浅谈新收入准则下的“五步法”模型

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来源：《财讯》2019年第13期

        摘 要：2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》，自我国2006年发布收入准则和建造合同准则至今，财政部首次对收入相关准则进行了全面修订。新准则新增了收入确认的“五步法”模型，从而改变了收入确认的理念。

        关键词：“五步法模型”特点；内容及案例

        一、五步法模型的主要特点

        （1）统一收入确认模型，解决目前收入确认时点的问题。该模型规范了所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引，有助于更好地解决目前收入确认时点的问题。

        （2）收入确认时点的判断标准由风险报酬转移变成控制权转移。该模型打破了商品和劳务的界限，要求客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入。

        （3）引入了“履约义务”的概念，解决合同包括多个履约义务时如何确认收入问题。该模型明确了如何识别是否存在多个“履约义务”，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入。

        二、五步法模型的主要内容

        （1）识别与客户订立的合同。合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式。

        （2）识别合同中的单项履约义务。合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

        （3）确定交易价格。企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，不计入交易价格。

        （4）将交易价格分摊至各单项履约义务。当合同中包含两项或多项履约义务时，为了使企业分摊至每一单项履约义务的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项约义务。

        （5）履行每一单项履约义务时确认收入。企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业应当根据实际情况，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。

        三、五步法模型的运用举例

        20*8年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份合同，甲公司向乙公司出售一台大设备，甲公司负责设备的运输和安装。由于该设备的某重要部分W，甲公司委托丙公司生产丙运送至约定地点，按照商业惯例，不含W部件的其他部件价格为320万元，设备的安装价格约为40万元，W部件的市场价格为50万元，所有部件的运输费为10万元。甲乙公司约定以设备运行成功为完工标志。

        合同规定：乙公司分7期支付设备运输费和安装费，缔约当日乙公司支付设备预付款120万元和税款63万元，接下来3年每半年支付60万元。20*9年2月15日甲公司将设备（不含W部件）运至乙公司；20*9年2月25日，丙公司将W部件运至乙公司；20*9年3月10日设备安装完毕；20*9年3月15日，设备运行成功。

        其他税费不考虑。

        （1）识别合同。该合同中，所有商品的价格均以市场价为基础，乙公司提前支付设备定金，且无迹象表明乙公司无力支付设备款，设备销售合同属于新收入准则合同范围；甲丙公司达成的关于W部件的约定是甲乙公司合同履行的一部分，二个协议均属于共同的商业目的，设备销售合同，甲丙公司约定可合并为一份合同。

        （2）判断合同中包含的各单项履约义务。由于W部件为非定制部件，W部件可以在送至乙公司之前将其出售给第三方，因此只有部件被运至乙公司时，乙公司才能获得W部件的控制权，甲公司才能确认收入，因此W部件本身与运输服务为一项的履约；W部件虽为设备一部分，但运抵乙公司时点与其他履行义务不同，因此是单独的履约义务；由于W部件必须与设备其他部分同时安装，可将所有的部件安装归为一项履约义务；

        （3）确定实际交易价格。交易价格是企业预期收取的对价金额，一般根据合同条款和商业惯例确定。本例中，合同总价为480万元，设备其他部件与运输安装现售价格为420万元，该合同存在重大融资成分，按意见稿规定应以待履约义务现售价计量：即本次合同实际交易价格为商品现销合价420万元。

        （4）将交易价格分摊至各待履约义务。设备销售合同总交易金额420万元，其中设备其他部件320万元，运费10万元，W部件50万元，安装费40万元，

        （5）履行每一单项履约义务时确认收入。1.20*8年12月1日，甲公司收到预付款120万元和设备款63万元，由于甲公司未履约，此时不确认收入。2.20*9年2月15日，设备（不含W部件）运至乙公司，此时确认其他部件及運输费收入330万元。3.20*9年年2月25日，丙公司将部件W运至乙公司，此时确认W部件收入50万元。4.20*9年年3月15日，设备运行成功，甲公司确认乙公司支付设备安装费40万元。5.合同价款为480万元，设备、安装与运输现售价格420万元，差额应于每期收取设备款时摊销。用插值法计算折现率为5.48%，分期计算财务费用，各期财务费用分别为16.44万元、14.05万元、11.54万元、8.87万元、6.08万元和3.02万元。