关于关联方交易的财务舞弊识别与规范的文献综述

前言

近年来我国上市公司的财务舞弊行为日益严重，给我国的证券市场带来了巨大的损失，也给广大的投资者和相关的财务信息使用者带来了不同程度的伤害，给我国资本市场的健康、稳定、持续发展带来了诸多不利影响。因此，如何及时识别财务舞弊，从而有效地预防和治理财务舞弊的行为，净化我国的投资环境，维护资本市场的正常运作，成为了当下亟待解决的问题。

财务舞弊的手段层出不穷，五花八门。其中，利用关联方交易操纵利润，粉饰报表的现象也日趋增多。这也给监管部门及社会审计部门带来了新的挑战。从企业的合并、兼并、联营等经济活动中识别出舞弊行为，并对其进行规范，对于加强会计信息的真实性和可靠性，保护投资者的利益，增强投资者的信心都是至关重要的。本文通过对目前对关联方交易的识别与规范的相关研究进行综述，以期为相关学者的进一步研究有所启示和帮助。

正文

   由于关联方之间的相互关系，关联方与目标企业进行交易的条款是包括事务所在内的第三方无法得到的，而且关联交易方可以运用行政力量促成交易的进行，从而有可能使交易的价格、方式等在非竞争的条件下出现不公正情况，形成对股东或部分股东权益的侵犯。正是基于关联方交易的这些特点，识别与规范关联方交易并没有想象得那么简单。

很多学者提出应从完善相关的法律法规，使得企业和投资者能够更加明晰地界定关联方的定义的角度来规范关联方交易中存在的财务舞弊问题。

早在2002年，黄金旺就在《关联方界定比较研究及完善》中提到，关联方的类型是复杂多样的, 这为关联方的界定增加了难度。在判断某一方是否是报告主体的关联方时, 关键应关注双方关系的实质, 而不应仅仅看到关系的外在形式。只有双方中一方能够控制或施加重大影响于另一方财务和经营的制定, 或双方受同一方的控制或重大影响, 使得其中一方难以按其意志全力追求和维护自身的经济利益, 双方才互为关联方。如果仅看到关系的形式, 则会导致错误的判断。

杨帆（2004）认为《企业会计准则》中是从控制和重大影响的角度来界定关联方的, 在实际操作中, 上市公司往往漏报和隐瞒关联交易, 但只要找出了上市公司所有的关联方关系, 那找出关联交易就比较容易了。但现行《企业会计准则》中有关关联方关系的界定仍存在几个问题有待完善，如界定主要投资者的持股比例下限太高，间接的重大影响也应视为关联方等。

杨行翀2007年在《新会计准则下关联方交易研究》中提到，新会计准则没有对定价的类型和使用范围、使用原则做出明确规定。合理定价是关联交易的核心，在关联交易中，关联方在确定价格过程中存在着很大的弹性，对定价的不具体规范要求，会导致关联企业之间转移资源、义务和劳务时不能体现公平性，损害投资者、尤其是中小股东的利益。关联方往往通过以利的转让价格、资产置换等手段达到其目的。

徐丽敏2010年8月在《商场现代化》中发表了《关联方交易背后隐藏的财务舞弊》。该文指出，“我国规定以‘是否对报告企业的财务状况和经营成果产生影响’作为判断是否属于关联方，如何披露关联方交易的基本原则。但此规定太过于原则化，没有讲清楚明确的目标，在执行过程中许多企业将关联方交易非关联方化来逃避对关联方交易信息的披露，掩盖其财务舞弊的行径。因此，我国应该加强法律法规的完善，针对现实情况，制定和采取有效措施杜绝舞弊。”

陈卓珺（2011）针对新会计准则下关联方交易会计核算规定的不足提出了建议。她认为，虽然新会计准则在关联方交易会计和其他方面进行了更详细和完整的规范,但在其真正内涵的扩展上还比较有限。例如,没有对潜在关联方、未来关联方和原关联方在形式上消除关联关系后一定期限后才视为非关联方做出明确的规定。这样就可能造成上市公司还是能利用相关的漏洞进行合法环境下的利润操纵。

另外，也有很多学者从其他角度，如加强公司治理和内部控制、加强信息披露要求等角度提出了关联方交易识别与规范的方法。

戴弦（2008）认为，大量上市公司为关联方提供担保和资金融通, 有些甚至用从银行借贷的资金为关联方在另一银行担保借款, 所涉及的银行都没有得到任何实质上的担保, 这些都加大了上市公司营运风险。现实中, 许多上市公司并没有对此作详细说明, 报表使用者无法做出进一步判断。因此, 应要求上市公司详细披露这些信息, 以帮助投资者、债权人了解、判断上市公司存在的风险。

冯惠琴（2011）在《基于关联方交易的会计舞弊研究》一文中提到，要想保证中小股东对上市公司关联方交易的知情权, 有效制约或防范大股东通过关联方交易转移上市公司利益、侵犯中小股东权益的行为发生, 应建立中小股东对公司关联方交易决策的知情机制和制约机制。首先, 对于关联方交易的决策程序, 必须明确规定决策权限、决策过程、关联方回避以及责任追究等制度, 并准确界定股东大会授权董事会、董事会授权总经理的决策权限。其次，完善股东知情制度。为发挥中小股东对关联方交易的制约作用, 应当以法律形式授予中小股东知情权、质询权和提案权。股东如果只查询财务会计报告, 很难判断公司是否有不公正关联方交易的情况。因此, 应当允许股东查阅公司的会计账簿、会计凭证和有关记录, 即赋予股东会计账簿查阅权。再次, 切实推行累积投票制度。在股东大会上选举两名以上的董事或监事时, 股东所持有的每一股份都拥有与当选的董事、监事总人数相等的投票权, 股东既可以把所有的投票权集中投向一个人, 亦可分散选举人的选举制度。

张粉娥（2012）认为在关联方交易的审计中，发现反常现象要深入审查，应特别注意一下情况：（1）购销价格反常、售后短期内又回购、低价售给无需经手的中间企业、货款久拖不还、货款未清又赊欠等购销业务。如一些企业集团为保证其上市子公司的业绩，将自己的产品按正常渠道销给客户后，指使客户将货款汇给子公司，然后在账上记录此业务是先销给子公司，再由子公司销给客户，中间的价差转给子公司，使子公司盈利。（2）资金拆借低于或高于市场利率、借给不具备偿债能力的企业、逾期不还等资金融通业务。常见的手法有企业将款项借给其关联方后，谎称该公司无力归还，然后分多笔将该借款作坏账注销，实质上起到转移资金和利润的作用。（3）劳务、咨询、管理费价格不合理，不存在或无法实现的咨询服务付费等。（4）反常的投资收益、利息收入、租金收入。上市的母公司为了粉怖业绩，常常会让子公司及其它关联企业先支付给它高额的投资收益、利息和租金，以抬高自己的利润。因此在资产负债表日前后发生的这一类交易在审计中值得尤其注意。（5）易货业务、实质与形式明显不符的交易。关联方之间的易货业务常容易在双方资产的评估玩些“猫腻”，使利润倾斜向其中某一方而不易为人所觉察。她提出在对关联方交易进行审计时，可采用以下程序：：（1）查阅和有关管理部门对关联方交易披露的档案资料，以了解关联方交易的目的及定价，确定有关交易是否已获股东大会、董事会、或相关机构及管理人员批准。（2）评价被审单位确认的关联方交易，判断是否存在虚假的关联方交易。（3）函证被审单位的关联方或关联方的注册会计师，以确定其关联方交易的存在。（4）审查商品、机器设备或建筑物等购销的会计记录和金额，特别是审计截止日前后发生的金额较大的交易。（5）审查是否存在关联方之间的代理、租赁、资金借贷业务，是否存在研究项目与开发项目的转

移，是否存在关联方之间特许权的许可协议，是否存在关联方的担保和托管合同。（6）审查被审单位支付给关键管理人员报酬的金额及方式。（7）核对关联方之间同一时点的账户金额，必要时与审计关联方的注册会计师沟通，核实关联方某些特殊的、重要的、有代表性关联方交易。（8）检查有关抵押、质押物的价值及可转让性。

结论

    上市公司的财务舞弊严重扰乱了我国的证券市场的秩序，误导产业结构的调整，给投资者带来重大损失。而且舞弊现象已经引起了、投资者、社会公众以及会计界等各方面人士的强烈关注，成为了一个备受关注的社会问题。及时识别上市公司财务舞弊是解决舞弊的前提，而解决舞弊问题有助于促使证券市场回到一个良性发展的轨道，培养市场的理性投资氛围，更加充分发挥资本市场的资源配置功能。本文通过以上对关联方交易的识别与规范的相关研究进行综述，希望对相关各方研究上市公司财务舞弊有所启示。

参考文献

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