国有企业资产(股权)划转中企业所得税问题浅析

作者：刘婕

来源：《财经界·中旬刊》2018年第03期

        摘 要：2014年12月，财政部发布了《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税【2014】109号，以下简称109号通知），并于2015年5月由国家税务总局出台了配套的40号公告。40号公告中规定：四种集团内居民企业间，按照账面净值划转股权或资产的行为，暂时可不确认股权或资产转让所得，享受递延纳税优惠。本文基于上述两个文件，对国有企业资产（股权）划转中的企业所得税问题进行探讨。

        关键词：国有企业 ;资产（股权）划转 ;企业所得税

        一、我国国企资产（股权）划转背景介绍

        我国国资国企改革背景下，企业资产重组成为国有企业经营发展过程中的一大重要战略手段。按照国资委的要求，国有企业要通过优化资源配置，聚焦优势主业，加强战略性新兴产业的培育，提高企业整体竞争力。并针对管理层级过多、投资分散、主业不突出、同质化经营等问题，归并整合内部功能相近、产业同质却又运作的企业，消灭中间层级管理型企业，不断优化资本结构，提升集团化管控水平。

        二、国企资产（股权）划转过程中有关企业所得税分析

        《企业所得税实施条例》和《企业所得税法》中并未直接对资产（股权）划转行为进行明确规定。

        109号通知中规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间的股权或资产划转，一些满足相关条件的企业可以通过根据特殊性税务处理申请递延缴纳企业所得税。随着109号通知的出台，企业的纳税资金压力不仅得到了有效的缓解，与此同时，融资成本也得到了一定程度上的节约，这样对企业的业务重组有一定促进作用，同时加快了我国国有企业的改革发展进程。

        为了加强税务征管和企业具体操作的可执行性，2015年5月，国家税务总局颁布了《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称40号公告），以此当做109号通知的配套。40号公告主要是进一步明确了“资产划转”含义，并对资产划转区分不同情形，给出了税务处理的具体操作程序，让企业在进行资产（股权）划转时更加有据可依。

        三、40号公告理解与思考

        （一）40号公告适用企业范围

        100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产的。这里强调的是“100%直接控制，” 具体的情形是“母子公司、子母公司、子公司”。对于100%直接控制的母子公司、子母公司之间的情形如：M公司全资持有A公司、B公司的股权，则M公司与A公司之间、M公司与B公司之间、A公司与B公司之间的资产划转满足相关制度。对于受同一或者相同多家母公司100%直接控制的子公司之间的情形如：M公司持有A公司30%的股份，F公司持有A公司70%的股份，同时M公司又持有B公司20%的股份，F公司又持有B公司80%的股份，则A与B公司之间的资产划转也符合40号公告的要求。 

        （二）资产（股权）划转是否属于征税范围

        按照《企业所得税法实施条例》第25条中的相关规定，对于本文中讨论的国有企业资产（股权）的划转行为，笔者认为划出方如果按照账面净值划转其持有的股权或资产，对于其不管有无股权支付的权利，都符合25条规定的非货币性资产交换的认定，应该视同销售缴纳企业所得税。

        但随着109号通知和40号公告的出台，对资产（股权）的划转行为单独进行了约定，笔者认为109号通知和40号公告就是条例25条所称的另有规定。在国有企业资产（股权）划转过程中对于符合40号公告规定的企业可以选择按照特殊性税务处理方法，对于不符合上述条件的企业只能按照一般性税务处理办法来缴纳企业所得税。

        （三）资产（股权）划转计税基础的确定

        40号公告规定，企业实施资产（股权）划转时，划出方按照被划转资产（股权）的账面净值来确认划转成本。划入方企业取得被划转资产（股权）的计税基础，以被划转资产（股权）的原账面净值确定。依据《企业会计准则》的视角来理解，资产有账面余额、账面净值、账面价值三种说法，此处强调的“账面净值”应该如何理解呢？

        在会计上对于100%控制的全资子公司，划出方是按照成本法进行长期股权投资核算，持有的“长期股权投资账面净值”在不考虑减值准备的情况下，与划出方的原计税基础保持一致。但是对于划出方已经计提减值准备的长期股权投资应该如何考虑？笔者认为划出方应该先将已计提的减值准备转回，再进行股权的划转，同时划出方在进行当年的企业所得税汇算清缴时对转回的减值准备进行纳税调整减少。这也符合40号公告的规定在资产（股权）划转过程中，交易双方均未在会计上确认损益的会计处理原则。所以这里的“被划转资产（股权）的账面净值”应该理解为划出方划转基准日账面上持有的被划出方的长期股权投资账面价值。

        （四）资产（股权）划转的账务处理

        1、按照40号公告的四种情形的账务处理

        （1）母公司向全资子公司划转

        A、母公司取得子公司100%的股权支付

        100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司应该按增加长期股权投资来处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

        此处“母公司取得子公司100%的股权支付”，笔者认为应该理解为母公司以持有的被划转方的股权换取了划入方的股权对价，这里的划转可以视同为“有偿划转”。

        例1：2016年12月31日，母公司持有A公司100%长期股权投资账面净值为1000万元，持有B公期股权投资账面净值为500万元。2017年3月1日，母公司拟将持有的B公司股权划转至A公司，账务处理如下：