效。

论文主要采用的是规范研究及案例分析的方法研究资产减值会计处理问题，通过对资产减值会计理论的探讨，明确资产减值会计的相关理论基础，从宏观上对资产减值会计进行把握；同时，为了更为直观和准确地说明问题，列举了一些案例对准则规范进行说明。

论文对如何理解新发布的《企业会计准则第8号—资产减值准则》提出理论支持，对准则的完善和实施提出合理的建议。

由于作者自身能力及实践经验的，对资产减值只是进行了初步研究。作为一种常识性研究，这只是一个研究起点，还存在着许多不足，需要进一步的完善和改进。

参考文献

1FASB.SFAC144.Accounting for the Impairmentor Disposal of Long-lived Assets [S].2009

2IASC.IAS36.Impairment of Assets[S].2009

3Grover.M.B.Generally Vague Accounting Principle S[J].Forbes，2010

4何劲平.上市公司财务舞弊问题研究.财会研究.2009.03

5陈宋生.资产减值会计准则中公允价值应用当议[J].当代财经.2009

6中华人民共和国财政部.企业会计准则2008[M].北京:中国财政经济出版社.2008

7薛娟.资产减值会计理论问题探讨—兼论改进我国资产减值会计准则[R].厦门大学会计系.2008

8财政部会计准则委员会编.资产减值会计[M].大连.大连出版社.2008

9刘继红.资产减值会计计量属性的比较与选择[J].财会月刊.2009.12

10沈锦文.浅谈新会计准则下的资产减值损失不得转回[J].财税纵横.2009.4

11李映照、陈妮娜资产减值会计问题探讨.财会月刊.2007.1

12李彦.新资产减值准则的变化分析及改进建议.商业会计.2009.1

13余志虎、马伟丽.资产减值准则对盈余管理的影响.会计之友.2009.1

14刘运国、邓颖瑜.新准则关于资产减值新规定的效应研究.会计之友.2009.1

15李彦龙、张艳.资产减值新旧准则比较研究[J].审计月刊.2009. 7

16张姝.资产减值会计探讨[J].科技资讯.2010.6

17贾慧娣.浅议我国资产减值准备的现状与对策[J].理论界.2009.2

18韩琳.资产减值会计确认比较[J].财会审计.2009.

致  谢

光阴似箭，岁月如梭。回首四年紧张而充实的本科学习生涯，心中涌起对许多老师和同学的感激之情。在此，谨向他们致以最诚挚的谢意。

首先要感谢我敬爱的导师付丽老师。能够师从付老师完成我的本科学习生涯使我的荣幸。付老师严谨的治学态度、渊博的学识、随和平易的作风，让我领略到授业解惑的师者风范。自从定下题目以来，老师给予我学习上无微不至的关怀，尤其是我的毕业论文，从选题、拟定提纲、搜集资料、撰写初稿、反复修改直至最终定稿，无不凝聚着老师的智慧和心血。我对导师的感激无以言表，唯有谨记老师教诲，在今后的人生路上努力拼搏，不辜负老师的一片厚望。

其次，感谢我的室友们和我的家人，他们在论文完成过程中不断的与我讨论论文的相关情况，帮助我理清思路，以及在生活上无微不至的关心，使我更好地完成论文。

再次感谢所有支持和帮助过我的人！