对新准则下金融资产分类及重分类的相关探讨

[摘 要]本文从实际出发,对新准则中金融资产的初始分类、重分类及相关会计处理的规定进行了深入的探讨,并相应地提出了自己的见解和看法。

[关键词]会计准则;金融资产

1 金融资产的概念及初始分类

从广义上说,金融资产是指一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。因此依据该定义,金融资产主要应包括会计中的库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、贷款、衍生金融资产等。

1.1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

从新会计准则来看,该项具体包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产是指取得该资产的目的是近期内出售或回购,使持有者在短期内获利的一种金融工具。该类金融工具具有以下特征:

(1)持有该项金融工具的目的是获得短期利益,赚取差价收益;

(2)该项金融工具必须存在活跃的交易市场,其公允价值易于取得;

(3)该类金融工具期末应按公允价值予以计量,且其公允价值的变动应计入当期损益,因此会对持有者的当期利润产生直接的影响。

1.2 持有至到期投资

从新会计准则来看,持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。该类金融资产具有以下特征:

(1)持有者有明确意图和能力持有某项投资至到期日,其持有目的并非短期出售或获利;

(2)该项投资本身就具有固定或可确定的到期日及回收金额;(3)持有者在期末时需要按实际利率法计算该项投资的摊余成本,以提取减值准备;

(4)该项投资属于对非衍生金融工具的投资,对衍生金融工具的投资不属此类。

1.3 贷款和应收款项

从新会计准则来看,贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。该类金融资产除具有一般债权的特征外,还具有以下特征:

(1)该类金融资产不存在活跃市场;

(2)该类金融资产的回收金额固定或可确定;

(3)该类金融资产没有严格的出售或重分类;

(4)持有者在期末时需要按实际利率法计算该项投资的摊余成本,以提取减值准备;

(5)该类金融资产属于非衍生金融工具。

1.4 可供出售金融资产

从新会计准则来看,可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产;其主要包括债务性投资(债券)和权益性投资(股票)。该类金融资产具有以下特征:

(1)持有者持有该项金融资产的目的是获利或出售;

(2)该类金融工具期末应按公允价值予以计量,且其公允价值的变动应计入当期权益,因此不会对持有者的当期利润产生直接的影响;

(3)该类金融资产属于非衍生金融工具。

2 金融资产的重分类及会计处理

由于金融资产的分类与金融资产的计量密切相关,因此在新准则中对于金融资产的重分类进行了严格的规定,一旦分类完毕不得变更或不得随意变更。从理论上看,新准则进行此种规定的目的,主要是防止企业利用对金融资产分类所实施的不断变更来调节其会计利润,其对财务报告粉饰行为的发生。

而对于持有至到期投资,新准则中规定若持有者的持有意图或持有能力发生了改变,从而使某项投资不再适合划分为持有至到期投资时,应将其重分类为可供出售金融资产,并以公允价值对其进行后续的计量。

例如,A企业于2006年1月1日从证券市场上购入B企业发行的期限为5年、票面年利率为7.36%的债券,每年年末支付利息,本金到期一次性支付(实际利率为10%)。A企业购入的债券面值为2000万元,实际所支付的价款为1750万元,另支付其他相关费用50万元;A企业在购入时将其划分为持有至到期投资,其相关会计处理如下:

(1)2006年1月1日,购入时:

借:持有至到期投资——成本 2000万元

贷:银行存款 1800万元

持有至到期投资——利息调整200万元

(2)2006年12月31日,计息时:

借:应收利息 147万元

持有至到期投资——利息调整33万元

贷:投资收益 180万元

收到利息时:

借:银行存款 180万元

贷:应收利息 180万元

(3)2007年12月31日,计息时:

借:应收利息 147万元

持有至到期投资——利息调整36万元

贷:投资收益 183万元

收到利息时:

借:银行存款 147万元

贷:应收利息 147万元

(4)2008年1月1日,由于受某些例外因素的影响,A企业决定将该项投资重新分类为可供出售金融资产,重分类日该债券的公允价值为1900万元(实际利率为9.15%)。2008年1月1日,重分类日:

借:可供出售金融资产——成本 2000万元

持有至到期投资——利息调整 131万元

贷:可供出售金融资产——利息调整100万元

持有至到期投资——成本2000万元

资本公积——其他资本公积 31万元

(5)2008年12月31日,计息日该债券市价跌至1300万元,需同时对其计提减值准备:

计息时:

借:应收利息 147万元

可供出售金融资产——利息调整27万元

贷:投资收益 174万元

收到利息时:

借:银行存款 147万元

贷:应收利息 147万元

计提减值准备:

借:资产减值损失596万元

资本公积——其他资本公积 31万元

贷:可供出售金融资产——公允价值变动 627万元

(6)2009年3月1日,A企业将该债券全部出售,其出售所得为1250万元,已收讫:

借:银行存款1250万元

可供出售金融资产——利息调整 73万元

可供出售金融资产——公允价值变动 627万元

投资收益50万元

贷:可供出售金融资产——成本 2000万元

另一方面,原先分类为可供出售金融资产的某项投资由于其管理者的持有意图或能力发生了改变,或者其公允价值无法得到可靠的计量,或者其持有期限已超过新准则中所规定的“两个完整会计年度”,都需将该项投资重分类为持有至到期投资,并改按摊余成本进行计量,该摊余成本则为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。