研发费用的税会及高新认定差异

主讲老师  常盼盼

一、研究开发费用界定的税会差异

（一）会计上对研究开发费用的界定

1．费用的定义

费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

2．费用的确认条件

费用的确认除了应当符合费用定义外，还应当满足严格的条件，即费用只有在经济利益很可能流出，从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。

因此，费用的确认至少应当符合以下条件：

（1）与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；

（2）经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；

（3）经济利益的流出额能够可靠计量。

由此可见，企业在研究与开发活动中发生的各项支出，只要满足费用的定义和确认条件，就可以按照费用进行会计处理。

（二）税法上对研究开发费用的界定

税法上，没有对研究开发费用的明确定义，但是有很多关于研究开发费用相关方面的规定，我们通过这些对研究开发费用的规定，来分析研究开发费用界定的税会差异。

《中华人民共和国企业所得税法》第三十条规定：

企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：

1．开发新技术、新产品、新工艺时发生的研究开发费用；

2．安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（令第512号）第九十五条规定：

企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

《国家税务总局关于印发<企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）>的通知》（国税发〔2008〕116号）第三条规定：

本办法所称研究开发活动是指企业为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。

创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务），是指企业通过研究开发活动在技术、工艺、产品（服务）方面的创新取得了有价值的成果，对本地区（省、自治区、直辖市或计划单列市）相关行业的技术、工艺领先具有推动作用，不包括企业产品（服务）的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动（如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等）。

由上可知，会计和税法对研发费用在确认上是存在差异的。会计上的研发费用只需满足费用的定义和确认条件即可，而税法上对研发费用的限定条件要求比较苛刻，并不是所有的研究开发费用在所得税汇算清缴时，都可以进行加计扣除。换句话说，在税法上可以加计扣除的研究开发费用，一定是会计上的研究开发费用，但是会计上的研究开发费用，不一定满足税法上规定的可以税前加计扣除的研究开发费用。

二、我国研发费用处理所经历的发展阶段

随着我国经济社会的快速发展，研发活动在我国经济生活中的重要性正日益提升，为了适应经济社会的快速发展，对研究开发费用的处理原则也在发生着变化和不断的完善。

我国研究开发费用的处理从无到有，经历了三个阶段，从对研究开发费用处理全部资本化到将研究开发费用全部费用化，再到现在与国际会计准则接轨的有条件资本化。

国家越来越重视企业的研究开发活动，在我国整体创新能力需要进一步提高的情况下，国际会计准则中的有条件资本化更能够激发我国企业的研究开发投入积极性和热情，减少企业对研究开发费用投入使用当期盈余水平下降的担忧。

三、研发费用中明细科目的设置及核算内容

（一）研究与开发阶段的区分

研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。

1．研究阶段

研究，是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划的调查。研究阶段基本上是探索性的，是为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。

2．开发阶段

开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。

（二）研究与开发支出的确认

1．研究阶段的支出

研究阶段的支出应全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

2．开发阶段的支出

企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

（1）完成该无形资产并使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益（管理费用）。

【案例1】

某高新技术企业在一项研究开发项目中，研究开发活动无法区分研究阶段和开发阶段的，当期发生的研究开发支出应该资本化处理，还是费用化处理呢？如果资本化处理在资产负债表日确认为什么会计科目？如果费用化处理在资产负债表日应确认为什么会计科目？

【解析】

无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时进行费用化，计入当期损益即管理费用。当期发生的研究开发支出应在资产负债表日确认为管理费用。

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（三）研究开发费用中明细科目的设置及核算内容

设置了“研发支出”科目，“研发支出”科目余额计入资产负债表中“开发支出”项目。企业发生的研发支出，通过“研发支出”科目归集。

1．研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。会计核算时，在“研发支出——费用化支出”中归集，期末结转到管理费用。

2．开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（先在研发支出中归集，期末结转管理费用）。

内部研究开发费用的会计处理：

【案例2】

2014年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。2015年1月31日，该项新型技术研发成功并已达到预定用途。研发过程中所发生的直接相关的必要支出情况如下：

（1）2014年度发生材料费用9 000 000元，人工费用4 500 000元，计提专用设备折旧750 000元，以银行存款支付其他费用3 000 000元，总计17 250 000元，其中，符合资本化条件的支出为7 500 000元。

（2）2015年1月31日前发生材料费用800 000元，人工费用500 000元，计提专用设备折旧50 000元，其他费用20 000元，总计1 370 000元，2015年发生的支出均符合资本化条件。

1．甲公司2014年发生研发支出该如何进行账务处理？

2．针对该研发项目支出，甲公司2014年12月31日该如何进行账务处理？

3．甲公司2015年1月份发生研发支出该如何进行账务处理？

4．甲公司2015年1月31日，该项新型技术研发成功并已达到预定用途，该如何进行账务处理？

【解析】

1．甲公司2014年发生研发支出应进行如下账务处理：

借：研发支出——××技术（费用化支出）                    9 750 000

——××技术（资本化支出）                    7 500 000

贷：原材料                                                9 000 000

应付职工薪酬                                          4 500 000

累计折旧                                                750 000

银行存款                                              3 000 000

2．针对该研发项目支出，甲公司2014年12月31日应将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用，账务处理如下：

借：管理费用——研究费用                                  9 750 000

贷：研发支出——××技术（费用化支出）                    9 750 000

3．甲公司2015年1月份发生研发支出，应进行如下账务处理：

借：研发支出——××技术（资本化支出）                    1 370 000

贷：原材料                                                  800 000

应付职工薪酬                                            500 000

累计折旧                                                 50 000

银行存款                                                 20 000

4．甲公司2015年1月31日，该项新型技术研发成功并已达到预定用途，应进行如下账务处理：

借：无形资产——××技术                                  8 870 000

贷：研发支出——××技术（资本化支出）                    8 870 000

四、研发费用中明细科目的税会差异

（一）研究开发费用税前加计扣除的范围

《关于印发<企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）>的通知》（国税发〔2008〕116号）第四条规定：

企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。

1．新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费；

2．从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；

3．在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴；

4．专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费；

5．专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；

6．专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费；

7．勘探开发技术的现场试验费；

8．研发成果的论证、评审、验收费用。

《关于研究开发费用税前加计扣除有关问题的通知》（财税〔2013〕70号）第一条规定：

企业从事研发活动发生的下列费用支出，可纳入税前加计扣除的研究开发费用范围：

1．企业依照有关主管部门或者省级规定的范围和标准为在职直接从事研发活动人员缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金；

2．专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用；

3．不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费；

4．新药研制的临床试验费；

5．研发成果的鉴定费用。

（二）研发加计扣除范围应特别关注的事项

1．在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金可加计扣除，这些人员必须是研发项目立项文书上注明的人员，且必须为公司在职员工。支付外聘研发人员的劳务费用不能加计扣除；非在职的临时聘用的直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴不能加计扣除。

2．项目发生的费用要单独归集，若同时研发多个项目，需注明归属哪个项目。对企业共同合作开发的项目，应根据合同规定，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。

3．下列研发费用不得加计扣除：

非专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费及租赁费，非创造性运用科技新知识或非实质性改进技术、工艺、产品（服务）发生的研发费用，一些与研发活动相关的其他费用，如办公费、通讯费、会议费、差旅费、高新科技研发保险费等，不能加计扣除。企业取得财政拨款并纳入不征税收入的研究开发费用，以及从有关部门和母公司取得的研究开发费专项拨款，在计算研发费用加计扣除时应予以剔除。委托外单位进行开发的研发费用，有委托方按照规定计算加计扣除，受托方不再加计扣除。

（三）研发费用明细科目扣除范围的税会差异

《关于印发<企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）>的通知》（国税发〔2008〕116号）第七条规定：

企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的，可按下述规定计算加计扣除：

1．研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。

2．研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。

【案例3】

某高新技术企业在研究开发AA项目中，2014年12月16日直接领用试验用钢60 000元用于研发活动，但是该研究开发活动无法区分是属于研究阶段还是开发阶段，假定不考虑其他因素。

（1）当期发生的该研究开发支出应费用化还是资本化处理，并写出会计分录？

（2）2014年12月31日，针对12月16日的研发活动，领用试验用钢该如何进行账务处理？

（3）该事项会产生税会差异吗？如果会产生税会差异，那么差异是什么？

【解析】

（1）当期发生的该研究开发支出应该费用化处理，因为无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益（管理费用）。

2014年12月16日领用试验用钢时，作如下会计分录：

借：研发支出——AA项目（费用化支出）                        60 000

贷：原材料——试验用钢                                       60 000

（2）2014年12月31日，即在资产负债表日应作如下会计分录：

借：管理费用                                                 60 000

贷：研发支出——AA项目（费用化支出）                        60 000

（3）该事项会产生税会差异。

该事项可以减少会计利润60 000元。

根据规定，研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。所以，该事项对应纳税所得额的影响是90 000元（60 000＋60 000×50%），即可以减少应纳税所得额为：90 000元。

【案例4】

某公司2013年1月10日开始自行研究开发无形资产，2014年1月1日达到预定用途。其中，研究阶段发生职工薪酬30万元、计提专用设备折旧40万元；进入开发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生的职工薪酬30万元、计提专用设备折旧30万元，符合资本化条件后发生职工薪酬100万元、计提专用设备折旧200万元。该无形资产按直线法摊销，摊销年限为10年。假定不考虑其他因素。

（1）该公司2013年研究阶段支出应如何进行会计处理？

（2）该公司2013年开发阶段支出应如何进行会计处理？

（3）该公司2013年12月31日和2014年1月1日应如何进行会计处理？

（4）该研发项目会造成2013年和2014年那些税会差异？

【解析】

（1）2013年度研究阶段支出

借：研发支出——××技术（费用化支出）                      700 000

贷：应付职工薪酬                                            300 000

累计折旧                                                400 000

（2）2013年度开发阶段支出

借：研发支出——××技术（费用化支出）                      600 000

——××技术（资本化支出）                    3 000 000

贷：应付职工薪酬                                          1 300 000

累计折旧                                              2 300 000

（3）2013年12月31日应进行如下会计处理：

借：管理费用                                              1 300 000

贷：研发支出——××技术（费用化支出）                    1 300 000

2014年1月1日应进行如下会计处理：

借：无形资产——××技术                                  3 000 000

贷：研发支出——××技术（资本化支出）                    3 000 000

（4）2013年该研究开发活动费用化支出为1 300 000元，期末结转到管理费用，对2013年的会计利润影响为1 300 000元。根据规定，研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。所以，该研究开发活动对应纳税所得额的影响为1 950 000元（1 300 000＋1 300 000×50%）。

2014年该自行研发的无形资产累计摊销为300 000元（3 000 000÷10），影响2014年会计利润金额为300 000元。根据规定，研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。所以，该自行研发的无形资产影响2014年应纳税所得额为：450 000元（300 000×150%）。

五、研究开发项目鉴定所需材料

（一）企业申请研究开发费加计扣除时，应向主管税务机关报送的资料

《关于印发<企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）>的通知》（国税发〔2008〕116号）第十一条规定：

企业申请研究开发费加计扣除时，应向主管税务机关报送如下资料：

1．自主、委托、合作研究开发项目计划书和研究开发费预算；

2．自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和专业人员名单；

3．自主、委托、合作研究开发项目当年研究开发费用发生情况归集表；

4．企业总经理办公会或董事会关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件；

5．委托、合作研究开发项目的合同或协议；

6．研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料。

（二）企业研究开发项目鉴定申请书中应提供的资料

如果主管税务机关对企业申报的研究开发项目有异议的，可要求企业提供地市级（含）以上科技部门出具的研究开发项目鉴定意见书。以北京市为例，企业要向北京市科委提交《北京市企业研究开发项目鉴定申请书》，该研究开发项目鉴定申请书中应该提供必备资料和其他证明材料。

1．必备材料：

（1）企业营业执照（副本）复印件

（2）组织机构代码证（副本）复印件

（3）税务登记证（副本）复印件

（4）自主、委托、合作研究开发项目计划书

项目计划书中建议包括立项目的、国内外情况综述、总体实施方案、可行性论证、技术路线、进度安排等要素。

（5）自主、委托、合作研究开发项目开发费用预算

研究开发费用预算应单独列明，并尽量详细。

（6）自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制和专业人员名单

自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和专业人员名单需单独列出，建议包括研发人员姓名、性别、学历、在公司中的职务、在项目组中的职务、在项目组中负责的研发任务等相关内容。

（7）企业总经理办公会或董事会关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件

总经理办公会关于自主、委托、合作研究开发项目立项决议应由总经理本人签字，董事会关于自主、委托、合作研究开发项目决议应由董事长本人签字，并加盖企业公章。

（8）自主、委托、合作研究开发项目当年研究开发费用发生情况归集表

按财税发〔2013〕13号文所附归集表进行归集，归集表上的纳税人名称和纳税人识别号应与申报单位一致，加盖申报单位公章，项目属委托开发的归集表应加盖委托方和受托方双方单位公章（归集表明细数据由受托方提供）。

【案例5】

用户体验系统研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表

（已计入无形资产成本的费用除外）

纳税人名称(公章)：ABC科技有限公司                              纳税人识别号：12345670

2014年度（季度）                                                           金额单位：元

（10）研究开发项目的研究成果报告

研究成果报告应对所从事的研发项目取得的结果或阶段性成果进行详细阐述，应与项目计划书中的项目预期目标或阶段性进度安排尽量一致，未达预期或超过预期需明确说明。项目按照计划已经完成的，建议提供研发成果或产品的用户报告、第三方测试报告、验收报告、软件著作权、专利证书或专利申请的受理通知书作为研究成果报告的附加证明，其中专利证书、获奖证书应注意与项目的关联性，并与项目执行期限一致。未到研发项目截止日期的，需提供阶段性研究成果报告。

（11）研究开发项目的效用情况说明

该项目的研发对该项目所属的技术领域的作用及意义，以及未来预期的或即将取得的社会效益、经济效益。项目按照计划已经完成的，可提供研发成果或产品的销售合同作为效应情况的附加证明。

2．其他证明材料

（1）高新技术企业证书

（2）该项目研发过程中所取得的知识产权证书（软件著作权、专利证书或专利申请的受理通知书等）

（3）该研发项目的销售合同

（4）该研发项目的用户报告

（5）该研发项目的第三方测试报告

（6）该研发项目的验收报告

（7）该研发项目的获奖证书

（8）其他（如有请详细写明）

六、研发费用加计扣除的其他相关事项

（一）符合条件的研究开发费用，如何计算加计扣除

1．合作开发的项目

企业共同合作开发的项目，对符合条件的研究开发费用，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。

2．委托开发的项目

企业委托给外单位进行开发的项目，对符合条件的研究开发费用，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。

对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。

（二）企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应如何核算研发费用

企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理的计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。

（三）企业是否必须对研究开发费用实行专账管理

企业必须对研究开发费用实行专账管理，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。企业应于年度汇算清缴所得税申报时向主管税务机关报送相应资料。申报的研究开发费用不真实或者资料不齐全的，不得享受研究开发费用加计扣除，主管税务机关有权对企业申报的结果进行合理调整。

企业在一个纳税年度内进行多个研究开发活动的，应按照不同开发项目分别归集可加计扣除的研究开发费用额。

（四）加计扣除是在预缴时还是在汇算清缴时

企业实际发生的研究开发费，在年度中间预缴所得税时，允许据实计算扣除，在年度终了进行所得税年度申报和汇算清缴时，再依照本办法的规定计算加计扣除。

七、高新技术企业认定

（一）高新技术企业认定的条件

根据《高新技术企业认定管理办法》第十条规定：

高新技术企业认定须同时满足以下条件：

1．在中国境内（不含港、澳、台地区）注册的企业，近三年内通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，或通过5年以上的独占许可方式，对其主要产品（服务）的核心技术拥有自主知识产权；

2．产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；

3．具有大学专科以上学历的科技人员占企业当年职工总数的30%以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上；

4．企业为获得科学技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）而持续进行了研究开发活动，且近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合如下要求：

（1）最近一年销售收入小于5 000万元的企业，比例不低于6%；

（2）最近一年销售收入在5 000万元至20 000万元的企业，比例不低于4%；

（3）最近一年销售收入在20 000万元以上的企业，比例不低于3%。

其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%。企业注册成立时间不足三年的，按实际经营年限计算。

5．高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的60%以上；

6．企业研究开发组织管理水平、科技成果转化能力、自主知识产权数量、销售与总资产成长性等指标符合《高新技术企业认定管理工作指引》（另行制定）的要求。

（二）高新技术企业认定的程序

根据《高新技术企业认定管理办法》第十一条规定：

高新技术企业认定的程序如下：

1．企业自我评价及申请

企业登录“高新技术企业认定管理工作网”，对照本办法第十条规定条件，进行自我评价。认为符合认定条件的，企业可向认定机构提出认定申请。

2．提交下列申请材料

（1）高新技术企业认定申请书；

（2）企业营业执照副本、税务登记证（复印件）；

（3）知识产权证书（独占许可合同）、生产批文，新产品或新技术证明（查新）材料、产品质量检验报告、省级以上科技计划立项证明，以及其他相关证明材料；

（4）企业职工人数、学历结构以及研发人员占企业职工的比例说明；

（5）经具有资质的中介机构鉴证的企业近三个会计年度研究开发费用情况表（实际年限不足三年的按实际经营年限），并附研究开发活动说明材料；

（6）经具有资质的中介机构鉴证的企业近三个会计年度的财务报表（含资产负债表、损益表、现金流量表，实际年限不足三年的按实际经营年限）以及技术性收入的情况表。

3．合规性审查

认定机构应建立高新技术企业认定评审专家库；依据企业的申请材料，抽取专家库内专家对申报企业进行审查，提出认定意见。

4．认定、公示与备案

认定机构对企业进行认定。经认定的高新技术企业在“高新技术企业认定管理工作网”上公示15个工作日，没有异议的，报送领导小组办公室备案，在“高新技术企业认定管理工作网”上公告认定结果，并向企业颁发统一印制的“高新技术企业证书”。

（三）高新企业认定与加计扣除研发费用的内容差异