价值链理论下的成本管理模式研究

价值链理论下的成本管理模式研究

ＲｅｓｅａｒｃｈＣｏｓｔＭａｎａｇｅｍｅｎｔＭｏｄｅｌＵｎｄｅｒｔｈｅＶａｌｕｅＣｈａｉｎＴｈｅｏｒｙ

韩静ＨａｎＪｉｎｇ；陈良华ＣｈｅｎＬｉａｎｇｈｕａ

（东南大学经济管理学院，江苏南京，２１００９６）

（ＣｏｌｌｅｇｅｏｆＥｃｏｎｏｍｉｃａｎｄＭａｎａｇｅｍｅｎｔ，ＤｏｎｇｎａｎＵｎｉｖｅｒｓｉｔｙ，Ｎ粕ｊｉｎｇ２１００９６，Ｃｈｉｎａ）

摘要：成本管理是企业管理的一项重要内容。本文试图从价值管理的角度构建现代成本管理模式。提出了全成本链的成本分析模型．阐述了价值链理论下的成本分类、成本计算以及成本控制等问题，以期为成本管理提供参考。

Ａｂｓｔｒａｃｔ：ＣｏｓｔｍａｎａｇｅｍｅｎｔｉｓｏｎｅｏｆｔｈｅｉＩｌｌｐｏｒｔ蚰ｔｉｔｅｍｓｉｎｔｈｅｆｉｅｌｄｏｆｔｈｅｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｍａｎａｇｅｍｅｎｔ．Ｉｎｔｈｉｓｐａｐｅｒ，ｆｒｏｍｔｈｅｖａｌ－

Ｒｅｃｈａｉｎａｎｓｌｅ，ｔｈｅｍｏｄｅｍｃｏｓｔｍａｎａｇｅｍｅｎｔｍｏｄｅｌｗａｓｔｒｉｅｄｔｏｃｏｎｓｔｒｕｃｔ，ｔｈｅｃｏｓｔａｎａｌｙｓｉｓｍｏｄｅｌｏｆｗｈｏｌｅｃｏｓｔｃｈａｉｎｗａｓａｄｖａｎｃｅｄ，ｔｌｌｅｃｏｓｔｃｌａｓｓｉｆｉｃａｔｉｏｎ．ｃｏｓｔｍｅａｓｕｒｅｍｅｎｔａｎｄｃｏｓｔｃｏｎｔｒｏｌｗａｓｓｅｔｆｏｒｔｈ．ＴｈｅｒｅｓｅａｒｃｈｐｒｏｖｉｄｅｓｒｅｆｅｒｅｎｃｅｆｏｒｃｏｓｔｍａｎａｇｅｍｅｎＬ

关键词：价值链理论；全成本链；成本管理

Ｋｅｙｗｏｒｄｓ：ｖａｌｕｅｃｈａｉｎｔ１１ｅｏｒｙ；ｗｈｏｌｅｃｏｓｔｃｈａｉｎ；ｃｏｓｔｍａｎａｇｅｍｅｎｔ

中图分类号：Ｆ７２４・２文献标识码：Ａ文章编号：１００６－４３１ｌ（２００５）１２－００３８－０３

１引言

近２０年来科学技术迅速发展．企业竞争环境严峻．企业组织柔性化、服务理念顾客化、信息系统网络化、市场视野国际化及人本管理理念的形成和发展，使传统成本管理模式处在变革的十字路口。因此。将传统成本会计建立的产品成本拓展到含义更广泛、层次更高的战略成本就成为历史发展的必然。本文以价值管理这一新视角为基点．在阐述价值链理论和全成本链的基础上，构建起现代企业的成本管理模式，以期为完善企业成本管理实践提供一个可资参考的分析框架。

２价值链理论与全成本链提出

企业价值有两种表现形式：外在价值和内在价值。外在价值是外部投资者认定企业的投资价值．对上市公司就是股票市值。内在价值即客户价值，是指能为客户提供利益和新的东西。包括使用功能、专有权、方便等。客户价值可以表示为客户效用与所付价格之比，即：价值：效用，价格。德鲁克说：“企业的价值最终应体现为客户的价值。引入客户价值观念是倡导一种经营理念。”２１世纪的企业应该树立企业的一切价值增值活动都应以顾客为中心的观念．通过为顾客提供价值来获得价值增值。价值管理是将整个企业改造成为最大限度地创造价值的组织的一个整体过程．它以价值最大化为目标．运用价值链分析、找到关键的企业价值驱动因素．在整个组织内改善战略和业务决策。价值管理特点是：①以顾客为中心，没有顾客，企业价值就无法实现：②为客户创造超过其成本的价值，价值是客户愿意支付的价钱．而超额价值产生于低于竞争对手的成本和价格．在获得等同于竞争对手的效益下取得节余。赢得竞争优势；③树立整合的价值管理观念，企业成本的降低、价值的创造必须发挥企业整体力量，财务、研发设计、生产、销售等部门要密切合作。以价值为基础的管理不同于２０世纪６０年代盛行的计划和预算管理制度．它不是一个驱动工作人员的过程，而是强调在组织各个层面上自组织地做出更好决策。

根据迈克尔・波特提出的价值链概念．竞争优势来源于企业经营过程中．企业创造价值的过程可分解为一系列不同但又相互联系的经济活动．从增值角度衡量其总和，构成企业“价值链”。“价值链”分为九项活动．属于基本活动和辅助活动两大类。而每一活动与经济效果结合如何进行．将决定企业在成本方面相对竞争能力高低：这就构成了企业价值链背后的“全成本链”。’企业为客户提供超值服务，必须有低廉的成本支出作保证。包括从产品研究与开发的费用投入开始，经过生产准备、制造过程的各种耗用。直到建立销售渠道、营销和售后服务开支。企业成本链支持了价值链上各项活动有效开展．企业管理当局认识到成本的重要性．许多战略规划都把“成本领先”或“控制成本”作为目标。然而，成本行为特点却很少被人充分理解，一些管理者和会计师对企业的相对成本地位及产生原因并没有正确认识：成本研究过分集中在制造成本，而忽视其他活动如产品设计、市场营销、售后服务和基础设施

基金项目：国家自然科学基金项目资助（７９９７００９５）。

作者简介：韩静。（１９６６一），女．江苏南京人，东南大学经济管理学院管理学博士．从事成本控制研究。陈１撙（１９６３一），男，浙江绍兴人，东南大学经济管理学院教授，博士生导师。

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万方数据等对相对成本的影响。虽然遵循会计准则的传统成本管理模式可以提供很多有用信息．但常常有碍于战略性成本分析。传统成本管理模式将成本按职能项目划分。如直接材料、直接人工、间接制造费用等，可能会遮掩企业成本链上基本活动作用．这会导致成本分析结果扭曲和失真。而全成本链观点则为成本分析提供了基本工具．运用“全成本链”分析框架能克服传统成本管理模式缺陷。全成本链的成本分析模型如图１。首先，根据成本分析要求确定一条“全成本链”，把成本、资产与价值活动联系起来。其次。阐述如何用成本动因来分析成本行为：成本动因是某种活动成本的结构性决定因素。决定了某种活动中的成本行为，反映了影响成本行为的相互关系．企业把成本链上各种活动成本效益累积起来就确立了企业相对成本地位。最后，比较竞争对手的相对成本地位。调整企业相对成本地位、制定努力目标来保持持久的成本优势。

成本链

事前分析

一｛

分析顾客要求竞争对手的产品

产品设计阶段成本分蚓Ｉ竞争对手成本优势所在

供应、生产、储运、营销、服务

辅助活动

细化到各种作业

成本动因分析

生产出顾客满意的产品，目标成本是否达成ＩＫ循环事后分析｝｛Ｉ降低成本，消除浪费Ｋ循环

重新设计或改进成本链

图１全成本链的成本分析模型

３价值链理论下的成本分类

基于价值管理的价值链成本不是单一含义的成本

概念．而是一个多层递进、相互关联的“全成本”概念，能从企业战略层面、管理控制层面来支持成本战略分析、产品定价和过程成本管理控制等活动。

企业的管理都可以划分为三个层面：战略管理活动、管理控制活动和作业任务活动。不同层次员工关注重点是不同的。高层管理者关注企业与经营环境的关系和企业竞争力问题：中层管理人员关心计划执行情况和管理效益问题：而最基层的执行人员关心如何完成任务和工作效率问题。反映到成本上。三个层次对成本行为的理解不同，如表１所列。

（１）企业战略层成本：它反映了企业成本链上整体成本结构，通过与竞争对手相对成本地位对比。调整企业成本链上的成本结构，以实现持久的成本优势。迈克尔．波特指出影响企业整体成本优势的因素有规模经

表１三个层次对成本理解的比较

１．关注目标企业整体成本与目标成本特定成本对象的优势。企业价的差距成本降低

值增值和转移

的全过程

２．内容

３．时间

４．成本因素

５．成本概念

战略成本

长期的如产品

生命周期成本

规模经济、学习、

生产能力利用模

式、整合、时机选

择、地理位置等

战略成本、质量

成本、产品全生

命周期成本、时

间成本、环境成

本等

６成本分析路线分析思考起点

７．信息时点事后信息．成本

归集汇总的终点

战术成本

中期的＜年、月）

各部门开支、

人力资源开支、

营销策划开支、

广告开支

作业成本

短期的（按批次、

任务期限）

人工消耗、原材

料消耗、燃料动

力消耗、技术革

新、设备利用状况

誉梨峰蒸鬈婆产品成本、作业

璧套嚣瘴意、众笨Ｓ穗蓝菜

定额成本、作业“７。１““１．

成本、责任成本、

资本成本

分析思考中间阶段分析思考终点

过程信息，较及时实时信息．成本

归集汇总的起点

济、学习、生产能力利用模式、联系、相互关系、整合、时机选择、自主、地理位置和机构因素等十种驱动因素。企业战略层成本不同于会计制度计算的财务成本．成本信息要反映企业价值增值和转移全过程．主要通过管理层和作业层成本信息汇总而得到。

（２）管理控制层成本：它是战术层次的成本管理。一般与目标成本对比。对差异进行控制。现代管理控制强调过程管理．战术成本管理需要对成本链上各项活动进行动态跟踪记录．增加间接成本库和按照成本动因分摊，了解成本发生的原因。降低管理控制层成本途径有两条：一是按责任部门预算控制成本费用：二是按’产品生产预算，降低料工费成本。管理控制层成本是基于企业预算的战术成本．财务成本信息无法完全满足要求。需要采用成本计量．通过作业层实际成本汇总和事前编制各种预算成本汇总而得到。

（３）作业层成本：它是执行层面具体活动产生的资源耗用成本，即进行某项活动的代价。作业层成本显现具体性和短期性特征，要满足作业层管理要求，还要为管理控制层和战略层提供汇总的成本信息。在实际操作中．要对成本链上每个环节的每一批作业活动记录相应的成本信息，通过成本库的划分、成本动因的分类和选择来奠定成本分配基础．还要尽可能增加直接成本追溯方式。以提高成本核算准确性。降低作业层成本途径有两条：一是优化业务流程，减少不增值环节；二是通过技术创新。降低成本耗费。

传统成本管理模式受环境及其理论、方法局限，只能较好地满足较低两个层次管理需要，具有成本核算、成本事后控制功能。但随着环境变化，传统成本管理模式在较低两个层次也不能满足管理者要求。更不能为战略层次管理服务。而运用成本链进行全成本管理。可以将成本管理活动在时空双维上进行扩展。在空间上．

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万方数据ＶａｌｕｅＥｎｇｉｎｅｅｒｉｎｇＮｏ．１１，２００５

价值工程２００５年第１１期

较好地满足三个层次管理需要：在作业层，通过对成本链上的成本动因分析来分配计算成本。提高了成本信息质量；在控制层。通过对成本链各个环节分析，反映其价值增值和成本消耗．可以追踪成本产生的前因后果。加强成本控制目的性和效果；在战略层，通过对成本链整体分析，可以把握成本链整体结构、控制成本驱动因素，并与竞争对手成本链比较，寻找企业成本优势。在时间上，将设计研发、生产、销售、服务各个阶段成本纳入管理范围之内．并可向前、向后延伸到供应商和顾客。成本管理不再局限于传统的生产阶段。并运用现代成本管理技术和方法。能准确、真实地反映企业成本的全部信息。图２为价值链理论下成本计量模式。

（１）成本模式（２）不同层次成本关系

图２价值链理论下成本计量模式

４价值链理论下的成本计算与成本控制

４．１成本计算

对企业整个成本链进行成本计算．可采用成本企划（目标成本计算）、改善成本计算方法及售后成本计算等方法完整地揭示全成本信息。全成本链成本核算包括研发阶段成本链、生产制造阶段成本链和销售及客户管理阶段成本链三个阶段。

①目标成本计算：是成本管理起点，在产品设计阶段。设计人员计算目标成本推动设计方案改进，降低未来的制造成本。目标成本计算以顾客为导向，从顾客认可的价格、功能、需要量等因素作为出发点。是价格引导型的成本计算方法。达到事前成本预防控制。

②改进成本计算：是产品投产后在生产过程中分析成本动因和计算成本．改进制造中的不利因素以达到预期成本。要求能提供成本数据和相关基础信息，以管理部门的计划和预算来推动，发现偏差，及时纠正，以控制制造阶段成本。作业成本法是以成本动因为分配基础的成本核算制度。用于改进成本计算最为合适。

③售后成本计算：主要是对产品售后的维修、处置、收回等成本的计算，可以运用质量成本计算、环境成本计算等来实现。

４．２成本控制

一４０一

成本控制。从企业整个成本链角度出发，要体现产品全生命周期成本。笔者认为应有三种成本控制的视野：现实视野；超前视野；理想视野。三者协同构成完整的成本控制体系来实现整体控制目标。

①基于现实视野进行“维持控制”。针对生产现状和现实产品，在生产阶段进行控制与改进。这与传统的事中成本控制一致。通过生产目标成本的设定与层层分解，根据成本核算提供的信息，进行成本差异分析，寻找产生差异原因，改进作业，消除非增值作业和浪费。优化增值作业。这一层次是力求消除负影响的控制，是作业任务层和管理控制层面所做的工作。

②是立足于超前的视野进行“超前控制”。针对产品规划和设计阶段．结合市场信息和企业自身技术条件，设定目标成本，进行最大的成本，效益比的预先。借鉴“成本筑入”思想，运用“价值工程”等方法，对产品、工艺进行分析，改进设计。并通过作业分析进行作业重构。完善企业价值链，使每一对象都有利于以最低成本实现功能。这一层次是力求创造正影响的控制，是管理控制层面所做的事前控制工作。

③是立足于理想视野进行“革新控制”。是在产品概念构想和形成阶段就要做的理想思考．建立理想的目标，更超前于产品设计、作业运作阶段，从总体上构建企业产品开发战略．进而推进至随后的超前控制和现实控制。有明确的目标和方向。这一层次的控制是战略管理层在对战略性成本动因和执行性成本动因分析的基础上．对企业及其竞争对手的整体成本态势的考察后所做的构想。

５结束语

价值管理是现代企业管理的核心内容．而作为企业管理活动重要组成部分的成本管理也应该建立在价值管理的基础之上，构成企业价值管理的组成部分。基于价值管理思想下的“成本链”思想可以集成和涵盖现代成本管理的最新成果，能从战略层、管理控制层和作业任务层三个层次满足企业多目标管理的需要．并从多角度视野全面分析企业成本产生的前因后果．完成对产品全生命周期的成本计算与管理．达到成本改善和降低的目的。尽可能地创造顾客价值。

参考文献：

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、万方数据