《周礼》的财政制度设计

　　此书相传是西周初年周公所著，反映的是西周时期的制度，但在流传过程中掺杂了很多后世的制度和后人的思想。《周礼》的最初著述年代如何，成书年代如何，又在多大程度上反映了周代制度实际，一直争议很大，聚讼千年，至今难有定论。但是《周礼》的理想化制度设计对后世影响巨大、很多改革家都以其为旗帜。西汉武帝、王莽、北周宇文泰、唐代武则天、北宋王安石……都在财政改革中汲取了《周礼》的智慧，推动了当时的财政制度建设。到了晚清改革时，人们还在研究讨论《周礼》。 

　　财政原则 

　　首先是均节财用，这一理念可以说贯穿于所有的财政制度之中。在表述文字上虽略有差异。有时说“以均财节邦用”、有时说“以节邦用”、有时说“均节邦之财用”等等，但意思是一致的，只是用不同表述反复强调。 

　　其次是公平理念。孔子描述早期社会是“大道之行也，天下为公”。公平也是中国早期对财政制度的一种期待。《周礼》设有“均人”和“土均”等机构负责财政均平工作。在各项职务的职责规定中，出现了40多处“均”字。 

　　再次是在财政职官设计上，注重牵制制衡原则。任何财政事务，基本上都规定至少两个主管。任何一项职责，都有相应的会计审计人员负责监督审核。在国库的收支出入上，制定了严格的分工牵制和交互考核等办法达到了“一豪财赋之出入，数人耳目之通焉”的程度。对此、美国著名会计史家迈克尔?查特菲尔德曾高度评价：“在内部控制、预算以及审计程序等方面，古代世界几乎没有可以与中国周代相伦比的国家”。 

　　此外，还有“任土所宜”、生态平衡等原则，就是在赋税设计上，“制其贡各以其所有”，尊重地方的资源特色，不强求统一。而在各地的贡赋设计中，还要考虑到保持自然界的生态平衡，保持经济发展和贡赋征收的可持续。无论是捕鱼、伐木、猎兽，都要有相应的时间、区域和种类，《周礼》专门设置了“兽人”、“渔人”、“山虞”、“川衡”、“林衡”、“泽虞”等负责相关政令。 

　　制度设计 

　　《周礼》在制度设计中，把财政管理作为一个系统工程来看待。不仅仅是财政管理机构的事情，而是全部的行政部门分工合作的重要工作。把财政管理从到地方、从宏观到微观、从制定到具体执行、从会计出纳到监察稽核都分成若干环节，每一环节都设置相应的职官来具体负责。从大宰到仓库保管都承担不同责任的财政管理职责。每一职责的规定既有办事原则，又有办事细则。分工明确、环环相扣，构成一个财政管理的整体系统。 

　　《周礼》把财政管理的具体事务分成收入管理和支出管理两个部分，分由不同机构来管理。支出管理主要集中在天官府，收入管理主要集中在地官府。地宫负责组织民户，广征贡赋，充实府库。其主要方法，是通过户籍管理，来进行分授土地和征收赋役。它的职责不仅限于征收赋税上，还有指导农业生产的作用。包括辩识土地土壤种类，以方便因地制宜的制定耕作计划（为不同的土地选择合适的种子，制定不同的施肥方案）；制作整修农具；兴修水利等。还有载师、闾师、县师、遂人、遂师、廛人等负责各项赋税征集事务。天官府主要管理财政支出，其职责包括：府库的管理；财政监察；财政预算；皇室生活支出单位的直接管理。 

　　冢宰负责全面工作。大府主管库藏出纳，司会主管会计审计。 

　　原始的财政预决算制度 

　　最早注意到《周礼》中的预决算制度的是清末学者孙诒让，他在《周礼政要》中就专设一章讲预算决算。很多研究者认为《周礼》用“九功、九赋、九贡”专款专用来达到收支平衡是财政预算制度的雏形。但细读《周礼》，可以发现它所体现的预算制度比九赋对九式，还要细密复杂。它是建立在一系列制度化了会计基础之上的。每年年末由冢宰制定下一年的收支计划，但这个下一年的收支计划要以三年大计的中期预算和三十年的长期预算为基础。《周礼?天官?司书》里介绍了三岁大计制度。《礼记?王记》里介绍了三十年长期预算的制度。不仅有对国家收支的考最，还要有对保证农业可持续生产的准备。然后量入为出，以收定支。具度上，以式法制财，收支对口，就是所谓的“以九赋敛财贿”，“以九式均财用”，也就是要让九项支出和九项收入，一一对应起来。这样做在当时可以保证每项支出有一定财政来源，方便用严格的制度来进行管理。以经常性收入来安排经常性支出，以收入的预计给使用部门一个开支的最高限额。对于王“玩好之用”这样无法预算的支出，则制定了各项支出有结余的，“以共玩好之用”。 

　　在总的预算下，也留有机动预算，以防止预算外支出。这就是“凡万民之贡以充府库”。这里的“万民之贡”没有安排支出，只是作为备用而储藏，成为调节各项收支的储备保证，也用来赊贷财货救济人民和购买市场余货调剂市场。 

　　预算的执行是建立在一套严密的会计、审核、决算制度之上的。每一部门都有会计的职责，即“岁终则会”。太府更是“岁终，则以货贿之入出会之”。其后由司会负责总的会计和审计工作。最后上报冢宰，由大冢总负责。 

　　整个过程设计得非常严整细密，每一环节都既有执掌，有措施，有监核。这种简单的预算管理制度，一一对应的收支安排，使支出的每一个细节都得有严密安排，不得超过，以至每一级别的服饰、用度都得有明文规定。任何一点变动都会影响整个财政体系的具体运作，所以还有配套的处罚制度来保证。每三年的大计，都要对相关责任人或“诛”或“赏”。 

　　虽然《周礼》的财政制度设计本身不可避免的带有经济不发达的远古社会条件下所形成的不完备性、原始性、杂乱性、矛盾性，但仍有不少地方闪烁着智慧的光芒，值得我们思考、研究和学习。特别是其追责意识，在我们今天仍具重大意义。在以往的改革中，我们过多强调制度设计的激励原则，而对责任原则比较忽视。当然，《周礼》也同样为我们留下了应该吸取的教训。《周礼》虽十分重视制度建设，但还是留了口子。在严密精细的审计制度设计中，对国王、王后和世子等特殊阶层，在各条考核措施后，都标注“惟王及后、世子不会”，这与西方“王在法下”的传统有着明显不同。“惟王不会”的财政原则进一步强化了，对后世有很大的负面影响。宋徽宗时，奸相蔡京就是以“惟王不会”来为他们君臣的奢靡辩护的。无论如何，在二三千年前，我国就能出现这样全面系统的关丁国家财政制度的顶层设计思想，是非常了不起的。