解读国税发 2009 2006 两个31号文

    文件解读：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）（以下简称新文件），是在原国税发[2006]31号文件（以下简称原文件）的基础上，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征管法》及其实施细则等有关税收法律、行规的规定，进行的修订和补充。在房地产开发企业计税成本对象的确定原则、计税成本支出的内容、程序、核算方法上以及适用范围等方面进行了明确。 

新文件首次在以下几方面进行了明确：

  一、 适用企业的类型

  新文件适用于各种类型的企业，即从2008年1月1日起内资和外商投资房地产开发企业在企业所得税处理上适用统一。但是从事房地产开发经营业务的外商投资企业在2007年12月31日前未销售的已完工开发产品，在以后年度取得的收入，仍按国税发[2001]142号文件的内容执行。2007年12月31日前存有销售未完工开发产品取得的收入，至该项开发产品完工后，一律按新文件的相关执行。

  二、 计税成本的核算

  1、计税成本对象的确定原则。新文件规定成本对象可以按可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则和权益区分原则来确定。以上原则要求企业在开工之前合理确定并报主管税务机关备案，并且一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。

  2、开发产品计税成本支出的内容，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费。开发产品计税成本支出的内容与《房地产开发企业会计制度》中规定的开发产品的成本列支内容一致。

  3、计税成本核算的一般程序，归集至成本对象的成本和当期税前扣除的期间费用中，在已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象中分配，对期前已完工成本对象应负担的成本费用在已销开发产品、未销开发产品和固定资产中进行分配。对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算。对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用建立明细台账，待开发产品完工后再予结算。

  4、企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行成本计量与核算，开发、建造开发产品发生的直接成本直接计入成本对象，发生的共同成本和间接成本按占地面积法、建筑面积法、直接成本法、预算造价法分配至各成本对象中。

  土地成本一般按占地面积法进行分摊。单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，按建筑面积法进行分摊。属于不同成本对象共同负担的借款费用，按直接成本法或预算造价法进行分摊。其他成本项目的分配方法由企业自行确定。

  5、可以预提（应付）的成本费用的情况如下：

  出包工程未最终办理结算而未取得全额的，在有相关合同、协议或其他证明资料的前提下，可以预提合同总金额的10%，计入成本对象的开发成本中。

  公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可以按照预算造价合理预提建造费用。该公共配套设施必须符合在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造并且不可撤消，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

  应向上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由房地产开发企业承担的物业管理基金、公共维修基金或其他专项基金。

  三、销售费用的扣除比例

  企业委托境外销售机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入的10%的部分，准予据实扣除。

  四、开发产品的折旧费用

  企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。

  新文件在以下几方面对原文件进行了修改：

  一、 开发产品的计税毛利率

  1、开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。

  2、开发项目位于地及地级市区及郊区的，不得低于10%。

  3、开发项目位于其他地区的，不得低于5%。

  4、属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

  二、 视同销售行为

  新文件删除了"开发企业将开发产品转作固定资产视同销售"这一条款。视同销售仅限于开发企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为。

  三、 以非货币性交易取得土地使用权的计税成本问题

  1、企业以土地使用权投资用于换取开发产品的，其土地使用权的计税成本按以下方式进行处理：

  换取的开发产品如为该项目土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按分出开发产品（包括首次分出的和以后分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确定该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

  换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确定该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

  2、企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确定该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

  新文件同时明确了企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地准予当期按规定扣除。

  新文件从2008年1月1日起实施。