被动接受虚开专用的收票方是否构成犯罪

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来源：《中国检察官·经典案例版》2012年第06期

        一、基本案情

        2005年12月至2007年1月，杭州富兴服饰有限公司及章绿芹（该公司经理）委托个体加工户魏建华（另案处理）承担加工服装绣花业务。在结算加工费过程中，章绿芹为了本公司能够抵扣进项税款，在其公司与杭州晨展化纤纺织有限公司没有真实货物交易的情况下，仍接受魏建华从杭州晨展化纤纺织有限公司虚开的服装面料销售专用4份，价税合计116518.20元，税额16930.00元，并将上述虚开的专用入账申报抵扣进项税金，造成国家税款被骗16930.00元。案发后，杭州富兴服饰有限公司已补缴被骗税款，并接受了税务机关的处罚。杭州市萧山区机关将杭州富兴服饰有限公司及章绿芹一并以虚开专用罪移送审查起诉。

        二、分歧意见

        侦查机关认为，杭州富兴服饰有限公司及章绿芹利用虚开的专用抵扣税款，其行为触犯了《中华人民共和国刑法》第205条，应当以虚开专用罪追究刑事责任。依照《刑法》第25条第1款、第30条的规定，应为单位犯罪、共同犯罪。

        在检察机关审查起诉阶段，对杭州富兴服饰有限公司及章绿芹在定性和处理上存在三种意见：

        第一种意见和机关的意见一致，认为杭州富兴服饰有限公司及章绿芹均已构成虚开专用罪，应依法起诉追究刑事责任。

        第二种意见认为，杭州富兴服饰有限公司及章绿芹的行为不符合《刑法》第205条所规定的虚开专用的构成要件，只是一般的违反税法的行为，不能够追究刑事责任。

        第三种意见认为，杭州富兴服饰有限公司及章绿芹的行为是否构成犯罪存在争议，对这种情形应根据宽严相济刑事区别对待：对于没有涉税违法前科，用虚开的抵扣税款数额较小，案发后已经补交，并已被税务机关行政处罚的，可以做相对不起诉处理；对于用虚开抵扣税款数额较大的，应依法追究刑事责任。

        三、评析意见

        本案中魏建华的行为属于让他人为自己代开，构成虚开专用罪无疑。章绿芹的行为则属于典型的在存在真实交易活动中接受他人虚开的行为，实践中这类行为如何定性和处理存在很大争议。

        （一）对虚开专用行为的相关规定

        《刑法》第205条第4款规定，虚开专用或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。最高人民发布的《关于适用〈全国常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售专用犯罪的决定〉的若干问题的解释》第1条第2款规定，虚开专用是指以下情况：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具专用；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者数额不实的专用；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开专用。［１］从上述内容可以看出，法律和司法解释中对于存在真实交易活动被动接受他人虚开的收票方行为的性质并没有明确规定。

        国家税务总局在1997年和2000年先后发布了三个通知从税收征管的角度对此行为的性质做出了规定。《国家税务总局关于纳税人取得虚开的专用处理问题的通知》（国税发［1997］134号）第2条规定，在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用，或者从销货地以外的地区取得专用，向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，应当按照偷税、骗取出口退税处理，依照税收征管法及有关规定追缴税款、处以偷税、骗取数额5倍以下罚款。《关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的专用处理问题的通知〉的补充通知》（国税发［2000］182号）对此问题进一步明确：有下列情形之一的，无论购货方（受票方）与销售方是否进行了实际的交易，专用所注明的数量、金额与实际交易是否相符，购货方向税务机关申请抵扣进项税款或者出口退税的，对其均应按偷税或者骗取出口退税处理。（1）购货方取得的专用所注明的销货方名称、印章与其进行实际交易的销货方不符的，即134号文件第2条规定的“购货方从销售方取得第三方开具的专用”的情况。（2）购货方取得的专用为销售方所在的省（自治区、直辖市和计划单列市）以外的地区的，即134号文件第2条规定的“从销货地以外的地区取得专用”的情况。在2000年11月16日发布的《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的专用处理问题的通知》（国税发［2000］187号）规定，购货方和销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用，专用注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。从国家税务总局上述文件规定来看，税务机关从保障税收征缴的原则出发，对于接受虚开专用的情况处理得较为严格，除非是善意取得，否则一般都按照偷税处理。

        （二）对章绿芹行为的定性认识

        法律界限的不明确造成理论和实践中对于这类行为是否构成犯罪存在争议。

        一种观点认为，这种接受他人虚开的专用的行为构成虚开专用罪。主要依据是：其一，国家税务总局的有关文件对这种情形已经明确规定应按偷税、骗取出口退税处理，对这类行为认定为违法犯罪有依据。其二，行为人利用虚开的专用骗取国家税款是通过销货方让第三人代开、第三方为销货方虚开、销货方将虚开的提供给购货方、购货方将取得的虚开申报抵扣税款等一系列的行为得以完成的，购货方接受虚开的并将取得的虚开申报抵扣税款是国家税款被骗的一个重要环节，最高人民《关于适用〈全国常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售专用犯罪的决定〉的若干问题的解释》第1条第7款规定，虚开专用犯罪分子与骗取税款犯罪分子均应当对虚开的税款数额和实际骗取税款数额承担刑事责任。根据上述规定，“为他人虚开方”、“让他人代开方”和“接受用于抵扣税款方”应当认定为虚开专用的共同犯罪。其三，最高人民《关于适用〈全国常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售专用犯罪的决定〉的若干问题的解释》第1条第8款规定，利用虚开的专用抵扣税款或者骗取出口退税的，应当依照《全国常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售专用犯罪的决定》第１条的规定定罪处罚；以其他手段骗取国家税款的，仍应依照《全国常委会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》的有关规定定罪处罚。根据上述规定精神，凡是利用虚开的专用抵扣税款或者骗取出口退税的，均应以虚开专用罪定罪处罚。

        另一种观点认为，从严格贯彻罪刑法定的司法原则出发，章绿芹的这种存在真实交易活动接受他人虚开的专用的行为不宜按照犯罪来论处。具体理由是：第一，这种“真实交易活动中明知是虚开的专用而予以接受”的行为，并不属于《刑法》第205条第四款所规定的虚开专用的四种行为，也不同于司法解释中应认定为“虚开专用”的三种情形。章绿芹的行为虽然属于恶意取得专用，但恶意取得专用却并不一定构成虚开专用罪。从司法实践来看，恶意取得专用一般有两种情形，一种是明知是虚开的专用而被动接受，另一种是主动让他人虚开专用后予以接受。对于前一种情形，显然不能认定为让他人虚开，虽然国家税务总局的有关文件中对这种恶意取得的行为的性质认定为偷税、骗取出口退税，但从立法层级上来看，国家税务总局的有关文件只是规章，不能作为定罪的依据，司法机关在接受税务机关移送的虚开专用案件时，应当根据刑法的规定，对案件性质作出重新认定。［２］第二，也很难认定章绿芹的行为构成虚开专用的共犯。因为现在没有证据证明二人对让他人代开专用有共同预谋的过程。另外，相对于魏建华的虚开专用行为而言，章绿芹接受魏建华所虚开的专用的行为属于“对向行为”（即对向犯，是指以存在二人以上相互对向的行为为要件的犯罪），虽然没有章绿芹接受，魏建华虚开专用的行为很难得逞，但并不能因此简单地认为章绿芹和魏建华构成共犯。他们上述虚开和接受的行为关系，恰似我国刑法中所规定的“伪造居民身份证”行为和“购买伪造的居民身份证”行为一样。在法律没有明确规定的情况下，这种将对向行为双方都认定为性质一致的犯罪的做法，将导致刑法的不协调。［３］因此，不宜认定章绿芹和魏建华构成虚开专用的共犯。第三，最高人民1996年10月17日发布的《关于适用〈全国常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售专用犯罪的决定〉的若干问题的解释》第一条第八款的内容并非是对“虚开专用行为”具体含义的解释；而是在《全国常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售专用犯罪的决定》颁布之后，针对该决定与《全国常委会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》出现了部分法条竞合，对司法实践中出现的“以虚开专用抵扣税款的手段骗取国家税款”这样一种特定的偷税行为如何选择适用法律的规定。因此，不能简单据此得出凡是利用虚开专用抵扣税款的行为都应认定为虚开专用犯罪的结论。对于上述行为是否构成犯罪，仍应依据主客观相一致的原则，综合考察行为人主观上是否具有骗取税款的故意，客观上是否因行为人所实施的抵扣税款行为造成了税款在这一环节上的实际流失。

        本案中虽然章绿芹用魏建华虚开的专用抵扣了税款，但章绿芹与魏建华之间毕竟存在着真实的交易行为，章绿芹作为一般纳税人，依法享有用进项专用抵扣税款的权利，虽然魏建华开给其的专用在“交易内容和交易相对人”方面与实际交易的真实情况不同，但在交易金额和应抵扣税款金额上并没有差异，章绿芹用该专用抵扣税款这一环节本身并没有造成国家税款流失。换句话说，如果这一不是魏建华让人代开而是由税务机关代开的的话，章绿芹用其抵扣税款完全合理合法。因此，不应无视章绿芹与魏建华之间存在真实交易行为的事实，仅凭章绿芹利用魏建华让他人代开的专用来抵扣税款便认定章某的行为构成犯罪。［４］

        鉴于在理论上对案件定性存在较大分歧，考虑到这种行为对于国家税收征管秩序具有一定的危害性，因此，在最高司法机关对这一问题如何处理没有做出明确规定之前，司法实践中应从宽严相济刑事的角度处理这类问题：对于没有涉税违法前科，用虚开的抵扣税款数额较小（具体数额标准可以参照最高人民2002年11月5日发布的《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第1条所规定的“偷税数额在5万元以下的，可以免予刑事处罚”的数额标准），案发后已经补交抵扣税款和滞纳金，并已被税务机关行政处罚的，可以做相对不起诉处理；对于有涉税违法前科，或者用虚开抵扣税款数额较大的，或者没有补缴抵扣税款和滞纳金的，应依法追究刑事责任。

        注释：

        ［１］对于这一司法解释的效力问题，最高人民的法官认为，鉴于本罪是《全国常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售专用犯罪的决定》已有的内容，被修改后吸收到刑法中来。因此该解释的内容中，凡与刑法不抵触的内容，在司法实践中仍可参照执行。见周道鸾、张军主编：《刑法罪名精释（第3版）》，人民出版社2007年版，第346-347页。

        ［２］戴蓬：《涉税犯罪案件侦查实务》，法律出版社2002年7月版，第204-205页。

        ［３］张明楷：《刑法学》，法律出版社2003年版，第804页。