2011年第34号--解读

关于企业所得税若干问题的公告

国家税务总局公告2011年第34号

根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）的有关规定，现就企业所得税若干问题公告如下：

一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题

 根据《实施条例》第三十规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。

注：这句话相当于此条规定的上位法，即以下的解释或者说明都是对上句话的补充。

鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，

注：目前国家的货币趋紧，即存款准备金率不断上调，企业从银行贷款比较难的情况下制定的下述，此句起到承上启下的作用，目的引申出税务机关对民间借贷利率的认可。

企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

注：此条款是一个性条款，其中关键性的词有

1、“按照合同要求”，即企业签订借款合同时要求支付利息的“金额”“时间”

2、“首次支付利息”，即企业第一次支付借款利息时

3、“并进行税前扣除”做纳税扣除时

4、“应提供”必须的意思

上述这句话也可以理解为---企业首次支付非金融机构借款利息，必须提供相应证明该企业支付利息合理性的说明才能税前扣除，但是根据国税函【2008】635号文件规定，目前季度预缴税款按照利润总额减去以前年度亏损，再减去免税收入不征税收入（地产企业再加上预计利润）征税，因此即使利息超标准也不会在季度进行调整。因此企业如果支付的利息超过“金融企业的同期同类贷款利率”甚至超过“银发[2002]30号-中国人民银行关于取缔地下钱庄及打击高利贷行为的通知”上利率最高的情况下也无需调整，因此我认为企业在汇算清缴时提供相应的证明材料也可，但事先应向主管税务机关备案。这个条款尚存在商榷的余地。

“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。

注：以前税务机关只承认官面上的贷款利率，及银行同期贷款利率（基础利率+浮动利率，虽然人民银行在2004年发布的银发[2004]251号文件规定，自2004年10月29日开始，商业银行贷款利率不再实行上浮。但是实际情况是浮动利率一直存在，人行发布的文件规定银行不能收取浮动利率，但是银行实际在操作中收取了也不影响企业实际税前扣除），现在扩展到“本省任何一家金融企业”，即民间成立的放贷款公司的利率也正式的被税务机关认可。

该金融企业应为经有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。

注：金融企业的范围：银行、财务公司、信托公司等，那么小额贷款公司在此范围内呢？根据总局网站答疑“根据《财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]号）规定，按照国家有关规定成立的小额贷款公司属于“国家允许从事贷款业务的金融企业”可以适用此文件。”此外再根据“金融机构编码规范”中小额贷款公司赫然在列，因此小额贷款公司的利率也是承认的。

“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

注：此条款将相应的举证责任留给企业，即企业如果想以高于银行同期贷款利率的条件税前列支利息，那么你就得拿出相应的证据，而且你企业的借款条件还要和你所举证据的借款条件高度相似才行，而在目前的情况下，企业举证似乎有难度，因此任需要各地税务机关予以补充完善。

此外，此条款对企业向自然人借款是否适用，我认为不适用。首先第一句话就讲明白了，该条款是对“非金融企业向非金融企业借款的利息支出”的补充。但税务机关单独对非金融企业向自然人借款出了一个单行条款即“国税函[2009]777号”，如果适用于向自然人借款，那么该条款一定会予以注明，在没有注明且没有单行条款出来的情况下，仍应遵循老条款。

二、关于企业员工服饰费用支出扣除问题

企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，根据《实施条例》第二十七条的规定，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。

注：该条款只是解决了工装是福利费还是劳保用品的问题，与企业所得税不产生影响，当然这里工装的前提是因工作需要，需工作时穿着且由企业统一付款采购的。不能是打着工作服的名义，员工到高档商场各买各的，回来凭票报销的那种。如同上次南京市住建委下面的一个事业单位同意采购冲锋衣，说是工作需要的那种。但是依然没有很好的解决个人所得税的问题。个人认为这个不用缴纳，企业为了宣传企业、统一形象给员工定制的工作服，如同企业因工作需要给员工提供办公桌椅以及笔记本电脑一样（虽然管理层的待遇可能和普通员工不一样），只不过一个是用在手上一个穿在身上的，如果工装需要交纳个税的话是不是给员工配置的笔记本电脑也要折价缴纳个税呢？当然，如果仅仅打着统一着装的旗号谋福利，还不在此列。

有些地方税务局就明确了这个问题：如辽宁地税局2011年4月4日发布的《辽宁省地方税务局关于对锦州市商业银行发放行服是否征收个人所得税问题的批复》。这个文件强调，企业、事业单位按照国家经贸部或省经贸委规定的劳动保护范围和标准给职工发放的劳保性质的服装，不征收个人所得税；对属于劳动保护范围但超过标准给职工发放的劳保性质的服装，按照国家经贸部或省经贸委规定的标准扣除，对其差额计算征收个人所得税；对企业、事业单位发给职工的不属于劳动保护范围的各类服装，均应并入个人的当月工资全额计算征收个人所得税。

三、关于航空企业空勤训练费扣除问题

航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。

特殊行业特殊对待

四、关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题

企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。

此条款指示从企业所得税方面进行相关的解释，但是无论在何种情况下，如果企业盈利的情况下，均对企业所所得税的总金额不产生影响，只是应交所得税“现值”上出现差异；

关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题，性的语句，也就是说此条款只是对企业对于“改扩建”的情况下的补充，因此相应的修理、装修不适用；那么“改扩建”存在两种情形：

1“推倒重置”我们可以这样认为抹平了再建，先推倒再重建，对于这种情况有两种理解：A：该行为分解为两项单独的行为，即推到一项行为，重建为另一项行为，在此情况下，即将被推倒拆除的资产视作一项单独的资产损失予以按照规定扣除，计入“营业外支出”，重建时实际发生的成本在计入新资产的成本；B：在两个行为合二为一，即推到是重建的必要行为，此情况下原资产的净值将计入新资产中一并计提折旧。该条款显而易见支持第二种税法，我认为支持该说法的依据如下：

（1）“改扩建”即可能是改建也可能是扩建，而改建即可能是改变形状也可能是改变用途，而推倒重置无非就是为了改变用途：如工业厂房改为商业住宅

（2）推到是重建的必要步骤，因此产生的相应支出即货币性的或非货币性的应有重建的步骤承担。就如同企业买地建房，一买一块生地和一块熟地的价格是不一样，生地你要涉及拆迁等，此时拆迁的代价也有可能是货币性的或非货币性的，如直接补偿拆迁款或以房抵房。因此推倒重置和企业买生地和熟地的道理一致。

（3）有人说涉及的房产税怎么办，我原来的房子都不在了，我怎么还要交房产税。但是根据财税【2010】121号规定，土地价款也将计入房产税的计税基础。本人认为不论你资产怎么改扩建，改扩建前后的资产有一种东西起到纽带的作用，在这里就是土地。因此将土地已经纳入房产税的计税基础的情况下推倒重置前的固定资产净值带入新资产的原值也就不足为奇了。

2、提升功能，增加面积。

      改扩建，只要提升功能，或增加面积，其支出就应该并入固定资产计税基础。但是有可能对企业差生不利影响：如某房屋账面原值1000万元，折旧年限20年，已经计提了12年折旧，计提折旧600万元。该公司对该房屋花费300万元，增加了部分面积。此时要求重新按照20年计提折旧，显然对企业不利，但是税务机关也可以认为房产建筑的实际使用年限本来就超过20年，所以你企业也就不要有所怨言了。

五、投资企业撤回或减少投资的税务处理

投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

 注： 1、企业长期股权投资的减少的三种模式。

      第一，转让股权。根据国税函[2010]79号文件与国税函[2009]698号文件规定，转让价款不得减去其对应的被投资企业累积未分配利润和累积盈余公积份额。

      第二，被投资企业清算，企业股权消亡。根据《条例》第11条及财税[2009]60号文件规定，被投资企业清算时，允许在剩余资产中扣减其对应的未分配利润和盈余公积。

      第三，减资分配。34号公告前税法没有明确规定是否可以扣减未分配利润和盈余公积，而34号公告明确比照企业清算。

2、扣除的未分配利润和盈余公积金额只能按照注册资本比例，不能按照公司章程约定分红比例。

尽管新《公司法》规定，企业章程可以规定投资者不按照出资比例分红，但是为了使得更加具有刚性，34号公告明确，必须按照“注册资本比例”来扣减未分配利润和盈余公积。此条款似乎没有考虑这点

3、如果撤资分回的资产是非货币性资产，必须按照公允价值确认所得。而且被投资企业应作为视同销售收入计算

被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

再一次强调，在所得税事项处理方面,对于权益性投资不认可权益法。只认可成本法。

六、关于企业提供有效凭证时间问题

企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

注：此条款出台是解决企业年度关帐之时尚未取得合、有效的凭证问题。统一全国的口径，偏向于纳税人。但是也存在一些问题：如

1、暂估成本的问题。如：2010年购入原材料价值3000万元，该公司采取加权平均法计价，购入原材料有1000万元到汇算清缴时仍未取得，该年度消耗该项原材料2000万元，运用约当产量法计算，其中还有300万元在“在产品”、“300万元”在“库存商品”，1400万元已经计入了“销售成本”， 那么当年调增所得额的话，到底按照多少调增呢？1000万元没有票的成本又有多少进入了“销售成本”呢？

2、跨期取得的后续处理问题，仍未完全明确。如，2010年发生了一笔费用100万元，截止2011年5月31日之前，仍未取得，2011年企业汇算时对该笔费用做了纳税调增处理。

　　2011年8月该企业取得了100万，那么这100万元应当如何处理呢?

　　方案1：追溯调整至2010年，申请退税25万元。该方案的优点是完全符合“权责发生制”的基本理论，缺点是程序繁杂，退税不易。

　　方案2：直接扣除在2011年，在2012年1月-5月31号之前在企业所得税前做纳税调减处理。优点是简便易行，缺点是不符合“权责发生制”

七、本公告自2011年7月1日起施行。

本公告施行以前，企业发生的相关事项已经按照本公告规定处理的，不再调整；已经处理，但与本公告规定处理不一致的，凡涉及需要按照本公告规定调减应纳税所得额的，应当在本公告施行后相应调减2011年度企业应纳税所得额。

注：明确了执行的时间，自2011年7月1日起施行

此外：针对已经处理的事项存在两种解决的方式：

1、已经按本公告规定处理的，不在调整，即涉及调减纳税的事项在2011年，

2、已经处理，但与本公告规定处理不一致的，凡涉及需要按照本公告规定调减应纳税所得额的，应当在本公告施行后相应调减2011年度企业应纳税所得额。即如果涉及到应该调增2011年应纳税所得的，不追溯调整。如按本办法须调增企业应纳税所得额，比如房屋、建筑物推倒重置，重置的该资产净值没有并入重置后的固定资产计税成本，而是计入当期损益，则无须调整增加以前年度应纳税所得额，也无须调整固定资产计税基础。但如果涉及到应调减的事项，应在2011年度予以调减，如2010年M公司支付利息1000万元，按照基准利率在税前扣除，纳税调增了400万元，而根据34号公告规定，该1000万元利息可以全额扣除，但是并不追溯调整退税，而是在2011年汇算清缴纳税调减。

此条款完全体现了《立法法》第八十四条规定： 法律、行规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。

特此公告。

二○一一年六月九日

分送：各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局。

 国家税务总局 2011年6月9日印发

校对：所得税司