新会计准则中债务重组问题的分析

在经济全球化的总体格局下，作为国际通用商业语言的会计，走国际趋同化的道路势在必行。如何更好地协调国际会计准则与本国会计准则的冲突，减少交易成本，成为摆在我们面前的基本问题。一方面，经济一体化的进程要求遵守统一的“游戏胤则”，便利于资本在世界范围内合理顺畅的流动，优化经济资源配置；另一方面又必须兼顾实际国情：我国社会主义市场经济的道路只经历了短短的二十多年，与国外资本主义国家发展了二百多年的成熟的市场经济相比不论是在规模上还是在专业化程度上都存在着不可忽视的差距。因此，建设社会主义特色的市场经济绝不可能是一蹴而就的事，亦不可能全盘照抄国外的模式就能成功的。会计准则的制定一样，应建立在符合本国经济利益的前提条件下，充分借鉴国际上成熟的公认的会计原则，在缩小与国际会计准则差异的同时力求会计计量所反映的经济活动能够满足会计报表使用者的要求。

我国《债务重组准则》自财政部1998年首次颁布，并于1999年实施以来，先是在2001年对原准则进行了修订，并要求采用追溯法调整2000年度的财务报表，故实际上原准则执行时间不到二年，接着至2006年《债务重组准则》的再次修订，使得债务重组事项的规范又基本上回到了1998年债务重组的规定。而反复修订所涉及的核心内容就是债务重组损益的确认以及会计计量属性之一公允价值的使用与否。到目前为止，债务重组准则经历了一个反复曲折的发展过程。随着我国加入WTO以来，对外经济贸易和资本往来也越来越频繁，企业经营、上市、投融资现象日益增多，我国的经济发展愈加离不开国际市场，成为了国际经济不可或缺的一部分，作为国际通用商业语言的会计必须走国际趋同的道路，才能使我国的经济真正地融入国际经济体系，有助于促进我国当前实施的企业“走出去”的战略，全面提高我国对外开放水平。新会计准则较旧准则在债务重组的会计处理计量模式和收益确认方面发生了较大变化，对债务重组进行了重新定义，同时对债务重组的会计处理也进行了修订。

1．债务重组准则定义的重新界定

自改革开放以来，随着建设我国社会主义市场经济理论与实践的不断深入发展，市场经济的主体——企业，一方面迎来了越来越多的发展机遇和空间，另一方面也使企业之间的竞争更趋激烈。有的企业由于经营管理不善形成到期债务难以偿还而陷入无法正常运营，债务的包袱严重制约着企业的发展。虽然，根据我国的《破产法》等有关法律规定，债权人在债务人不能偿还到期债务时有权向申请债务人破产，但当债务人的主管部门申请整顿且经过债权人与债务人会议达成和解协议时，破产程序则予以中止。其次，即使债务人进入破产程序，但破产清算过程也会持续很长时间，况且债权人的债权也未必能全部实现。再者，债务人暂时无法偿还到期债务，并不意味着其偿债能力的永久丧失。如果债权人对债务人采取立即求偿措施，那么有可能对债务人造成较大的冲击，使债务人原本只是“暂时”的财务困难，转向“永久”财务困难，甚至倒闭。如果债权人与债务人具有商业上的伙伴合作关系，那么对债务人采取立即求偿措施，损害的不仅是债务人，也损害了债权人本身。正因为如此，债务人发生财务困难时，债务双方往往会寻求解决债务清偿的其他办法，即进行债务重组。这种作法不仅有利于债权企业最大限度地收回债权，而且债务企业还有机会获得新的发展。具体会计准则就足为解决经济发展中出现的新的经济问题而产生的。因此，通过制定债务重组准则来规范债务重组的会计核算和信息披露，是我国市场经济发展的客观要求。

新准则将债务重组重新定义为“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或的裁定做出让步的事项。”将债务人处于财务困难作为重组的前提条件，着重说明了是在债务人发生财务困难和债权人最终让步下发生的债务重组的业务实质，排除了债务人在非财务困难条件下的、处于清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项。新准则对债务重组的定义适用范围有所缩小，其业务处理范围也有所缩小。正是这种严格的定义对企业的债务重组有了新的界定，摒除之前有些企业存在的实质上并非是重组的业务，对避免企业利用债务重组操控利润有很重要的意义。

2. 公允价值计量模式

新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调历史成本，而是全面引入公允价值作为计量属性。公允价值，是指“公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。采用公允价值对债权人、债务人所受让或收到的资产或资本进行计量，体现了一定时间上资产或负债的实际价值，而公允价值的引入也是最终在会计处理中确认资产转让损益和债务重组利得或损失的根本原因所在。无论采用的是哪一种重组方式，债权人和债务人都是以公允价值作为重组资产的计量基础。公允价值计量能合理、真实地反映企业的财务状况和经营成果。

3．债务重组损益的确认

新准则在业务处理时规定将债务重组的收益和损失均计入当期损益，将债务人发生的债务重组收益列为营业外收入，将债权人发生的债务重组损失列为营业外支出，都记入“损益”科目。以现金、资产清偿债务或者债务转为资本方式进行的债务重组，就债权方而言，债务重组形成的损益主要指重组债权的账面价值与受让的资产、股份的公允价值之间的差额，一般为损失；就债务方而言，债务重组形成的损益主要指重组债务的账面价值与支付的现金(或转出资产公允价值或转出股份的公允价值总额)之间的差额，一般为收益。以修改其它债务条件进行的债务重组，债务人应将修改债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计人当期损益；债权人应将修改债务条件后债务的公允价值作为新的入账价值。

4．债务重组的方式

新准则中将债务重组的方式分为以下四种。第一，以资产清偿债务；第二，将债务转为资本；第三，修改其他债务条件；第四，以上三种方式的组合。

4．1以资产清偿债务

以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人可用现金资产和非现金资产来清偿债务。非现金资产包括存货、债券投资、股票投资、基金投资、无形资产、固定资产等。

4．1．1以现金清偿债务

以现金清偿债务时，债务人应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额作为营业外收入确认为重组利得，计入当期损益；债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为营业外支出，计入当期损益。对债权人已计提减值准备的，先冲减减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出的债务重组损失二级科目；如冲减后减值准备仍有余额的，则转回并抵减当期资产减值损失。

4．1．2以非现金资产清偿债务

新准则规定：“以非现金资产清偿债务，债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额，作为重组收益，确认为当期损益。”转出资产的原账面价值与该资产的公允价值差额计人当期损益，作为重组收益处理。

以非现金资产清偿债务的债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产现时公允价值之间的差额计入当期损益中的营业外收人科目。债权人将受让的非现金资产按现时公允价值计入企业资产，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额作为本期营业外支出计入债务重组损失。对已计提减值准备的重组债权，先将账面价值与公允价值的差额冲减该债务已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计人营业外支出的债务重组损失的二级科目；如果冲减后仍有余额，转回并抵减当期资产减值损失。

4．2将债务转为资本

将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。企业债务重组后会使债务人的股本或实收资本增加，债权人的长期股权投资增加。

债务人的债务重组业务处理可分为股份有限公司和其他企业。如果债务人为股份有限公司，股本的确认为债权人放弃债权从而获得的股份的面值总额，该公司股份的公允价值与股本之间的差额则确认为企业资本公积。债务人重组债务的原账面价值与用于重组后股份的公允价值之间的差额确认为当期损益。如果债务人为其他企业时，对债权人放弃债权而获得的股份的面值总额债务人应确认为实收资本，获得的股权的公允价值的总额与实收资本之间的差额确认为本企业的资本公积。债务重组后的的账面价值与股权的公允价值之间的差额确认为本企业的当期损益。债务重组采用债务转为资本，债务人发生的有关相应的税费计入当期损益。

如果债权人已计提减值准备的应将重组债权的账面余额与因发生债务重组而放弃的债权而获得的股权的公允价值间的差额，先冲减减值准备，对不足冲减的减值准备的部分计入当期损益，计入债务重组损失。

4．3修改其他债务条件

修改其他债务条件，是指不包括上述两种方式在内的修改其他债务条件的债务重组方式，如减少债务本金、减去或免去应付未付债务利息等。修改其他债务条件的债务重组包括两种方式，即不附或有条件的债务重组和附或有条件的债务重组。

4．3．1不附或有条件的债务重组

不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有应付／应收金额，该或有条件需要根据未来某种事项出项而发生的应付／应收金额，并且未来事项的出现具有不确定性。

修改其他条件的债务重组，债务的公允价值作为债务人的人账价值，账面价值与重组后债务的人账价值(即公允价值)之间的差额，计人当期损益的营业外收入二级科目。

债权人重组后债权账面价值确认则为修改其他债务条件后的债权的公允价值。债权人重组债权前的账面价值与重组后债权的公允价值的差额计入当期损益，确认为债务重组损失，债权人计提减值准备的，应当首先冲减已计提的减值准备。

4．3．2有或有条件的债务重组

附有或有条件的债务重组，是指在债务重组中附或有应付条件的重组。或有应付金额，是指依未来某种事项出项而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。对债务人而言，以修改其他债务条件的债务重组如果附带或有条件或者或有应付余额，则应将符合或有事项中有关预计负债确认条件的或有应付金额确认为预计负债。债务重组后债务人重组债务的原账面价值与重组后债务的入账价值(即修改重组条件后的公允价值)和预计负债两者之和的差额，计人当期损益作为债务重组利得。

对债权人而言，以修改其他债务条件并有或有条件的债务重组，如涉及或有应收余额，不得计入重组后债权的账面价值。

4．4以上三种方式的组合

以上三种方式的组合，是采用三种方式共同清偿债务的债务重组方式。根据组合方法不同，可以有多种不同的方式。

三种方式组合下的债务重组，应先考虑以现金清偿，接下来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。由于修改其他债务条件进行的债务重组其实质还是债务的延续，因此将其放在最后考虑。新准则的颁布是我国会计与国际会计准则趋于一致的表现，也是国际竞争下的必然结果，新债务准则极大的规范了企业的重组行为，防止了企业借重组之机操纵利润、粉饰会计报表。在债务重组业务的处理中，新准则对债务重组的范围做了严格的界定，改变了原有以历史成本为计量基础，引进公允价值作为计量属性，对债务人及债权人的重组损益处理以及信息披露做了进一步完善。新准则的颁布可以说是我国会计与国际会计接轨的转折点。

1998年债务重组准则颁布至今，连续经历了2001年和2006年的两次修订，特别是2006年的这次修订，是对2001年债务重组准则的一个否定式变动，基本上又重新回到了1998年债务重组准则的规范上。这一过程总体上来说反映了我国为建立一套既能适应我国国情和我国当前的会计环境，又能与国际惯例相协调的会计准则的探索发展的必由之路。正如著名会计学家查特菲尔德所说：“会计的发展是反映性的”。在经济全球化进程和国际资本市场的迅速发展的情形下，会计准则的国际协调已是必然趋势，成为不可回避的问题。然而，在看到我国会计准则与国际会计准则存在差异时，应考虑到会计准则的趋同如何才能最大可能地维护我国的经济利益，而且会计准则的协调是双方相互妥协并长期存在差异的过程。