完全成本法与变动成本法的比较研究

【内容摘要】随着全球经济的快速增长，市场竞争日趋激烈，企业管理部门对会计的要求就越来越高，在成本核算这方面要求就更精密。本文通过对完全成本法与变动成本法这两种成本计算方法在其组成内容、存货计价和损益确定的区别进行比较，以及两种成本法的优缺点进行比较研究，指出将其两者结合运用的重要性，以及在不落后于国际水平的情况下，如何更好地把两种成本计算法结合起来运用。

【关键词】 完全成本法  变动成本法  区别  优缺点  结合运用 

随着全球经济的快速增长，市场竞争日趋激烈，企业管理部门需要会计提供更广泛、更有效的信息来加强对经济活动的预测和控制，而在解决这一方面的问题上，很多人都在为变动成本法和完全成本法这两种方法哪个更适合企业而争论不休。而这两种成本法到底哪个更适合还是两个都适合呢，我通过各方面的分析最后得出结论。

一、两种成本法在各方面的区别

   （一）两种成本法的成本组成内容不同

变动成本法和完全成本法是两种收益计算方法。在产成品成本计算方面，采用完全成本法计算，产成品成本包括了直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用；而采用变动成本法计算，产成品成本只包括直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用作为期间成本。这主要就是它们在固定制造费用的处理上的不同。

用完全成本法计算时，将生产某种产品所发生的各种消耗包括直接材料、直接人工和制造费用，不管它们是变动还是固定的，全部计入产品成本，当产品出售时，再转入销售成本。这种方法的理论依据就是，凡是同产品生产有关的耗费都应计入产品成本。认为产品生产过程中不仅消耗一定的直接材料、直接人工、变动性制造费用，同时也消耗一定的生产能力，如果没有了厂房、没有一定的机器设备，产品就生产不出来。所以为生产提供生产能力的固定性制造费用也应跟直接材料、直接人工、变动性制造费用一样都是产品成本的组成部分，随产品流动！

而用变动成本法计算时，它只将生产某种产品所发生的变动成本就是直接材料、直接人工和变动制造费用计入该产品的成本，而将固定性制造费用全部作为期间费用，计入当期损益，所以产品成本只包括变动成本。变动成本法之所以把固定性制造费用作为期间费用，是因为它认为产品成本跟期间成本是两个不同的概念，应明确区分。产品成本应该是在生产过程中发生的，它随产品产量变动而变动。而固定性制造费用是固定的，它不随产品产量变动而变动的，跟产品没有直接关系，它是企业为了提供一定的经营条件而发生的，这些经营条件一旦形成，不管利用程度如何，都是发生一定的费用的。所以它不应该作为产品成本而应该计入期间费用！

（二）两种成本法的存货计价不同

就如上面所说的，变动成本计算法计算的产品成本只包括变动成本，不包括固定成本，而完全成本计算法计算的产品成本不仅包括了变动成本，也包括了固定成本，这显然用变动成本法计算的产品成本肯定会小于用完全成本法计算的产品成本。这样，不包括部分固定成本的期末存货的价值就会小于包括固定成本的期末存货，也就是说，用变动成本法计算的期末存货的价值就会较小。

（三）两种成本法的损益确定不同

损益确定不同也就是说两种成本法在利润计算方面不同。企业的目标就是追求最大的利润，而不同的计算方法所计算出来的利润往往是不同的。利润的大小直接影响到企业的财务状况和经营成果而且还间接影响了企业的决策和预算等等。所以说，决定用哪种成本法来计算是尤其重要的。

在完全成本计算法下，产品成本中包括了固定成本，固定成本随产品的销售而转出，可是当产品还没出售时，其成本就会成为存货的价值。而在变动成本计算法下，产品成本不包括固定成本，它不会随产品的销售而转出，它已经作为期间费用，直接列入了当期的损益计算。所以，当本期生产的产品没有全部完工或者全部销售出去时，两种方法计算出来的利润就会不一样。以下通过产品不同的产、销量关系对利润的影响来分析两种成本法的不同。

1、当本期生产量等于本期销售量时，两种成本法下计算的损益是完全相同的。由于产量等于销量，用完全成本法计算时，计入产品的固定成本就会全部转出。用变动成本法计算时，固定成本也被作为期间费用直接列入了当期损益中。使期初存货和期末存货的数量及其包含的固定成本相等，因此，两种成本计算方法得出的税前利润是相同的。

2、当本期生产量大于本期销售量时，按完全成本法计算的税前利润就会大于按变动成本法计算的税前利润。由于本期的生产量大于销售量，使得本期的期末存货比期初存货增加了，而增加的那部分，用完全成本法计算时，就吸收了部分的固定成本。而用变动成本法计算时，固定成本已经作为期间费用列入了当期损益中，无论期末存货比期初存货增加多少都跟固定成本没有关系。所以，用变动成本法计算时，在本期的收入中就会比用完全成本法计算多扣除了那部分计入存货的固定生产成本，因此，用完全成本法计算的税前利润就会大于用变动成本法计算的税前利润。

3、当本期生产量小于本期销售量时，按完全成本法计算的税前利润就会小于按变动成本法计算的税前利润。由于本期的生产量小于销售量，使得本期的期末存货比期初存货减少了。而减少那部分在本期已经售出，这就使得用完全成本法计算时，销售成本不仅包括了本期的固定成本，也包括了部分的上期的固定成本。而用变动成本法计算时，无论销售的多少，销售成本也只包括本期的固定成本，这就使得用完全成本法计算的销售成本高于用变动成本法计算的销售成本，因此，用完全成本法计算的税前利润小于用变动成本法计算的税前利润。

二、完全成本法的优缺点

完全成本法的优点：在完全成本法下，单位产品成本受产量的直接影响，产量愈大，单位产品的成本愈低。这样就有鼓励企业扩大产品生产的作用。而且好便于直接编制对外财务报表。企业报表的阅读者都是以一种长期的观点来衡量一个企业的，为了满足他们的要求，企业应当提供产品及其存货的全部成本资料，来保证他们执行长期决策的需要。完全成本法提供的成本资料可以直接用来编制对外的财务报表，不需要进行任何的加工处理。

完全成本法的缺点：1、完全成本法不利于成本管理。完全成本法所计算的单位产品成本，包括了变动成本和固定成本，因此单位产品成本的高低不仅受趁便控制好坏的影响，也受产量多少的影响。用这种方法计算的产品单位成本，难以对各部门进行正确的考核，不能及时揭示生产和管理中存在的问题，不利于成本管理。2、采用完全成本法来确定分期的税前净利，其结果往往令人费解，甚至会促使企业片面追求高产量、高产值，企业领导人重产轻销，盲目生产社会不需要的产品，造成仓库积压，这对企业提高产品质量，扩大产品销路，加速资金周转，都是不利的。3、完全成本法提供的数据，不利于企业短期决策分析。完全成本法提供的成本资料不能把成本——业务量——利润之间的内在关系有机地联系起来，不便于进行预测，决策分析及编制弹性预算，管理人员在规划和控制企业的经营活动时，还需要进行加工整理。

三、变动成本法的优缺点

变动成本法能够提供科学反映成本总额与业务量之间、利润与销售量之间有关量的变动规律的信息，因而有助于加强成本管理，强化管理会计预测、决策、规划、控制和业绩考核等职能，具体说来它有以下优点：1、从理论上来说，这种方法最符合“费用与收益相配合”这一公认会计原则的要求。变动成本法将当期所确认的费用分为变动成本和固定成本。变动成本中由已销售产品负担的相应部分需要与当期收益相配比， 未销售产品负担的相应部分则需要与未来收益相配比。而固定成本与产量无直接关系，它只是企业为维持正常生产能力所必须负担的成本，它与生产能力的利用程度无关，不会随产量的变化而变化，只会随时间的推延而丧失，应当全部列为期间成本而与当期的收益相配比。2、能提供最有用的管理信息，为预测前景、规划未来和参与预决策服务。3、便于分清各部门经济责任，有利于进行成本控制与业绩评价。一般情况下，变动成本是生产车间和供应部门的可控成本，而固定成本一般是管理部门的可控成本，因此，按变动成本法计算产品成本，有利于分清责任。4、能够促进企业重视市场，做到以销定产。5、便于简化成本核算。在完全成本的情况下，需要进行固定成本的分配，如固定性制造费用的分配，在变动成本法下，这一切可以简略，直接计入当期损益即可。

变动成本法的缺点：1、 变动成本计算不符合传统的成本概念。传统的观点认为，产品成本“是为了获得某些产品或劳务作业而作出的一切牺牲”，“是一切可以计入存货的制造成本”。而这种成本法却不包括了固定成本。2、变动成本和固定成本的划分不够精确。按成本性态将成本划分为固定成本和变动成本，与所采用的方法有关，在很大程度上是假设的结果，不是一种非常精确的计算，根据这些不太精确的数据计算出来的产品成本也是不够准确的。3、所提供的成本资料较难适应长期决策的需要。只能为短期决策提供选择最优方案的有关资料。因为从长期来看，固定成本不可能不发生变动。因此，长远来看，必须来考虑固定成本，而变动成本却一直不予以考虑，所以，这成为它的不足之处。

四、两种成本法结合运用 

由上面的分析可以看出，两种成本法都各有优点，同时也存在缺点，企业很难从某个方面判断哪种方法会比较好。我觉得企业能把两种方法结合起来一起用是一个很好的方法，这样既吸取了两种方法的优点，同时也互相弥补了它们存在的缺点。

    目前，在美国和其他西方国家，均按照“公认会计准则”编制定期的财务报表，存货计价和损益决定仍要求以完全成本计算作为基础；但在企业内部，则大多数采用变动成本法计算产品成本，编制内部报表，为企业管理部门正确进行预测、决策、分析和控制提供有用的资料。因此，企业会计为了能更好地履行其对内、对外两方面的职能，两种成本法同时使用、互相补充。对内实行变动成本法，对外实行完全成本法。

我国是一个传统大国，以前我国的企业大多数都是运用完全成本法核算成本的，为了和国际惯例接轨，目前，我国的会计制度也努力推行用变动成本法计算了。变动成本法在我国的推行，存在以下三种形式： 

（1）单轨制。实行该种方式的人认为，由于变动成本法在企业管理中具有重要作用， 所以应用变动成本法取代完全成本法。对于存货重新估价的降低额，转记在“待摊费用”或“递延资产”科目上，分期摊销；如果数额不大,可将估价差异直接转到“本年利润”科目。这种方法由于违背公认会计原则,所以很少企业实施。（2）双轨制。实行这种方式的人认为，鉴于两种方法各有优点，不能互相取代,可另建一套账用以计算产品的变动成本，以满足企业内部管理的需要 。这种方法花费人力多，且工作量较大， 所以在实践中也鲜有实施。（3）结合制。为了吸收成本计算方法的优点，同时又不致于增加工作量， 在实践中一些企业将变动成本法与完全成本法有机结合起来。即在日常核算时采用变动成本法，期末采用一定的方法将变动成本法求得的产品销售利润调整为完全成本法的产品销售利润。 

 经过以上的论述，两种成本计算方法都各有优缺点，为了更好地管理好企业，两种成本法结合运用是一个不错的方法。

参考文献：1、邵敬浩、《管理会计》、高等教育出版社         

 2、高锦萍、徐岩、《成本管理会计》、中国人事出版社

          3、朱云 、我国成本管理改革的回顾和展望、《中华企业报》、2004.04.24