纳税筹划方案设计和论述

一、纳税筹划方案

（一）利用纳税身份筹划

    筹划思路：对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划提供了可能性。通常认为，由于一般纳税人可抵扣进项税额，因而小规模纳税人的税负重于一般纳税人。但实际并不尽然。我们知道，纳税人进行纳税筹划的目的，在于通过减少税负支出，来降低现金流出量。若小规模纳税人转化为一般纳税人反而交税更多的话就适得其反了。

　　案例分析：某工业企业，现为小规模纳税人。年应税销售额60万元（不含税），会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人条件，适用17%率，但该企业可抵扣的购进项目金额只有20万元（不含税）。请对其进行纳税筹划。

　　方案—：若企业申请作为—般纳税人，则应纳额为60×17%-20×17%=6.8万元。

　　方案二：若企业仍作为小规模纳税人，则应纳额为60×3%=1.8万元。

可见，方案二比方案一少缴纳为6.8—1.8=5万元。因此，企业应当选择方案二。

（二）利用代销方式筹划

    筹划思路：代销通常有两种方式：一是收取手续费，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说是一种劳务收入，应交纳营业税；二是视同买断，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中明确规定，也可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，委托方不再支付代销手续费。两种代销方式对双方的税务处理及总体税负水平是不相同的，合理选择代销方式可达到节税的目的。

　　案例分析：A公司和B公司签订了一项代销协议，由B公司代销A公司的产品，不论采取何种代销方式，A公司的产品在市场上以1000元／件的价格销售。下面有两种代销方式可以选择，一是收取手续费方式，即B公司以1000元／件的价格对外销售A公司的产品，根据代销数量，向A公司收取20%的代销手续费；二是视同买断方式，B公司每售出一件产品，A公司按800元／件的协议价收取货款，B公司在市场上仍要以1000元的价格销售A公司的产品，实际售价与协议价之差200元／件归B公司所有。假定到年末，B公司共售出该产品1万件，假设对应这l万件产品A公司可抵扣的进项税为70万元。请对其进行纳税筹划（其中，城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%）。

方案一：采取收取手续费方式。A公司：应交为1000×17%一70=100万元，应交城建税及教育费附加为100×（7%＋3%）=10万元，A公司应交流转税合计为100＋10=110万元。B公司：销项税额与进项税额相等，相抵后，该项业务的应交为零，但B公司采取收取手续费代销方式，属于营业税范围的代理业务，应交纳营业税为200×5%=10万元，应交城建税及教育费附加为10×（7%＋3%）=1万元，B公司应交流转税合计为10十1=11万元。A公司与B公司应交流转税合计为100＋10＋10＋1=121万元。

方案二：采取视同买断方式。A公司：应交为800×17%—70=66万元，应交城建税及教育费附加为66×（7%＋3%）=6.6万元，A公司应交流转税合计为66＋6.6=72.6万元。B公司：应交为1000×17%-800×17%=34万元，应交城建税及教育费附加为34×（7%＋3%）=3.4万元，B公司应交流转税合计为34＋3.4=37.4万元。A公司与B公司应交流转税合计为66＋6.6＋34＋3.4=110万元。

　　可见，A公司与B公司合计应交税金减少为121-110=11万元。因此，从双方的共同利益出发，应选择第二种合作方式，即视同买断的代销方式。但在实际运用时，第二种代销方式会受到：在视同买断方式下，双方虽然共节约税款11万元，但A公司节约110-72.6=37.4万元，B公司要多交37.4-11=26.4万元。A公司可以考虑首先要全额弥补B公司多交的26.4万元，剩余的11万元也要让利给B公司一部分，这样才可以鼓励受托方接受视同买断的代销方式。

（三）利用购货运输方式筹划

筹划思路：一般纳税人外购货物和销售货物所支付的运输费用，准予按运费结算单据所列运费7%的扣除率计算抵扣进项税额。运输公司从事运输业需缴纳营业税。企业一般都有自己的运输部门，可按车辆可抵扣物耗金额（汽油、维修费以及其他费用等等）的17%作为可以抵扣的进项税。若车辆可抵扣物耗金额比较小的话，其可以抵扣的进项税就更小了。此时我们可以考虑把运输部门分立出来设立运输子公司，这样虽然需按运费的3%缴纳营业税，但也可按运费的7%作为可抵扣的进项税，两者一抵即相当于可按运费的4%来抵税。若运费×4%>可抵扣物耗金额×17%，则把运输部门分立出来设立运输子公司可节税。

具体测算：假定自备车队运输中的可抵扣物耗金额占运费的比重为r，运费总额为M，则：外购自己运输公司运输劳务的方式可抵扣税额为M×7%-M×3%=M×4%，自备车队运输的方式可抵扣税额为M×r×17%。当两种方式的抵扣税额相等时，则：M×4%=M×r×l7%，得r=23.53%，当运费结构中可抵扣物耗金额占运费的比重r＝23.53%时，自备车队运输与外购自己运输公司运输劳务方式的税负相同；当r>23.53%时，自备车队运输方式可抵扣税额较大，税负较轻；当r<23.53%时，购货企业可以考虑将自备车队单独出来设立运输子公司，外购自己运输公司运输劳务，以降低企业整体税负。

　　案例分析：甲公司为工业企业，属于一般纳税人，预计全年采购原材料生运费800万元（假设采购原材料时，甲公司负责货物的运输），其中可抵扣物耗金额100万元，现有两种运输方式可供选择：一是自备车辆运输；二是将自备车辆设立为的运输公司，购买自己运输公司的运输劳务。请对其进行纳税筹划。运费结构中可抵扣物耗金额占运费的比重为r=100÷800×100%=12.5%<23.53%，此时应当将自备车队单独出来设立运输子公司，外购自己运输公司运输劳务，以降低企业整体税负。

方案一：若采取自备车辆运输的方式，则可抵扣税额为100×17%＝l7万元。

　　方案二：若将自备车辆设立为的运输公司，采取购买自己运输公司运输劳务的运输方式，则可抵扣税额为800×7%—800×3%＝32万元。

　　可见，方案二比方案一多抵扣税额为32-17=15万元，因此购货企业应当采取方案二。

（四）利用购货渠道筹划

    筹划思路：税收负担是企业购货成本的重要组成部分，从不同的供货方购买原材料等货物，企业的负担是不一样的。一方面，企业所需的物资既可以向一般纳税人采购，也可以向小规模纳税人采购，但由于取得的不同，导致了可以扣除的进项税额也不同。如果向一般纳税人购入，取得专用，可以按买价的17%抵扣进项税；而如果向小规模纳税人购入，则不能抵扣进项税，即便能够取得税务机关开票，也只能按买价的3%抵扣进项税。不同的扣税额度，会影响企业的税负，最终会影响到企业的净利润及现金净流量。另一方面，若小规模纳税人的货物比一般纳税人的货物便宜，企业从小规模纳税人处采购也可能更划算。因此，采购时要从供货方纳税人身份、货物的价格等方面进行考虑，最终选择使得企业净利润或现金净流量最大的方案。

　　案例分析：甲公司为一般纳税人，适用税率为17%，购买原材料时，有几种方案可供选择：一是向一般纳税人A公司购买，每吨含税价格为11000元，A公司适用税率为17%；二是向小规模纳税人B公司购买，则可取得由税务所代开的征收率为3%的专用，每吨含税价格为10000元；三是向小规模纳税人C公司购买，只能取得普通，每吨含税价格为9000元。甲公司用此原材料生产的产品每吨不含税销售额为20000元，其他相关费用3000元。假设甲企业以利润最大化为目标，请对甲公司购货对象的选择进行纳税筹划。

　　方案一：向一般纳税人A公司购买，则净利润为{20000-11000÷（1＋17%）-3000-[20000×17%一11000÷（1+17%）×17%]×（7%＋3%）}×（1-25%）=5563.5元。

　　方案二：向小规模纳税人B公司购买，则净利润为{20000-10000÷（1+3%）-3000-[20000×17%-10000÷（1＋3%）×3%]×（7%＋3%）}×（1-25%）=5232.291元。

　　方案三：向小规模纳税人C公司购买，则净利润为[20000-9000-3000-20000×17%×（7%＋3%）]×（1-25%）=5745元。

　　可见，方案三的净利润最大，所以方案三为最优方案，其次是方案一，最后是方案二。

（五）利用混合销售行为筹划

    筹划思路：混合销售行为是指一项销售行为既涉及应税货物或劳务又涉及非应税劳务即应征营业税的劳务。混合销售行为原则上依据纳税人的“经营主业”判断是征，还是征营业税。在纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，若年货物销售额超过50%，则征；若年非应税劳务营业额超过50%，则征营业税。由于一般纳税人税率一般为17%，而营业税税率为5%或3%，所以若能使混合销售行为中的非应税劳务不缴纳而缴纳营业税便达到目的了。若年非应税劳务营业额超过50%，征营业税，我们自然能够降低税负；而若年货物销售额超过50%，征，但为了降低税负，可以把一项销售行为涉及的应税货物以及涉及的营业税应税劳务分给两个核算主体，则可使非应税劳务不缴纳而缴纳营业税。

　　案例分析：甲公司生产高科技产品，2011年1月取得不含税销售额500万元，当月可抵扣进项税额为50万元，同时公司下设的技术指导部门为客户提供上门技术指导服务，取得技术指导费40万元。请对其进行纳税筹划。

　　方案一：由公司的技术指导部门为客户提供上门技术指导服务，由于此行为属于混合销售行为，取得的技术指导服务收入40万元，应并入设备的销售额一并缴纳，不再缴纳营业税。则应纳为[500＋40÷（1＋17%）]×17%-50=40.81万元。

　　方案二：甲公司把技术指导部门分立出来，成立核算的咨询公司，这样，技术指导收入就不再缴纳，改为按服务业缴纳营业税。则应纳税额为500×17%-50+40×5%=37万元。

　　可见，方案二比方案一少交税为40.8l—37=3.81万元，应当采取方案二。

二、消费税纳税筹划方案

（一）利用纳税期限筹划

　　筹划思路：根据消费税税额的大小，消费税的纳税期限分别规定为1日、3日、5日、10日、15日和1个月，具体由税务机关确定，不能按固定期限纳税的可以按次纳税。以一个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税。以1日、3日、5日、10日、15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结算上月应缴税款。进口应税消费品的应纳税款，自海关填发税款缴款凭证的次月起7日内缴纳税款。消费税的纳税人在利用纳税期限进行税务筹划时，一般是在纳税期内尽可能推迟纳税，在欠税挂账有利的情况下，尽可能欠税挂账。

（二）利用包装物筹划

　　筹划思路：实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论会计如何处理，均应并入销售额中计算消费税额。因此，企业如果想在包装物上节约消费税，关键是包装物不能作价随同产品销售，而是采取收取“押金”的方式，此“押金”不并入销售额计算消费税额。

案例分析：某企业销售10000个汽车轮胎，每个价值2000元，其中含包装物价值200元。

方案一：如采取连同包装物一并销售的方式，销售额为2200×10000＝2200万元；消费税税率为10％，因此应纳汽车轮胎消费税税额为2200万×10%＝220万元。

方案二：如果企业采用收取包装物押金的方式，将10000个汽车轮胎的包装物单独收取“押金”，则节税20万元。

（三）利用外币销售额筹划

　　筹划思路：税法规定，销售额是外币的既可以采用结算当天国家外汇牌价，也可采用当月初国家外汇牌价。一般来说，外汇市场波动愈大，比较选择节税必要性也愈强。越是以较低的人民币汇率计算应纳税额，越有利于节税。

案例分析：某纳税人9月9日取得10万美元销售额。

方案一：如果采用当天汇率（假设为1美元＝6.70元人民币），则折合人民币为67万元。

方案二：如果采用9月1日汇率（假设1美元＝6.5元人民币），则折合成人民币为65万元。

因此，当税率为30％时，后者比前者节税6000元。

（四）利用纳税环节筹划

　　筹划思路：纳税环节是应税消费品生产、消费过程中应缴纳消费税的环节。消费税的纳税行为发生在生产领域，而非流通领域或终极的消费环节。利用纳税环节进行税务筹划时，应尽可能避开或推迟纳税环节的出现。例如，生产销售应税消费品时，可以采取“物物交换”或者改变和选择某种对企业有利的结算方式推迟缴税；委托加工应税消费品时，可以采取与受托方联营的方式，改变受托与委托关系节省消费税。关联企业中生产、委托加工、进口应税消费品的企业，如果以较低的销售价格将应税消费品销售给其核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳消费税税额。而核算的销售部门，由于处在销售环节，只缴纳，不缴纳消费税，可使集团的整体消费税税负下降，但税负不变。

　　案例分析：某烟草集团下属的卷烟厂生产的甲类卷烟，市场售价为每箱1000元（不含），该厂以每箱800元（不含）的价格销售给其核算的销售部门100箱。

　　方案一：卷烟厂转移定价前，应纳消费税税额为1000×100×50％＝50000元。

　　方案二：卷烟厂转移定价后，应纳消费税税额为800×100×50％＝40000元。

转移价格使卷烟厂减少50000－40000＝10000元税负。

（五）利用计税依据筹划

　　筹划思路：对于从价定率计征消费税的计税依据是销售额。销售额是指纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用，不包括向购买方收取的款。价外费用指价外吸取的基金、集资费，返还利润、补贴、违约金和手续费、包装费、储备费、优质费、运输装卸费，代收款项及其他各种性质的价外费用。纳税人在进行税务筹划时应注意：纳税人自产自用应税消费品的，销售额按同类消费品的销售价格确定，在确定时按偏低一点的价格确定就能节省消费税，在没有同类消费品的销售价格情况下，按组成计税价格确定。组成计税价格＝（成本＋利润）÷（1－消费税税率），成本和利润应是税务筹划点。委托加工应税消费品时，销售额按受托方同类消费品的价格确定，此时，委托方可协同受托方在确定价格时获取节税的机会，将价格确定作为节税手段加以运用。没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格确定。组成计税价格＝（材料成本＋加工费）÷（1－消费税率），材料成本和加工费是税务筹划点，委托方可取得受托方的协助，将材料成本和加工费压缩，从而节省消费税。进口应税消费品时，按组成计税价格确定，组成计税价格＝（关税完税价格＋关税）÷（1－费税税率），关税完税价格是税务筹划点，纳税人应尽可能降低抵岸价格以及其他组成关税完税价格的因素并获取海关认可。

三、营业税纳税筹划方案

（一）利用免税项目筹划

筹划思路：可利用的营业税免税内容包括：第一，利用托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务、婚姻介绍、殡葬服务节税；第二，利用医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务节税；第三，利用残疾人员个人提供的劳务节税；第四，利用学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务节税；第五，利用农业机耕、排灌、病虫害防治、植保、农牧保险及相关技术培训业务、家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病的防治节税；第六，利用纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画馆、图书馆、文物保护单位举办的文化活动、宗教活动节税。

（二）利用营业额筹划

    筹划思路：营业税的纳税筹划关键在于营业额。一般来说，营业税各行业的税率较单纯，筹划空间不是很大，但营业税各行业的营业额却很具弹性，因而进行纳税筹划的余地较大。因此，营业税进行纳税筹划的关键在于合法正确地计算营业额，并在可能的情况下使之尽量缩小。下面是确定营业额时应把握的关键：第一，掌握营业额确定的一般原则以进行纳税筹划。根据《营业税暂行条例》规定，营业税的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用是指向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项和各种形式的价外收费。根据这一原则的特点，节税策略有两个：一是不收费或低收费的策略，然后求得其他途径补偿；二是收费收入“灰色化”。第二，根据不同行业具体情况，对各行业的营业额如何确定进行纳税筹划。

案例分析：某歌舞厅二月份取得门票收入为50000元，出售饮料、烟、酒收入为100000元，收取献花费10000元，收取卡拉OK点歌费为150000元。

方案一：该月应纳营业税为（50000＋100000＋10000＋150000）×10％＝31000元。

方案二：假设该歌厅将门票取消，改为全面提高内部服务收费，这样就使50000元门票消失在营业额之中，由此一项可避税5000元。

（三）利用征税范围筹划

    筹划思路：税法规定，一项销售行为如果既涉及营业税应税劳务又涉及货物或非应税劳务，称之为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业， 企业性单位和个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应缴纳，其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应缴纳营业税。

   案例分析：某科技有限公司，从事信息方面的经营服务，其商品每台售价300元(不含税),安装调试费每次100元，信息服务费每台每年100元，该公司6月出售安装1000台。

    方案一：该公司业务属于混合销售行为，其商品销售额占总销售额的60%，说明以货物销售为主，应缴纳。其销项税额为（300元+100元+100元）×17%×1000=85000元，假定该商品进价每台250元，则进项税额为为250元×17%×1000=42500元。应纳额为85000元-42500元=42500元。

    方案二：如果该科技公司考虑增加信息技术服务方面的内容，将信息服务费增加到200元，商品按进价250元出售，安装调试费不变，仍为100元，这样，营业税应税劳务占整个总销售额的比例就超过50%，表明公司以提供服务为主，企业应缴纳营业税，适用税率5%。应纳营业税为(250元+100元+200元)×5%×1000=27500元。

通过以上筹划，企业节税为42500元-27500元=15000元。

（四）对纳税义务发生时间筹划

同一笔税款，尽量延迟交付可以取得资金的时间价值，这些资金暂时留在企业里，可以减轻企业流动资金短缺的压力，或者可以减少企业在银行等机构的贷款，减少财务费用。所以，利用税法关于纳税义务发生时间的规定，合理选择对本企业有利的结算方式，将纳税义务发生时间尽量往后推迟，也是一种重要的税收筹划方法。营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

（五）利用减免税筹划

筹划思路： 1、建筑业免税：（1）单位和个人承包国防工程和承包系统的建筑安装工程取得的收入，免缴营业税；（2）对世行贷款粮食流通项目免征建筑安装工程营业税和项目服务收入营业税，免缴营业税。2、金融业免税规定：（1）对中国进出口银行和国家开发银行缴纳的营业税全部返还；（2）对中国农业发展银行缴纳的营业税全部返还；3、保险业免税：（1）农牧保险免税；（2）对保险公司开展的一年期以上返还性人身保险业务的保费收入免征营业税。4、文化体育业免税：（1）纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画馆、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，免缴营业税；（2）宗教场所举办文化、宗教活动的售票收入，免缴营业税；（3）学校和其他教育机构提供的教育劳务，免缴营业税；（4）与农业机耕、排灌、病虫害防治、植保相关的技术培训，免缴营业税。

四、个人所得税纳税筹划方案

（一）利用工资、薪金所得均匀分摊法筹划

筹划思路：修改后的个人所得税法将工资 、薪金的扣除标准调整为 3 500 元，同时将原来的 9 级超额累进制税率调整为 7 级，应纳税所得额越大，其适用的税率越高，这为工资、 薪金的个人所得税筹划提供了一定的空间。相对于工资薪金所得非常均衡的纳税人而言，工资薪金所得极不均匀的纳税人的税收负担就较重。此时，缩小税基和适用低税率的策略就成了筹划的重要手段之一，纳税人可考虑将各期工资薪金所得进行均匀合理 “拆分”，将较高月份与较低月份的工资进行平均，从而达到税负最小化。

案例分析：假设某企业职工王某 2012 年 1-12 月工资、薪金收入分别为：2 400 元、5 500 元、1 800 元、4 000 元、3 000元、4 500 元、6 000 元、7 600 元、9 000 元、7 200 元、3 600元、3 000 元，个税合计 1 403 元。由于王某各月工薪收入水平参差不齐，加重了其税收负担。 因此，可以考虑在保持王某总收入不变的情况下， 合理均匀分摊各期工薪收入，即每月 4 800 元， 这样王某全年工薪收入应缴纳的个人所得税为 468 元，与筹划前相比节约了 935 元。

（二）利用工资、薪金福利化筹划

筹划思路：一般可行的做法是和企业领导进行商议，改变自己的工资支付办法， 即由企业提供一些必要福利，相应地减少自己的工资，并使改变后的工资实际水平和以前保持一致，以达到降低税负的目的。

案例分析：某公司部门经理王某 2011年12月从公司获取工资薪金收入7 800 元，由于租住房屋，每月向外支付房费1500 元，上下班交通费约为 300 元，每月可实际支配收入为 6000 元，则王某应纳个人所得税为（7800-3500）×10%-105=325元。若该公司为王某免费提供住房，上下班有班车免费接送，将每月工资下调为6000 元，则王某应纳个人所得税为（6000-3500）×10%-105=145元。筹划后，王某每月可少纳个人所得税 180 元。

（三）利用转化所得项目筹划

筹划思路：分项所得税制及收入形式的多样化为个人所得税的筹划提供了可能，其筹划的关键在于合理转化所得项目。例如，在应税项目中，工资薪金与劳务报酬所得均属于劳动所得，但二者在纳税上存在着较大差异，修改后的个人所得税法规定工资薪金所得适用 3%-45%的七级超额累进税率， 劳务报酬所得适用的是 20%、30%、40%的三级超额累进税率。工资薪金所得与劳务报酬相比，其应税所得额的确定不完全相同，适用的税率也不一样，纳税项目的选择为个人所得税的筹划提供了空间。在现实中，区分工资薪金所得与劳务报酬所得的主要标准是个人所取得的收入是从与其有固定雇佣关系的单位获得，还是从临时性的、没有雇佣关系的单位获得。这一点在税收筹划时较容易操作。若个人按工资薪金所得纳税税负较轻，则个人应与取得收入的单位签订雇佣劳动合同；若个人按劳务报酬所得纳税税负较轻，则个人无须与取得收入的单位签订劳动雇佣合同。

案例分析：李先生每月从单位获得工薪收入1200元。由于工资低，李先生同时在A公司兼职提供技术服务，每月报酬3000 元。

方案一：李先生与A公司无雇佣关系，分项计税（暂不考虑营业税），则劳务报酬应纳个人所得税为（3000-800）×20%=440元。

方案二：如果李先生与 A 公司有雇佣关系，则工薪合并计税，应纳个人所得税为（3000+1200-3 500）×3%=21元。

可见，李先生兼职收入按工薪计税可以节税。

（四）利用年终一次性奖金筹划

筹划思路：发放年终奖应该充分考虑税收收益。虽然年终奖先除以12再确定适用税率，但是只扣除了1个月的速算扣除数，实际上只有1个月适用了超额累进税率，另外11个月适用的是全额累进税率，全额累进税率的最大不足是各级距临界点附近税率和税负跳跃式上升，从而造成税负增长速度大于收入增长速度。因此，如果全年奖金除以12个月的商数接近七级超额累进税率的临界点，就会出现奖金多反而税后收益少的情况，企业发放年终奖时，应回避纳税“临界点”，即全年一次性奖金除以12个月的商数应在工资、薪金所得项目的七级税率表中的含税级距之内，如果超过纳税临界点，可将超过的部分下次发放或者暂且不发放。

案例分析：2011 年某公司人力资源主管肖先生月工资在 5 000元以上。 年底，根据工作业绩，公司给予肖先生全年一次性年终奖 18 100 元，该公司应该如何进行纳税筹划才能使肖先生的个人所得税较低？

方案一：根据年终奖应缴纳的个人所得税计算方法，肖先生的年终奖应纳个人所得税为18100×10%-105=1705元，税后净额为18100-1705=16395元。

方案二：由于肖先生的年终奖18100元除以12的商数为1 508.33元，超过了工薪项目税率表中的第一档和第二档的临界点1500元，使得税率从3%上升到10%。为了降低税负，公司可以给肖先生发年终奖18000元，剩下的100元以后月份发放或者不发。这样肖先生的年终奖应纳个人所得税为18000×3%=540元， 税后净额为18000-540=17460元，明显比筹划前减轻了税负。

（五）利用稿酬所得筹划

筹划思路：如果一项稿酬所得预计数额较大，可以使用集体创作筹划法，即改成一本书由一个人写为多个人合作创作。此筹划方法利用的是低于4000元稿酬的800元费用抵扣，该项抵扣的效果是大于20％抵扣标准。

案例分析：某会计师准备写一本会计学教材，出版社同意该书出版之后支付20000元稿费。

方案一：如果会计师一人著作，则应纳税额为20000×（1－20％）×20％×（1－30％）＝2240元。

方案二：会计师采用10人的集体著作筹划方法，则应纳税额为（20000－800×10）×20％×（1－30％）＝1680元。 

因此，采用集体创作筹划法使得本来只能享受一次扣除800元费用的优惠，变成享受数次扣除800元费用的优惠，从而节省了税款560元。

五、企业所得税纳税筹划方案

（一） 利用销售收入确认时间筹划

    筹划思路：企业的产品销售方式大体上有以下三种类型：现销方式，代销方式，预收货款方式。代销方式又分为视同买断方式和收取手续费方式。在视同买断方式中，委托方按协议价格收取委托代销商品的货款，实际售价由受托方自定，无论卖出与否、获利与否均与委托方无关。这种销售方式与现销方式没有区别，委托方应在当期确认有关销售收入。在收取手续费方式中，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入。预收货款方式是指购买方在商品尚未收到前按合同约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交付货物的销售方式。在这种方式下，商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方。因此，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。每种销售方式都有其收入确认的条件，企业通过对收入确认条件的控制，可以控制收入确认的时间。在进行所得税筹划时，企业应特别关注临近年终发生的销售业务，因为这类业务最容易对收入确认时点进行筹划。

（二） 利用投资环节筹划

筹划思路：公司在设立时，公司组织形式的不同是投资决策中需要考虑的重要因素，不同组织形式的企业其税收不同，所得税的筹划方案也不同。

案例分析：如果准备成立一家公司，预计其在未来一年内可获利20万元，我们从不同组织形式分析其投资方案选择不同，所得税筹划方案的不同。

方案一：设立个人独资企业。根据我国税法规定：个人独资企业免收企业所得税，按个体工商户所得缴纳个人所得税。则其企业所得税为0，个人所得税应缴纳额为200000×35%-6750=63250元，企业净利润为200000-63250=136750元。  

方案二：设立有限责任公司。根据税法规定：有限责任大公司企业所得税税率为25%，且要在缴纳企业所得税后按规定代扣代缴20%的个人所得税，则企业所得税额为200000×25%=50000元，个人所得税额为（200000-50000）×20%=30000元，企业净利润为200000-50000-30000=120000元。

对比可以看出方案二比方案一的税后收益多出56750元。由此我们可以看出，不同的组织形势下所得税不同，筹划方案不同直接影响企业的税后收益。 

（三） 利用小型微利企业低税率筹划

筹划思路：根据《财政部国家税务总局关于小型微利企业有关企业所得税的通知》的规定：自2010年1月1日至2010年12月31日，对年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。 

案例分析：某有限责任公司预计2010年全年营业收入20万元，各项成本费用支出总计15.5万元。

方案一：分析该公司2010年税金及附加合计为20×5%+（20×5%）×（7%+3%）=1.1万元，该公司应纳税所得额为20-15.5-1.1=3.4万元，应纳所得税额为3.4×25%=0.85万元，税后净利润为20-15.5-1.1-0.85=2.55万元。

方案二：考虑该公司应纳税所得额为3.4万元接近小型微利企业标准，我们可以进行如下的企业所得税纳税筹划：向希望工程捐款0.4万元，则该公司应纳税所得额为20-15.5-1.1-0.4=3（万元），应纳所得税额为3×50%×20%=0.3万元，税后净利润为3-0.3=2.7（万元）。

由此公司通过所得税筹划节约了税金0.55万元，增加税后净利润2.7-2.55=0.15万元，同时还因为公益捐赠提高企业知名度提升了企业形象，可谓一举多得。 

（四） 利用清算日筹划

筹划思路：根据企业所得税法规定，企业在清算当年，应该划分为两个纳税年度，从当年1月1日到清算开始日为一个生产经营纳税年度，从清算开始日到清算结束日的清算期间为一个清算纳税年度。清算日期的选择，往往会影响到两个纳税年度的应税所得，从而影响企业的所得税负。 

案例分析：某公司某年1月1日至8月末，一直进行正常的生产经营活动，取得应纳税所得额为18万元，该公司适用税率为25%，股东会于8月20日通过解散清算会议，并将9月1日作为清算日，开始进行清算。自9月1日起至10月15日共发生清算费用40万元，清算所得为10万元。请提出企业所得税纳税筹划方案。 

方案一：如果按该公司将清算日定为9月1日，则该公司当年，即前8个月应纳所得税为18×25%=4.5万元，清算期间清算净所得为10-40=-30万元，不纳税，当年合计应纳所得税4.5万元。 

方案二：如果该公司将清算日定为11月1日，公司在尚未公告解散时，把有关的清算准备活动及费用18万元提前转移到生产经营期间，并把生产经营期间的应纳税所得额吃掉，则该公司当年的应纳所得税，即前8个月应纳税所得额为18-18=0，不纳税。清算期间清算所得为10-22=-12万元，不纳税。当年合计应纳税所得额为0。 

（五） 利用预缴方式筹划

筹划思路：按实际数预缴的企业分月或分季预缴时，宜忽略会计利润与应纳税所得额的差异，按会计利润申报。由于一般情况下应纳税所得额会大于企业的会计利润，按会计利润申报也可以减少企业预缴的企业所得税额。这种方式下，企业可以于年度终了后进行企业所得税申报时再将会计利润调整为应纳税所得额，并且在年度终了后五个月汇算清缴要结束时再缴纳少缴的部分税额。这样做是符合税法规定的，而且可以获得较大的税收利益。 当企业预计当年的应纳税所得额比上一纳税年度低时，可以选择按纳税期限的实际数预缴，当企业预计当年的应纳税所得额比上一纳税年度高时，可以选择按上一年度应税所得额的1/12或1/4的方法分期预缴所得税。 

案例分析：某企业2008纳税年度缴纳企业所得税1200万元，企业预计2009纳税年度应纳税所得额会有一个比较大的增长，每季度实际的应纳税所得额分别为1500万元、1600万元、1400万元、1700万元。企业选择按照纳税期限的实际数额来预缴企业所得税。请计算该企业每季度预缴企业所得税的数额，并提出企业所得税纳税筹划方案。 

方案一：按照25%的企业所得税税率计算，该企业需要在每季度预缴企业所得税分别为375万、400万、350万、425万。

方案二：由于企业2009年度的实际应纳税所得额比2008年度的高，而且也在企业的预料之中，因此，企业可以选择按上一年度应税所得额的1/4的方法按季度分期预缴所得税。这样，该企业在每季度只需要预缴企业所得税300万元，假设银行活期存款利息为1%，每年计算一次利息。则该企业可以获得利息收入为（375-300）×1%×9/12+（400-300）×1%×6/12+（350-300）×1%×3/12=1.19万元。

六、论述题

（一） 纳税筹划风险分类 

1、 风险

风险包括选择风险和变化风险。选择风险是指选择正确与否的不确定性。这种风险的产生主要是筹划企业对精神认识不足、理解不透、把握不准所致。变化风险是指时效的不确定性。目前，我国市场经济还不成熟，税收立法层次较低，法律还不健全，现有的税收规定中法律法规少，规章以及其他税收规范性文件多，从而造成税收法令的规范性、刚性和透明度明显偏低，的变化，从而导致原先所选择的节税策略失去原有的效用，使纳税筹划失败，甚至面临被税务机关查处的风险。 

2、 财务风险

根据税法规定：企业负债的利息可在税前扣除，即享有所得税收益；而股息则只能从税后利润中支付，不享有所得税收益。所以企业在确定资本结构时，应考虑利用债务资本。一般而言，企业筹资的债务资本额越大，则税务筹划的空间越大，获取可能的纳税筹划收益也就越多。然而，过多的债务负担可能会产生负面效应，一方面是企业的财务风险增加，另一方面也会减少股东的财富。目前，我国大多数企业借贷资金比例越大，财务杠杆的收益较高，获取税收收益也较多，但由此带来的财务风险也相应增大。因此，企业在筹集资金时，除了要考虑债务资本的财务杠杆收益及税收收益外，还要考虑其中的财务风险。企业要根据具体情况，正确安排好企业的资本结构，防止企业出现过度负债。 

3、 经营风险

市场经济条件下，企业已逐步成为自主经营、自负盈亏的主体，企业的纳税筹划是对企业未来行为的一种预先安排，具有很强的计划性和前瞻性。企业自身经营活动发生变化，或对预期经济活动的判断失误，就很有可能失去纳税筹划的必要特征和条件，不仅无法达到减轻税负的目的，还有可能加重税收负担。因此，经营活动的变化时时影响着纳税筹划方案的实施，企业面临由此产生的风险。 

4、 法律风险

由于涉税事项不是纳税人单方面的问题，税务筹划提供的纳税方案能否获得税务机关的认可，特别是筹划中税法的适用具体事项认定能否获得税务机关的认同，纳税人的理解和税务机关的认定很有可能会产生冲突。如果企业在税务筹划过程中发生对法律理解的偏差，那么税务筹划就可能蜕变成偷税行为。目前，我国税法对具体的税收事项常留有一定的弹性空间，税务机关拥有较大的自由裁量权，再加上税务执法人员又参差不齐，税务筹划的法律风险不容忽视。 

5、 信誉风险

市场经济是信誉经济，强调品牌意识。企业的税务筹划一旦被认定为违法行为，企业所建立起来的信誉和品牌形象将受到严重影响，从而增加企业未来经营的难度。 

（二） 影响纳税筹划风险相关因素分析 

1、 内部风险因素 

（1）筹划人员的素质

纳税筹划是一项具有高度科学性、综合性的经济活动，有效进行纳税筹划要求筹划人员要全面掌握和综合运用相关知识。不仅包括财务、税收、相关法律知识，也包括与投资项目、生产经营活动有关的信息和专业知识。因为纳税人能够拟出什么样的纳税筹划方案，选择什么样的纳税筹划方案，又如何实施纳税筹划方案，几乎完全取决于筹划人员的主观判断。一般说来，纳税筹划成功的几率与筹划人员的业务素质成正比关系。如果筹划人员的业务素质较高，对税收、财务、会计、法律等方面的及相关业务比较熟悉，甚至是相当的熟悉，那么其成功的可能性也就越高。相反，其失败的可能性也越高。 

（2）企业自身的经济活动

首先，税收贯穿于企业生产经营的全过程，任何纳税筹划方案都是在一定的时间以一定的企业生产经营活动为载体而制定的。企业纳税筹划的过程实际上是依托企业生产经营活动，主要对税收的差别进行选择的过程，因而具有明显的针对性。其次，企业要获得某项税收利益，其经济活动必须符合所选税收要求的一定特殊性，否则就会面临风险。并且，这些特殊性在给企业的纳税筹划提供可能性的同时，也约束着企业某些方面的经营范围、经营地点等等，从而影响企业经营的灵活性。如果项目投资后经济活动本身发生变化，或对项目预期经济活动的判断失误，就很可能失去享受税收优惠的必要特征或条件，不仅无法达到减轻税负的目的，还可能加重税负。 

（3）操作执行

科学的纳税筹划方案必须通过有效的实施来实现。即使有了科学的纳税筹划方案，如果在实施过程中没有严格实施程序和措施，或者没有得力的实施人才，或者没有完善的实施手段，都有可能导致整个纳税筹划的失败。影响操作方面的因素一方面是没有明确责任部门和责任人，另一方面没有明确的筹划实施程序，没有把方案中的涉税事项下达到具体的相关部门。企业的纳税环节多种多样，贯穿到企业的采购、生产、营销等部门，筹划方案设计妥当后，如果没有具体部门和人员去落实和协调，一方面会使纳税筹划方案的实施人浮于事，另方面，各个相关的关键部门不知道在生产经营过程中哪些环节发生了哪些税种的纳税义务，更不知道如何在具体的业务中采取相应的措施节税，使得纳税筹划方案难以有效实施。

（4）纳税筹划成本

纳税筹划与其他经济业务活动一样，不仅要受到法规制度的规范和约束，也需要付出一定量的必要的代价，这个代价就是纳税筹划成本。纳税筹划成本包括三个组成部分：①直接成本。指纳税人为节约税款而发生的人财物的耗费，它包括纳税筹划方案的设计成本和实施成本两部分。设计成本包括支付给税务代理等中介机构的咨询费以及内部相关人员的工资或奖金。实施成本则是筹划方案在实施过程中所需额外支付的相关成本或费用。包括对自己的纳税人身份、组织形式、注册地点、所从事的产业、经济活动以及会计处理等作出相应的处理或改变等事宜的成本。②机会成本。指采纳该项纳税筹划方案而放弃的其它方案的最大收益。纳税筹划过程本身是一个决策过程，即在众多方案中选择某个可行且整体税负较低的方案，但选定一个方案必然要舍弃其他方案。这样，在选择某一税务优势方案的同时，可能会牺牲另一方案的非税优势。这种由于选择而牺牲的非税优势就是此项筹划的非税成本，即机会成本。③风险成本。企业因筹划方案设计失误或实施不当而造成筹划目标落空的经济损失。 

2、 外部风险因素 

（1）法律因素

根据纳税筹划的概念，纳税筹划必须有严格的法律作依托，必须在税法或法令许可的范围内根据的税收导向，采用税法赋予的税收优惠或选择机会来进行，因此法律因素是引起纳税筹划风险的一个非常重要的因素。首先在法律选择方面。如果纳税筹划人对法律精神认识不足、理解不透、把握不准，纳税筹划就很可能成为偷税和恶意避税的代名词。现阶段我国税收法律内容复杂层级很多，并且多数法律税收制度一般只对有关税收的基本面作出相应规定，具体的税收条款设置不完善，无法涵盖所有的税收事项，如果与相应的法律精神理解有偏差，就会使纳税筹划失败。其次在法律变化方面。纳税筹划具有较强的时效性。因为一国的税收总是随着经济发展状况的变化而不断地推陈出新，因此，一国的总是具有不定期或相对较短的实效性。特别是我国正处于经济转型期，税收法律、法规不断发生变化，税收的稳定性更差，一些税收细则会出现频繁的变化，增加了纳税筹划经营结果的不确定性。如果企业不能及时地学习和了解最新的税法，不能及时合理地变更方案，仍然照搬过时的方案，就会面临筹划方案失败的风险。 

（2）执法因素

企业在进行纳税筹划时，由于许多活动都是在法律的边界运作，有些问题在概念的界定上本来就很模糊，纳税筹划人员很难准确把握其确切的界限。况且，我国国情比较复杂，税务行政执法人员的素质又高低不齐，这些都客观上为税收执行偏差提供了可能性。也就是说，即使是合法的纳税筹划行为，结果也可能因税务行政执法偏差遭遇一些税务执法机关的观念冲突与行为障碍，从而导致纳税筹划方案或者在实务中根本行不通，企业纳税筹划成为一纸空文。 

（3）外部经济环境因素

企业纳税筹划受多种因素的制约，复杂的外部经济环境也是导致纳税筹划风险的一个重要因素。因此，企业在进行税收筹划，争取税收利益最大化的同时，这些外部因素在纳税筹划时也不得不进行考虑。 

（三） 纳税筹划风险管理对策 

1、 树立风险意识，建立有效的风险预警机制

纳税筹划的风险是无时不在的，应该给予足够的重视。当然，仅仅意识到风险的存在是远远不够的，各相关企业还应充分利用先进的网络设备，建立一套科学、快捷、方便的纳税筹划预警系统，对纳税筹划存在的潜在风险实施事前、事中和事后控制，及时遏制风险的发生。 

2、 明确纳税筹划责任，规范纳税筹划程序

企业应明确纳税筹划的责任部门，由其统一协调纳税筹划事宜。同时，规范纳税筹划的流程，按“提出问题——分析问题——解决问题——比较结果——修正方案”程序规范操作，责任到人，落实到人。企业必须树立依法纳税的理念，依法设立完整、规范的财务会计账薄，为企业进行纳税筹划提供基本依据。 

3、 注重筹划方案的综合考虑

从根本上讲，纳税筹划归结于企业财务管理的范畴，它的目标是由企业财务管理的目标一一企业价值最大化所决定的，所以纳税筹划必须围绕这一总体目标进行。应将其纳入企业的整体投资和经营战略，不能仅局限于个别税种，也不能仅仅着眼于节税。如果有多种筹划方案可供选择，最优的方案应该是整体利益最大的方案，而非税负最轻的方案。企业开展纳税筹划应综合考虑，全面权衡，不能为筹划而筹划。 

4、贯彻成本收益原则，实现收益最大和成本最低双赢目标

随着某一项纳税筹划方案的实施，纳税人在取得部分税收利益的同时，必然要为该筹划方案的实施付出额外的费用，也会因选择该筹划方案而放弃其他方案的相应机会收益。因此，纳税筹划应遵循成本收益原则，既要考虑纳税筹划的直接成本，还要在比较选择中将纳税筹划方案所放弃方案的可能收益作为机会成本加以考虑。只有当纳税筹划方案的成本和损失之和小于所得的收益时，该项纳税筹划方案才是合理的和可以接受的。

纳税筹划是指纳税人为了规避或减轻自身税收负担而利用税法漏洞或缺陷进行的非违法的避税法律行为,利用税法的优惠进行节税的法律行为，以及为转嫁税收负担所进行的转税纯经济行为。纳税筹划随着市场经济运行的规范化、法治化以及公民依法纳税意识的提高而出现的，随着市场经济的不断完善，纳税筹划将具有更加广阔的发展前景。