审计风险的成因分析与控制论文

【摘要】注册会计师审计是审计风险的承受对象，属于一个高风险、高社会责任的行业。审计风险的控制是任何一家会计师事务所管理的核心问题,也是审计理论界研究和讨论的热点问题之一。审计风险的发生，在误导使用者投资导向的同时，也在总体上制约市场运行效率和社会资源的配置效果,更会殃及会计师事务所及注册会计师本人，影响会计行业的生存和健康发展。我国注册会计师审计风险产生的原因在于认为被审计单位舞弊、管理结构不完善，注册会计师未能正确执行审计程序，审计环境存在不良影响等。进一步完善公司治理结构以减少企业舞弊发生、加强注册会计师的风险防范意识、完善相关法规制度以及其他方面采取有效的控制措施,以保障注册会计师行业健康有序的发展。

注册会计师审计具有、客观、公正的特征。这种特征，一方面保证了注册会计师审计具有鉴证职能。另一方面也使其在社会上享有较高的权威性。目前，注册会计师职业在经济发达国家备受重视，注册会计师审计已成为经济发达国家维护市场经济秩序的重要手段。这是经济商品化程度不断提高所形成的必然趋势。有审计就有审计风险。但随着社会政治、经济的不断发展，经济活动越拉越多，审计所承担的责任也就越大，审计难度就越高，审计风险也就随之增大。那么，如何规避审计风险也就成为一直以来人们不断探讨的问题。

一、审计风险的含义

所谓审计风险是指会计报表存在重大错误或漏报,而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。这里对审计风险的阐述实际上包括两个方面的含义：一是注册会计师认为公允的会计报表，但实际上却是错误的，即已经证实的会计报表实际上并未按照会计准则的要求公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和财务状况变动情况，或以被审计单位或审查范围中显示的特征表明其中存在着重要错误而未被注册会计师察觉的可能性；二是注册会计师认为的错误的会计报表，但实际上是公允的。

审计风险的发生,首先影响的是审计信息使用者，其拥有的审计信息质量不理想,市场参与者一般都处于不完全信息和不对称信息的状态之中,信息供给和拥有越不完全,不确定性的程度和风险就越大,决策失误也就越多。在误导使用者投资导向的同时，也在总体上制约市场运行效率和社会资源的配置效果。当然,审计失败也会殃及会计师事务所及注册会计师本人，影响会计行业的生存和健康发展。

二、审计风险的类型

审计风险是在多种因素作用下引发的一种不确定性。在不考虑被审计单位内控或被审计单位内控不完善的情况下，会存在注册会计师无法彻底避免的固有风险和控制风险，而注册会计师通过预定的审计程度未能发现被审计单位会计报表上存在的某项重大错报或漏报即产生检查风险时，注册会计师则可以通过有效的审计程序加以控制和管理。

（一）固有风险

固有风险指在不考虑被审计单位相关的内部控制或程序的情况下，其会计报表上某项认定产生重大错报的可能性。它是于会计报表审计之外存在的，是注册会计师无法改变其实际水平的一种风险。

固有风险水平取决于会计报表对于业务处理中的错误和舞弊的敏感程度。业务处理中的错弊引起报表失实的越多，固有风险越大，反之，固有风险越低。经济业务发生问题的可能性越大，固有风险水平越高；反之则越小。就是说，对于不同的业务，固有风险水平也不同。

固有风险水平受被审计单位外部经营环境的间接影响。被审单位外部经营环境的变化会引起固有风险的增大。例如，由于科技的进步会使被审计单位的某些产品过时，这就带来了存货计价是否正确的风险。

固有风险的产生与被审计单位有关，而与注册会计师无关。会计师无法通过自己的工作来降低固有风险，只能通过必要的审计程序来分析和判断固有风险水平。

    固有风险存在于审计过程中，又客观存在于审计过程中，且是一种相对的风险。这种风险水平的大小需要经过注册会计师的认定。 

（二）控制风险

控制风险指被审计单位内部控制未能及时防止或发现其会计报表上某项错报或漏报的可能性。同固有风险一样，审计人员只能评估其水平而不能影响或降低它的大小。

控制风险与注册会计师的工作无关。同固有风险一样，注册会计师无法降低控制风险，但注册会计师可以根据被审计单位相关部分的内部控制的健全性和有效性情况，设定一定控制风险的，计划估计水平。

　　控制风险水平与被审计单位的控制水平有关。如果被审计单位的内部控制制度存在重要的缺陷或不能有效地工作，那么错弊就会进入被审计单位的财务报表系统，由此产生了控制风险。

　  控制风险是审计过程中一个的风险。控制风险存在于审计过程中。这种风险与固有风险的大小无关。它是被审计单位内部控制制度或程度的有效性的函数。有效的内部控制将降低控制风险，而无效的内部控制将增加控制风险。由于内部控制制度不能完全保证防止或发现所有错弊，因此，控制风险不可能为零，它必然会影响最终的审计风险。

（三）检查风险

指注册会计师通过预定的审计程度未能发现被审计单位会计报表上存在的某项重大错报或漏报的可能性。检查风险是审计风险要素中唯一可以通过注册会计师进行控制和管理的风险要素。它地存在于整个审计过程中。不受固有风险和控制风险的影响。

检查风险与注册会计师工作直接相关。是审计程序的有效性和注册会计师运用审计程序的有效性的函数。其实际水平与注册会计师的工作有关。它直接影响最终的审计风险。在实践中注册会计师就是通过收集充分的证据来降低检查风险，从而把总审计风险保持在可接受的水平上。检查风险水平和重要性水平一道决定了审计人员需要实施的实质性测试的性质、时间和范围以及所需收集证据的数量。

三、审计风险的成因分析

审计风险的形成原因是多方面的、复杂的，可以归纳为三方面：审计风险的客体因素，即由于被审计单位的因素引起的审计风险；审计风险的主体因素，即由参与审计的注册会计师及所在的会计师事务所方面的因素引起的审计风险；审计风险的环境因素，即由于审计主体和审计客体所处的社会经济环境的作用引起的审计风险。

（一）被审计单位舞弊、管理结构不完善

注册会计师接受委托人的委托，对被审计单位提供的财务报表实施审计程序，发表审计意见，因此所提供的财务报表的真实程度成为影响注册会计师审计风险的重要因素。

舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊动机有为了迎合市场预期或特定监管要求；也有的为了牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化，还有是为了偷逃或骗取税款、骗取外部资金、掩盖侵占资产的事实等。　 

公司治理结构不完善，监督、制约功能形不成合力。根据公司法的规定，公司设立股东大会，为公司的权力机构；设立董事会，对股东大会负责；设经理，对董事会负责；设立监事会，负责检查公司财务，监督董事、经理的行为等。现实中，由于监督、制约机制形不成合力，公司治理结构存在很多不到位的方面，甚至形同虚设。

同时，公司治理结构善不完善也削弱了注册会计师的性：在公司治理结构缺失、经营权和所有权没有真正分离、出资者缺位的情况下，聘任注册会计师的权力实际还是掌握在管理层手中，注册会计师在执业时很难做到实质的。

   （二）注册会计师未能正确执行审计程序

   注册会计师接受委托人的委托，对公司提供的会计报表实施审计程序，发表审计意见，注册会计师能否正确的执行审计程序是影响审计风险的又一重要因素。影响注册会计师能否正确执行审计程序的因素主要有：经验和能力的有限性、审计方法本身存在的缺陷、行业知识和职业怀疑。

    注册会计师的经验和能力的有限性。审计能力的相对有限，使审计所能完成任务的能力难以达到社会的全部期望，或者使社会与审计职业界对审计的内容和要求不一致，这种状况常常使人们卷入不愉快的责任诉讼纠纷。

    审计方法固有的。现代审计方法强调审计成本和审计风险的均衡，所采用的审计程序以允许存在一定审计风险为必要前提，并且抽样审计方法和分析性测试方法的应用贯穿于整个审计过程中，因而审查的结果必然带有一定的误差。

   （三）审计环境存在不良影响

    任何事物的运作都不是和片面的，而是同环境有关，审计是审计主体作用于审计客体的活动，因此审计活动以及与之相关的审计风险都受到所处环境的影响和制约。

    经济环境的影响。随着经济多元化的深入，在大部分经济领域国有经济逐渐退出，民营经济、外资经济等非国有经济组织大量进入各种经济领域，不同不同性质的企业之间的经济交往变得异常复杂，商业贿赂、企业作弊手段的越来越多，方法越来越隐蔽，加上注册会计师的审计水平和技能却不能随之迅速提高，使得注册会计师审计发现企业舞弊和财务报告错报的难度越来越大，因此增加了审计风险

法律环境的影响。由于当前我国法律制度尚处于逐步健全和完善之中，在对审计过程的控制等方面存在缺陷及不足之处，一些重要的法律法规及行政规章还未出台，而早前出台的一些相关法律制度已不能适应经济的快速发展、经济环境迅速转变的要求，有待修订和完善。

四、审计风险的控制对策

    审计风险的存在使我们有针对性的提出从进一步完善公司治理结构、加强注册会计师的风险防范意识、完善相关法规制度以及其他方面采取有效的控制措施,以保障注册会计师行业健康有序的发展。

    （一）进一步完善公司治理结构，减少企业舞弊发生

   近几年，上市公司会计造假、注册会计师无效监督甚至与被审计单位勾结舞弊的丑闻不断被披露，审计质量引起了人们较多的关注，审计诉讼案件频繁发生，注册会计师和注册会计师事务所面临的审计风险正在加大。防范企业管理层舞弊以及与注册会计师之间的共谋的基本途径是完善公司治理结构，改革现有的委托机制，建立可靠、可行的监督机制，增加企业管理层舞弊以及与注册会计师共谋的难度和成本。

    要充分发挥审计委员会的作用。由于当前我国上市公司普遍存在国有股份占控股地位，而国有股份的出资人是国家，国这家作为股东在上市公司法人治理中变得模糊不清，结果是董事、监事、内部审计人员和董事绝大部分或者全部是由国资委代表国家委派的，造成了董事、监事、内部审计人员和董事都变成了同是国资委的人，一团和气，甚至是共同舞弊，造成了窝案，要充分发挥内部审计委员会的作用，作者建议内部审计委员会人员选拔委任应有国家审计机关的参与和把关，内部审计人员的工作考核应有国家审计机关的意见。

    国家审计机关直接委托审计。国家审计机关直接委托审计是现阶段的一种特殊审计委托方式，更符合现阶段管理、监督分权的实际情况，避免了国有控股上市公司治理层和管理层可能操纵审计结果的发生。

   （二）加强注册会计师的风险防范意识，强化审计责任感

审计作为一个具有高度社会责任和高职业风险的行业，如果不能高度强化自身的风险意识，不仅是对自身和经济秩序的不负责任，更会使其职业道德和执业质量就失去了最根本的机制约束和保障。

发展会计师事务所有限责任合伙制以提高其抗风险能力。审计作为一个具有高度社会责任和高职业风险的行业，如果不能面对着会承担无限责任，其职业道德和执业质量就失去了最根本的机制约束和保障。要促进行业执业质量和职业道德的提高，必须加大事务所的职业责任。合伙制则由于风险高且在中国的现实情况下回报不高，纯粹的合伙制不太符合实际。有限责任合伙制是我国当前发展注册会计师事业，并与国际惯例接轨的一个现实选择。有限合伙制综合了合伙制和有限责任公司制的优点，有效地克服了两者之间的缺点，是一种比较理想的模式，也符合国际发展的趋势。我国应充分借鉴国际惯例，尽量少走弯路。

    严格执行审计准则。严格遵守《中国注册会计师法》和《中国注册会计师执业准则》及执业指南，依法审计，严格履行审计程序；严格按照《中国注册会计师职业道德准则》的要求执业，遵守、客观、公正的原则，认真履行自己的职责；做好审计计划；有效运用审计抽样方法，重视审计取证工作。

要谨慎接受审计客户。注册会计师事务所在接受审计客户时，必须对上市公司治理层和管理层的道德诚信记录进行认真审查和分析；对上市公司的经营状况、财务状况、现金流量情况和经营目标要进行认真详细研究分析。只有这样，才能把审计风险尽量控制在接受委托审计之前。

    注册会计师应不断提高审计理论水平和审计技能：随着舞弊的方法翻新，所谓魔高一尺道高一丈，所以注册会计师必须不断提高审计理论水平，不断学习吸收国内国际最新的审计理论研究成果，还应根据舞弊行为的变化特点不断地提高审计技能，对典型舞弊案例要进行深入分析学习，不断地总结经验，全面提高审计技能。这样，才可能有效地发现上市公司的舞弊行为，才可能有效地控制审计风险。  

   （三）完善相关法规制度，促进审计风险合理控制

现行的重行政责任轻民事责任安排存在明显的弊端:缺乏威慑力的行政责任考虑得较多而 “最有威力的武器”一民事责任又由于各种原因缺乏战斗力。因此，优化民事法律责任制度安排以促进审计风险合理控制势在必行。

    加强审计失败的民事赔偿责任。我国注册会计师审计失败的案例众多，但大部分审计失败的处罚以行政责任为主，而刑事责任和民事责任较轻，这使注册会计师事务所和注册会计师存在极大的侥幸心理，即使审计失败了，大不了不干注册会计师审计了，改行另谋生计，这样不能有效遏止注册会计师对审计失败的侥幸。只有加大民事赔偿责任，发生了审计失败，就要让注册会计师事务所和注册会计师倾家荡产，甚至入监坐牢，才能有效遏止注册会计师对审计失败的侥幸念头，才能有效提高注册会计师对审计风险的控制意识。

减轻对审计失败的诉讼成本。上市公司审计失败的受害者是股东，更是广大处于弱势地位的股民，要想让股东和弱势的股民在司法救济中获得应有的补偿，就应该允许集团诉讼和降低诉讼成本，分散的股东和股民是打不赢官司的，过高的诉讼成本，会让诉讼得不偿失。只有降低诉讼成本，才能调动股东和股民对审计失败提起诉讼的积极性，才能促使注册会计师事务所和注册会计师恐惧审计失败，努力控制审计风险。  

审计风险的形成既客观地存在于审计关系内部，又与现实的社会经济环境有着密切的联系。降低审计风险，不但需要注册会计师自身强化风险意识，提高执业水平，同时也需要社会为其创造一个良好的、理想的执业环境，不能只要求注册会计师保持绝对的性，而没有相应的社会和法制环境。审计风险的规避和防范有了全社会的关注、理解与支持，多管齐下，综合治理，这样不仅能规避审计职业界将面临“诉讼爆炸”的挑战，重塑注册会计师、客观、公正的行业形象。亦能维持正常的审计程序，保证经济运行的有序性。

谢辞：首先诚挚的感谢我的论文指导老师王****老师。他在忙碌的教学工作中挤出时间来审查、修改我的论文使我获益匪浅。感谢三年来教过我的所有老师，他们循循善诱的教导和不拘一格的思路给予我无尽的启迪。

参考资料：

1.林峰,论审计风险的成因及控制对策,中小企业管理与科技,2011.08。

2.任水林,CPA审计风险成因及其防范措施研究,中国乡镇企业会计,2011.06。 

3.王婧斐，注册会计师审计风险及事务所内部控制研究，新财经，2011.05。 

4.张海梅，注册会计师审计风险的控制策略，审计月刊，2010.01。 　

    5.薛相，注册会计师审计风险的避免与控制，经济研究导刊，2010.09。

 6.邓芙蓉，会计师事务所对审计风险的防范与控制，北方经贸，2010.01。

    7.闫蓉，审计风险的成因分析，科技情报开发与经济，2010.03。

    8.李炜，浅谈注册会计师审计风险的控制，财经界，2010.01。