管理会计研究方法体系框架的构建与应用

【摘要】日益激烈的国内外竞争环境以及瞬息万变的新现象与新信息的产生，对管理会计的理论完善提出了重大挑战，为此构建中国特色的管理会计研究方法的体系框架具有重要的理论价值和现实意义。本文通过比较国内外现有研究成果中有关管理会计研究内容、研究方法和研究视角与学科来源等方面的内容，提出从多学科角度。应用多种研究方法来进行管理会计前沿问题的研究已经成为大势所趋，并初步构建了管理会计研究方法体系框架，简要阐述了该框架对未来研究领域的应用与展望。

【关键词】管理会计研究方法 体系框架 应用

近年来，从理论到实践，人们对管理会计研究的关注持续升温，仅仅以传统的研究方法和手段，从成本与控制等领域来研究管理会计显然已无法适应环境的变化。罗宾逊和卡普兰在 "相关性消失: 管理会计的兴衰!一书中指出，在二十世纪八十年代末，美国管理会计在理论与实务之间出现了巨大的脱节。近20年来，作业成本法、平衡计分卡、战略地图、超越预算等管理会计新理论的出现，大大缩小了理论与现实之间差距，使理论又重新能够指导实践。当前，我国正处于重要的战略机遇期，全球化、以人为本、和谐社会、自主创新、资源节约型社会、社会责任等企业面临的新的外部环境，对管理会计理论的完善与实践的发展也提出了重大挑战&显然，如果以传统的%仅基于管理学和会计学角度来研究管理会计问题的研究方法，很难满足上述现状的要求。从微观来讲，面临激烈的市场竞争，许多企业管理者需要产品盈利性、客户盈利性等与竞争战略密切相关的关键管理会计信息、作为管理会计的理论研究者和传播者，我们必须紧密结合中国企业实践发展，汲取国外管理会计理论方法与实践经验之精华，构建具有中国特色的管理会计研究方法的体系框架。

财经大学会计学院管理会计研究课题组与英国CIMA合作，以 《Handbooks of Management Accounting Research》为参考文献主线，收集和研讨了100余篇管理会计方面的相关文献，经过一年多的集体研讨与实践，梳理和总结了管理会计研究方法及其在国内外管理会计研究中的应用情况以及对未来研究应用价值的展望，已经在会计学专业研究生中成功地开设了 "管理会计研究方!课程，收到了良好的效果。

一、国外管理会计研究方法应用综述

自20世纪80年代以来，管理会计的研究领域迅速扩展，管理会计学者们也越来越多的开始用多种研究方法、从多学科角度来考察管理会计问题。James W. Hesford，Sung-Han（Sam）Lee，Win A Van der Stede and S.Mark Young（2007）对1981年—2001年这20年间发表在十种主要会计杂志上的900多篇管理会计论文进行考察发现，从研究内容来看，有70%的文章集中研究控制问题，近20%关注于成本问题，其余10%研究其他相关问题; 而从研究方法来看，主要包括分析研究、档案研究、案例研究、实验研究、实地研究、框架研究、综述研究、调查研究和模拟仿真等多种方法;从研究视角和来源学科来看，则包括经济学、心理学、社会学、生产与运营学和历史学等多种学科视角。

从上述结果可以看出，20世纪80年代，在管理会计的研究中以框架研究方法用得最多，其次是分析研究、调查研究和实验研究，而在90年代，应用分析研究方法的管理会计论文数量则最多，其次为框架研究和调查研究，同时档案研究、案例研究和实地研究等方法的应用比例大幅上升。同时，在过去20年间，从经济学%社会学和心理学的视角来研究管理会计问题已经非常普遍，尤其是90年代以来，应用经济学、社会学以及其他多学科的知识来研究管理会计相关问题的文章数量有增加的趋势。可见，随着社会经济的发展和新的经济现象的不断涌现，从多学科角度%应用多种研究方法来进行管理会计的研究，已经成为大势所趋。

二、我国管理会计研究方法的应用状况与局限

通过收集和梳理1998年—2008年年间来自《经济研究》、《会计研究》、《中国会计与财务研究》、《管理世界》、《中国会计评论》、《中国工业经济》、《财贸经济》、《南开管理评论》八个杂志上的755篇管理会计研究范畴的论文从研究内容、研究方法和研究视角进行分类。在1998—2008年的755篇论文中，研究内容有关业绩衡量与评价。成本控制与核算问题以及内部控制问题的文章占较大比重 (分别为 11.26%、10.99%、和9.015)。值得关注的是，除了传统研究主题之外的其他新的研究主题（其中更多的是与资本市场有关的边缘性管理会计研究主题）所占的比重日益增加，而从研究方法来看，分析性研究一直占据最大比重，不过随着研究问题的广化与深化，分析性研究方法的应用比例呈递减趋势，而模型研究、调查研究、实地研究等方法的应用比例日益上升，可以看出多种研究方法在管理会计领域中的应用日益广泛，从研究视角以及学科来源的角度来看，还偏重于管理学和经济学的基本理论视角，而这也正是需要引起重视和变革的地方，与国际比较，现代的管理会计问题已经更多趋向于一些边缘化的研究，除了经济学和管理学等传统理论外，还将更多地依赖于包括社会学、心理学、组织行为学、生产运营学、环境学等多学科的知识应用与理论支撑。

随着管理会计研究领域的日益扩大和研究内容的逐步深入，需要综合应用多种研究方法、从多学科的角度对某一问题展开多元分析。管理会计研究视角，研究方法与研究内容之间的一个概念框架&这一框架将以研究内容为核心和依据，从相关学科的角度，选择适当的研究方法，应用于具体的研究项目中。基于当前管理会计所研究的问题更多地关注于企业内部，资料来源与数据获取在大多情况下没有公开的数据库可供查阅，所以必须依赖于包括比较研究、实地研究、调查研究、实验研究、模型研究、档案研究、干预研究等在内的多种研究方法的综合应用。

（1）实地研究 ( 包括案例研究)

实地研究分为定性实地研究和定量实地研究、定性实地研究者们认为，社会现实具有突变和主观创造的性质，并通过人与人的相互作用而具体化 ( Chua，1986) 。理论研究的任务是主观能动地思考问题，而不是简单地将其作为客观现实的一部分描述或呈现给读者，因此，定性实地研究不仅仅是简单的经验问题，而是具有深厚理论基础的研究行为、定性实地研究能够最大可能地探求问题，并创建能被以后的科学方法加以检验的实验性理论。在这种理论构建过程中，联想和推测起着非常重要的作用。当然，这种理论的推演也取决于已有理论的发展，定性研究同样注重数据与研究问题之间的关系，通过这种关系的阐述引发讨论，推进理论发展，而绝对不是简单地讲故事。

定量实地研究则必须建立在一定的数据资料可获得的环境下，定量实地研究者必须有学术机会进入组

织的内部，获得组织运作和进程的第一手资料，为实地研究者提供丰富的自然状态的数据。定量实地研究的重要目标包括研究极端值、提供小样本数据、研究异常项、创新实务。在使用样本或者异常值(组

织构建理论以及在提供初步的小样本证据方面，定量实地研究有特殊的优势。

通常认为，实地研究的目的在于构建理论而不是检验理论，实地研究有助于发现新的研究问题。但是由于实地研究具有现实性强、研究周期长的特征，并且实地研究与过去研究文献之间常常缺乏联系，所以在为研究主流和累积知识做出贡献方面具有一定的制约。

（2）模型研究

管理会计中的分析性模型构建的思路进行了总结，即可以分为三个主要步骤: 研究问题、模型构建和Ralph检验。虽然研究问题基于不同的背景，采用多种不同的方法，但是核心的概念在于聚焦问题&聚焦问题的第一效应 (First Order Effect） ，且在具体的分析中过滤掉一些细微的差别，在此基础上设定问题研究中的各种变量以及变量之间的逻辑关系。第一、问题的深刻描述。即对所研究问题的涉及的时空因素、领域知识、可能的因果关系以及动力学影响因素进行系统地描述，从而达到对问题进行抽象认识的目的。第二、模型构建。在对问题描述的基础上，对其中的各种变量之间的因果关系进行再认识，并且研究变量之间相互影响的方式以及信息传输进行重新诠释，从而达到基本模型构建的目的。第三，在已有模型基础上，进行实证检验，以验证模型的适用性，从而找出模型的不足之处，为下一步的模型改进提供可供探索的思路。

 七) 干预研究

近年来，欧洲的一些学者开始把干预主义的研究方法引入管理会计的研究中，并在理论和实践上进行了一些有益的尝试，取得了可喜的研究成果。干预主义研究方法最突出的特点是，研究者为获得实地工作的解答及理论依据，力图在研究的主体( 内部人) 和客体 ( 外部人) 之间不断转换视角，全程参与并随时干预研究对象的工作，以获得更具针对性的研究结论在研究中，研究者直接融入到行动者%系统或者实地过程，并使用常规的人类学方法———观察和访谈，结合使用档案研究，收集经验研究材料。干涉主义研究强调研究的时间维度，即研究者把了解研究对象正在发生什么作为进一步调查的起点，对研究对象进行全程。实时接触，使其更有可能在实地调查阶段后的观察阶段掌握更多资料。干预主义研究可以仅以一个特殊的案例为研究对象，也可以进行比较案例研究，或者研究与特殊案例相关的现象。

目前，国内的管理会计研究已经广泛使用了案例研究和实地研究等方法，但是，研究视角多局限于非干预主义的事后类型，即研究者强调研究视角的客观性，着重以观察者的视角考察研究对象过去发生了什么、怎么发生和为什么会发生。在数据收集上，研究者更倾向于采用访谈的方式，寻找支持性的档案分析，而很少采用全程观察、录像等干预主义的研究方法，从而失去了研究数据收集的主导地位。也就是说，研究者很少能以内部人的视角，对研究对象进行长期的、全程的、纵向的追踪，并从内外部结合的视角对研究对象的实务进行随时干预，进而在理论高度上指导实践。当然，在现阶段，研究者想在较短的时间内取得研究对象的充分信任，完成从外部人到内部人的角色转换还存在相当的障碍。

随着新的经济现象的产生以及新的管理理念的涌现，管理会计学科的边缘性将不断增强。除了传统的管理会计研究主题之外，当代中国社会的许多热点问题都可以从管理会计或者成本管理的视角予以反思，例如: 国际贸易摩擦中的倾销与反倾销问题、民生三大问题 ( 住房、医疗、教育) 。服务业中的计价问题( 如手机漫游费%出租车定价等) #物业管理费问题等等。此外，对于若干管理会计前沿问题，例如管理控制信息系统、人力资本管理会计、行为管理会计、战略管理会计 ( 包括产品生命周期成本管理、供应链管理与价值链会计、质量成本管理%战略风险管理、竞争对手与竞争优势分析、客户盈利性分析、流程再造与优化、战略契约与责任会计、战略业绩评价等) 等问题，应当突破传统单一研究范式的局限，均可以应用调查研究、实验研究、实地研究、案例研究、档案与模型研究等综合的管理会计研究方法，从包括经济学、管理学以及社会学、心理学、组织行为学、运筹学、生产运营学等诸多的学科来源和不同的理论视角展开研究，以期得到更加有现实意义和实用价值的建议。总之，针对社会经济领域不断出现的具体的现象与问题，应用多学科的基本理论、研究视角和分析工具，合理地结合运用多种研究方法，来探讨管理会计的前沿课题，必将成为管理会计学科创新的重要思路之一。

[1]杜荣瑞，肖泽忠，周齐武 中国管理会计研究述评，会计研究，2009.

[2]孟焰，管理会计理论框架研究% 大连: 东北财经大学出版社，2007

[3]李玉周，聂巧明.基于成本视角对管理会计框架的重建% 会计研究，2005

[4]孟焰,西方现代管理会计的发展及对我国的启示% 北京: 经济科学出版社，1997

[5]孙茂竹,管理会计理论的思考与架构% 北京: 中国人民大学出版社，2002