7-我国会计确认基础的选择

我国会计确认基础的选择

——浅议会计改革中权责发生制的引入

田瑶

摘  要：随着社会环境的变化，收付实现制会计确认基础下的会计信息越来越不能满足部门在新形势下的管理要求。采用权责发生制成为会计发展的必然趋势，也是提高我国运行效率，建立现代管理的必然要求。本文通过分析收付实现制和权责发生制的优缺点，从我国的具体实际情况出发，并借鉴西方发达国家会计改革的经验，阐述了我国会计确认基础引入权责发生制的必要性及可行性，明确了我国会计确认基础的改革方向，提出应在我国会计建设中逐步、分阶段地引入权责发生制确认基础。

关键词：会计改革 确认基础 权责发生制 收付实现制

为适应市场经济发展和职能转换的需要，我国会计改革一直在研究讨论中逐渐推行。在2010年财政部提交给“”的全国财政预算报告中专门进行了权责发生制和收付实现制的对比，表明以权责发生制为基础的会计改革正在酝酿之中。

会计是以作为会计核算主体，用于确认、计量、记录接受社会公众委托，管理国家公共事务和国家资源、国有资产，报告运行的宏观经济信息以及对公共财务资源管理的业绩及履行受托责任情况的会计系统。会计确认基础的选择不仅是会计的一个基本问题，也是会计改革的核心，关系着会计体系的建设与发展。

一、会计确认基础

财务会计中普遍接受的会计确认基础主要是收付实现制和权责发生制两种，除此之外还有修正的收付实现制和修正的权责发生制两个基础，而后两种会计确认基础是在对前两种进行修正的基础上形成的，所以在实质上与前两种确认基础较为相似，只是在贯彻程度上存在差异。

收付实现制是指在现金已经收到或支付时确认交易和事项，而不考虑与现金收付相联系的商品或服务的供应是否已经发生。它需要确认的会计要素是收入和支出，编制收入支出报表或者现金流量表。从会计的发展来看，收付实现制一直都是世界各国财政管理中采取的主要核算基础，这很大程度上出于这一会计确认基础符合传统管理的特点。

权责发生制是指凡属本期已获得的收入，不管其款项是否收到，都作为本期的收入处理；凡属本期应负担的费用，不论款项是否付出，都作为本期的费用处理。从表面看，权责发生制是对收入、利得、费用、损失的权责认定或归属期的划分。但从深层看，收入、费用的权责认定，必然会引起相应的资产、负债的权责认定或权责关系下的归属期的划分。可见，权责发生制实质是所有会计要素确认的基础，而不单纯是收入、费用的确认。

我国现行预算会计制度规定，会计确认基础主要是采用收付实现制。《财政总预算会计制度》规定，财政总预算会计采用收付实现制确认基础。《行政单位会计制度》规定，行政单位会计采用收付实现制会计确认基础。

二、会计确认基础比较及我国会计引入权责发生制的必要性

“权责发生制”和“收付实现制”作为两种不同的会计确认基础，所提供会计信息的侧重点有所不同，具有各自不同的特点。为清晰、简明地说明问题，对两种确认基础对比见表1。

表1                          两种确认基础的比较

	目标	收入、费用确认依据	优点	缺点
收付实现制	向财务报告使用者提供一定会计期间内筹措现金的来源、这些现金的使用以及报告日现金余额等信息。	现金的收到或支付。	（1）较好的反应企业现金流转情况。 （2）便于加强对现金的控制和管理。 （3）操作相对简单。	（1）仅考虑现金情况不能全面真实反应财务状况和经营成果，报告信息不完整，透明度不高，有局限性。 （2）不能真实、准确反应成本和费用信息，不利于成本费用的核算
权责发生制	提供主体控制的经济资源信息，提供从事经营的成本或提供产品和服务成本的相关信息；提供用于评价经济主体的财务状况及其变化和经济主体经营活动经济性以及效率性的有用信息。	收入及费用应收和应付。	（1）将会计主体的经营活动和影响它的交易、事项，与它的现金收入和现金支出联系起来。 （2）使收入与费用得以合理地配比，有助于信息使用者做出科学的判断和分析。 （3）能更好的反应经营业绩。	（1）确定的收入是一个虚数，存在有一定的不确定性。对于会计则可能对税收的分配等许多环节产生不良的连锁反应，导致财政虚收，分配超前。 （2）需要配比收入和支出的归属期间，存在着一定的主观性。尤其对会计而言，有可能通过调整收支的不同期间来掩盖财政赤字。 （3）操作较为复杂要求更高的职业能力。

通过对比我们可以看到收付实现制主要在现金管理等发面有较大的作用，在传统的受托责任的核心是反映部门预算执行情况的目标下较为合适，但随着经济环境的改变，受托责任的核心已转向提高资源的使用效率。同时，现代是服务性的，是对社会公众负责的，并非单纯的管理型，它必须很好地履行与社会公众之间的公共受托责任。因此，以收付实现制为基础的预算编制和会计核算已经不能完全适应当前我国市场经济的发展，在财政预算管理及改革、完善绩效考核机制等方面也存在着诸多弊端。从改革发展角度出发，必须对现有的会计核算基础进行改革完善，权责发生制的引入便成为了会计改革的大势所趋。

（一）引入权责发生制是职能转变的必然要求

在计划经济下，统揽一切，财政通过直接分配来实现目标。随着我国经济改革不断深入，逐步退出竞争性领域，财政从单纯的“分配”向综合的“管理”转变，从直接“干预”经济向间接“”经济转变。职能的转变要求按照市场经济原则运作，必须提高决策的法制化和透明度，大力提高管理经济的能力。这就需要有全面信息作为决策依据，其中最重要的就是反映财政资金的运作信息，以及上述资金运动相关的非财务信息，如担保、对某些事项的承诺等等，而这些会计信息是目前的收付实现制无法提供的。

（二）引入权责发生制是公共财政改革的必然要求

近年来，我国财政发生了较大变化，各级财政部门开始循序渐进地建立公共财政。公共财政的基本理念是，财政应当侧重于向社会提供公品（包括公共服务），如社会保障、科学教育、卫生保健、环境保护、基础设施等，以弥补市场失灵，为市场主体营造一个规范、公平、稳定的竞争环境。在这一下，要保证财政资金使用的有效性和财政管理的公开、公正、透明，考察部门预算的合理性及其执行效果，考察采购成本的公允性，对财政资金的使用实施有效的监控等，都需要相应的会计信息作支撑。

（三）引入权责发生制是实行绩效评价的必然要求

随着我国开始推行问责制和公共财政要求对财政资金的使用进行追踪问效，我国财政部门以及其他有关部门都在逐步建立起的绩效评价体系，以对部门及进行有效的制约和监督。要建立起科学、合理的绩效评价体系，离不开会计的改革和财务报告所提供的信息。在全面的评价绩效上，权责发生制显然具有更大的优势

（四）引入权责发生制是提高会计信息质量的必然要求

会计信息是信息系统的有机组成部分，起着非常重要的作用，财务报告关注整个的资产负债状况和运营绩效，可以完整反映的财务状况、运营情况和现金流量，有助于解决公共受托责任，满足人民群众等利益相关者的信息需要。权责发生制能够真实全面地反映财政部门、预算单位的实际可支配财力，更好地反映资产和负债的年度变化，为分析和判断当前的长期效果提供更加全面的信息，有利于评价的持续能力及对财政经济的影响，为决策提供更准确、更全面的信息。

（五）引入权责发生制是会计国际化的必然要求

会计是一门国际通用的商业语言，会计国际化已成为当今世界会计的发展趋势。这种趋势不仅反映在企业会计方面，也波及到及非营利组织会计方面，尤其是会计确认基础方面。据统计，在29个OECD国家中，有15个国家(占51. 7% )的会计已经在机构或部门层次上实施或试行了权责发生制会计基础，有12个国家(占41. 4% )的会计也逐步摈弃完全的收付实现制，一定程度上采用修正的收付实现制或修正的权责发生制。这些都为我国引入权责发生制提供了有益的经验借鉴。

三、会计引入权责发生制的可行性与实施步骤

在国际的大背景下，立足于我国国情，我国会计进行权责发生制改革已势在必行。我国会计中引入权责发生制不仅是必要的，同时也是可行的。下面对我国会计中引入权责发生制的可行性及其实施进行初步的分析。

（一）我国会计引入权责发生制的可行性

发达国家的权责发生制改革实践表明，实行权责发生制对数据要求很高且难度也很大。但根据我国国情，引进权责发生制确认基础仍是可行的。

从国际环境来看，西方国家改革的实践提供了有益借鉴。自从新西兰率先在会计中全面实施权责发生制以来，已有多个国家在预算和会计中全部或局部地引进了权责发生制并取得了良好的成效。中国可以充分借鉴其经验。

从国内环境来看，首先，我国财税改革的目标提供了理论指导。党的十七大报告明确提出财税改革要围绕推进基本公共服务质量，完善公共财政体系，深化预算制度改革，强化预算管理和监督。其次，会计制度改革研究提供了理论基础。近年来越来越多的学者针对会计制度中存在的问题提出有价值的设想并纷纷著书立说。这为我国会计制度的改革奠定了坚实的理论基础。最后，我国已经有一定的引入采用权责发生制的实际经验。1998年财政部开始实施新预算会计制度，对事业单位开展的经营活动首次允许采用权责发生制。财政部在200l年12月19日印发的《财政总预算会计制度暂行补充规定》中明确规定:“财政总预算会计核算以收付实现制为主，但财政总预算会计的个别事项可以采用权责发生制”。这些都为会计确认基础的改革打下了一定基础。实践证明，我国会计中引入权责发生制基础是可行的。

（二）我国会计引入权责发生制的实施步骤

我国的经济改革走的是渐进式道路，会计改革和权责发生制的引入也应该是循序渐进的，不可一蹴而就。在借鉴国外先进经验的基础上，结合目前的实际情况，将引责发生制的过程遵循“先易后难”的原则，分为以下三个阶段:

第一阶段，对全部的金融资产和部分负债项目实行权责发生制核算。部门的资产一般可划分为金融资产、实物资产和无形资产。其中金融资产具有明显的未来收益性，其价值通常可以可靠地计算，完全有条件对金融资产进行确认。部分负债指应付账款、应付利息、应付工资，这些负债并不会对部门造成特殊的计量和报告问题。因此应该将其作为初始阶段来完成。

第二阶段，对固定资产和无形资产采用权责发生制。由于需要对现有的大量固定资产和无形资产进行估价，同时也涉及到部门预算编制的问题，这无论在技术上，还是工作量上都存在较大难度，需要耗费较高的成本和较长的时间，应在积累一定经验的基础上进行，作为第二阶段。

第三阶段，对社会保障金的支出进行计量和报告。由于历史的原因，我国对社会保障金负有相对较高的责任。虽然从所担负的责任来说，理应将其放入会计和财务报告范围内，并采用权责发生制进行计量，但是技术上的难度和计量成本都很高，因此应该留待最后阶段来解决。

同时，在施行的部门范围上，我国应该采用从局部到整体的推广方式，先在经济发达的某个地方中采用。通过在地方的实践，可以看到运用中出现的问题以及需要改进的地方，总结经验与不足，然后逐渐扩大试点范围，最后在中运用。这样能够及时地检验的可行性和有效性,避免宏观上走弯路,节约社会整体运行成本。

（三）会计引入权责发生制应注意的问题

我国会计引责发生制也存在很多阻力，影响了我国会计改革的顺利实施。概括起来，主要包括以下难点和困难：第一，对固定资产和其他资产及负债的估价是个难题；第二，对现有财政和信息披露制度冲击较大；第三，改革本身的技术成本较高；第四，利益既得者阶层的强大阻力；第五，健全法律环境与监督体系的缺失。

只有充分认识到会计确认基础改革的难点和困难，方能对症下药，采取相应的对策，保证我国会计确认基础沿着权责发生制方向顺利实现转变。因此，在改革的过程中，需要在组织机构、法律制度、人员与技术上进行充分的准备，将改革成本降到最低，保证改革的顺利进行。转换中应在组织机构上作精心准备，在财政部内部可以专门设立财政管理保证机构，为处于制度转型过程中的部门提供战略性的内部审计与咨询服务。还应该建立完善配套的计算机系统，为改革提供强有力的技术支持，同时必须培养一些既懂得预算会计业务又具有计算机应用能力和富有改革精神的高级人才，为推进改革提供技术和人力上的支持。同时，密切关注世界各国在权责发生制会计改革领域的发展，积极参与国际上有关权责发生制改革问题的讨论，共同研究改革对策，加强与世界各国的合作，借鉴国外先进经验，少走弯路。

尽管目前我国会计确认基础——收付实现制存在诸多问题，引责发生制也势在必行，但我国会计权责发生制改革不是一蹴而就的事情。必须在总结、继承和发扬我国几十年会计管理理论和实践的基础上，吸取企业会计改革的成功经验，借鉴国外会计权责发生制改革的研究成果，有选择、有步骤地进行改革，逐步建立具有中国特色的、科学规范的、与新公共管理相适应的会计规范和运行机制，使会计更好地为行政管理服务。

参考文献：

[1]刘必章、黄济外：《论会计确认基础——基于现代财政职能改革的思考》[J]，发展研究，2009（1）。

[2]王静颐：《我国现行会计基础改革探析》[J]，合作经济与科技，2009（6）。

[3]张雪芬：《会计发展与对策》[J]，中国时代经济出版社，2006年。

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[5]Danny, S.L.Chow, Christopher Humphrey: Developing Whole of Government Accounting in the UK, Financial Accountability and Management(UK), 2007.

[6]Eugenio Caperchione: Comparative Issues in Local Government Accounting, America Kluwer Academic Publishers, 2000.

The choice of confirming basis of our government accounting

——On Revision of the introduction of accrual basis in government accounting reform

Tian Yao

Abstract: With the change of the environment, the government accounting information of the Cash Basis can not satisfy the government management under new policy. Accrual Basis is not only the trend of the development of government accounting, but also improves function efficiency and builds modern management system of government. This thesis analyzes the advantages and disadvantages of cash basis and accrual basis. Based on Chinese national conditions and using the international accounting reform experiences of success, this thesis confirms the basis of government accounting reform direction, and points out that our country should introduce accrual basis to the government accounting step by step.

Key words: Government accounting reform  Confirming basis  Accrual basis  Cash basis