【换股合并】企业的会计税务处理案例

包头市锐利建筑有限公司（以下简称锐利建筑）是内蒙古包泰集团股份有限公司（以下简称包泰集团）全资子公司，2012年包泰集团根据发展战略决定进入物流行业，2012年1月30日包泰集团以换股的形式收购山西阳光建筑有限公司（以下简称阳光建筑）持有的太原市凯顺物流股份有限公司（以下简称凯顺物流）75%的股份，同时这四个企业不属于同一控制下，收购凯顺物流以后，凯顺物流依然保持的法人地位。2012年2月1日具有证券资格的会计师事务所对锐利建筑和凯顺物流股权同时进行了评估，股权评估价格分别为锐利建筑8000万元，凯顺物流9000万元，双方股权计税基础分别为锐利建筑7000万元，凯顺物流6000万元，双方股权的计税基础和账面价值相等。2012年3月5日企业合并合同或协议已获股东大会等通过，协议约定，双方的股权按照股权评估价格作价，同日包泰集团支付阳光建筑1000万元银行存款作为换入股权的补价，另外包泰集团此次换股合并发生相关手续费200万元，参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续，企业合并事项经过国家有关主管部门审批的，已获得批准，合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营，并享有相应的利益、承担相应的风险，包泰集团管理层的承诺，重组日后12个月内，包泰集团不会改变原凯顺物流的实质性经营活动，同时也不会转让股权。

请做出包泰集团此次换股合并的会计处理和税务处理。

解答：

1、业务判断：

    依据【企业会计准则第20号——企业合并】第二条 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。案例中一方面告诉我们包泰集团取得凯顺物流75%的股份，已经达到控制该企业的条件，同时案例中说明这几个企业不存在同一控制下的情况，所以他们此次交易属于非同一控制下的企业合并。

依据【企业会计准则第20号——企业合并》应用指南】控股合并是合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资，因为案例明确说明凯顺物流被收购以后任然具有法人资格，所以属于控股合并。

综上所述，该项业务属于非同一控制下的控股合并

2、购买日的确定：

   依据【《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南】企业应当在合并日或购买日确认因企业合并取得的资产、负债。按照本准则第五条和第十条规定，合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。 同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：

　　（一）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。

　　（二）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。

　　（三）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。

　　（四）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力、有计划支付剩余款项。

（五）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营，并享有相应的利益、承担相应的风险。

综上所述，本案例完全符合会计准则的要求和规定，确认购买日不但影响个别报表还影响合并报表，同时购买还是购买做出会计处理的重要日期。

3、会计处理

  （1）首先包泰集团出售持有的全资子公司锐利建筑100%的股权，根据材料可知，该股权评估价格为8000万元，账面价值为7000万元，缺的投资收益1000万元.

 （2）由于被收购企业凯顺物流的股权评估价格为9000万元，而换出锐利建筑的8000万元，差额1000万元，由包泰集团银行存款补价。

 （3）包泰集团为此次收购以银行存款支付相关手续费200万元，依据【企业会计准则解释第4号】非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。

借：长期股权投资—凯顺物流              9000万元

借：管理费用                            200万元

贷：长期股权投资—锐利建筑              7000万元

贷：投资收益                            1000万元

贷：银行存款                            1200万元

4、税务处理

（1）依据【重组业务企业所得税处理若干问题的通知】第五条企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。第六条企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

     通过案例可知：

  （1）包泰集团收购凯顺物流具有合理的商业目的，主要是为了进入物流行业，取得新的利润增长点，同时是出于企业战略的考虑。（2）包泰集团收购凯顺物流75%的股权，同时包泰集团为收购凯顺物流支付的锐利股份的股权价格为8000万元，占此次交易总额的9000万元的%，满足股权支付比例（3）根据包泰集团管理层的承诺，重组日后12个月内，包泰集团不会改变原凯顺物流的实质性经营活动，同时也不会转让股权，所以完全符合特殊条件下的股权转让。

    一般情况下：转让股权的收益（损失）金额等于该股权的售价减去该股权的计税基础

包泰集团出售持有锐利股份的股权应确认股权转让所得1000万元=8000万元—7000万元

阳光建筑出售持有凯顺物流的股权应确认股权转让所得3000万元=9000万元—6000万元

既然有了股权转让所得，当期就应该缴纳企业所得税，但是出于特殊情况下企业重组，国家给予了优惠的，也就说这次转让的交易取得转让收益暂不作为应纳税所得额，等到双方以后出售时再确认，此其实就是一种延期的优惠，现在不确认，等到以后再确认，同时说明该是在鼓励企业重组并购。

最后【重组业务企业所得税处理若干问题的通知】第六条1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。既然本次没有确认转让所得，那么计税基础还是按照原来的计税基础即被收购的凯顺物流的计税基础6000万元计算，这个计税基础是双方收购企业包泰集团和阳光建筑共同的计税基础，我们可以看出计税基础没有变化，要是未来双方转让股权价格大于计税基础的部分在进行缴纳所得税，实质上就是企业取得了一笔延期的无息贷款。